La Sentencia de nuestro Tribunal Constitucional 48/2006 (y previamente la STC 120/2005 en relación con el fraude) abordó una cuestión directamente ligada al principio de estricta legalidad: la idoneidad de la simulación tributaria ( no mencionada por el artículo 305 del Código Penal) para integrar el tipo del delito de defraudación tributaria.
Pueden consultarse nuestros comentarios íntegros sobre la misma en http://noticias.juridicas.com/articulos/55-Derecho%20Penal/200606-5561325410641441.html, que reproducimos parcialmente a continuación :
"Si se admite, además, como parece obligado, que el fraude y la simulación tributarios no constituyen, como estándares, calificaciones alternativas, sino que es posible, tanto en abstracto como en concreto, su concurrencia acumulativa, la ordenación de las combinaciones posibles de los negocios tributarios anómalos (fraudulentos y simulados) y regulares sería la indicada en otro lugar.Con arreglo a la misma, incluso cuando el fraude y la simulación pudieran constituir, en concreto, calificaciones excluyentes de un mismo substrato negocial y se apreciara en relación con el mismo la concurrencia de los requisitos del estándar de la simulación, pero no la de los requisitos del estándar del fraude, dicha diferencia no alteraría la semejanza e identidad estructural y funcional mencionadas.
En ambos casos (fraude y simulación), el estándar determinante de la aplicación de una norma tributaria complementaria distinta de la en principio aplicable carecería, por su propia naturaleza y función, de la necesaria concisión previa exigida como función de garantía al tipo penal.
Por expresarlo utilizando la terminología de STS de 15 de julio de 2002 (caso Kepro), el tipo penal incluiría por remisión como conducta típica una conducta que admite una "doble calificación legal" y que, por ello, podría resultar legalmente permitida y no prohibida. Ésta superposición es la que sería, en ambos casos, incompatible con el principio de legalidad penal y con la seguridad jurídica (antinomia semántica en la terminología de Ferrajoli). La STC 120/2005 afirmó que, en el caso del fraude, era efectivamente incompatible. La STC 48/2006 dice, por el contrario, que no existe dicha incompatibilidad en la simulación tributaria.
Por tanto, y como también hemos señalado en otro lugar, el TC, al abordar una simulación que la propia sentencia recurrida en amparo no ha excluido que pueda ser calificada también como fraude, debería haber considerado cómo se plantearían en dicho caso las relaciones de concurso entre el fraude y la simulación. Dicho de otra forma, ¿es constitucionalmente posible condenar penalmente como simulación típica por un complejo negocial o conducta que también puede calificarse como fraude (penalmente atípico)?Aquí, las cuestiones a dilucidar serían:
I) Respecto del "concurso real"
Lo relevante debería haber sido si los elementos de una conducta remitida y negocialmente anómala (simulación) difieren o no de la conducta constitucionalmente no apta como supuesto típico. El examen de la relación de analogía entre ambas figuras de negocios anómalos constituye una parte de dicho problema.
Una hipotética relación de concurso también puede contribuir a aclarar el mismo, planteando lo siguiente:
Es la desvaloración del hecho de la simulación tributaria distinta de la desvaloración del hecho del fraude de ley, a pesar de la ausencia de singularización penal de la simulación.
Admitido que la íntegra desvaloración del hecho pueda considerarse cubierta tanto por el fraude como por la simulación, ¿cuál es o debe ser la relación entre el fraude y la simulación? ¿Es la simulación especial, principal, más amplia o "alternativa" (más grave) con respecto al fraude? ¿Es el fraude general, subsidiario, menos amplio o "alternativo" (menos grave) con respecto a la simulación? O, por el contrario, las relaciones entre fraude y simulación son, más bien, las inversas.
Tanto si se considera que la simulación es especial frente al fraude como si se entiende que la simulación y el fraude están en la relación de principal/subsidiario, consumens/consumptae o de alternatividad, la conclusión podría ser, quizás, que la atipicidad del fraude no puede extenderse a la simulación.
La principal dificultad de este planteamiento es, en nuestra opinión, la de que la simulación tributaria es supuestamente resultado de una remisión de la ley penal en blanco, y por tanto, carece de expresa singularidad penal para atribuir al tipo penal por ella integrado (por remisión) una relación de especialidad, ni tampoco el carácter de ley principal, ley "consumens" o ley alternativa frente al fraude.
Incluso si se admitiera que la supuesta remisión en blanco es suficiente a efectos de la singularización penal de la simulación, no nos parece que quepa sostener que la simulación está frente al fraude en las relaciones indicadas. De Castro ha seguido en el ámbito civil un planteamiento que expresamente excluye dichas relaciones y, además, la norma penal omite cualquier referencia a la simulación y/o al fraude.
II) Respecto del "concurso ideal"
La identidad, por lo menos parcial, entre los presupuestos fácticos del fraude y simulación tributarios es lo que hemos venido sosteniendo en el último trabajo citado, al decir que hay una identidad proporcional y una relación de analogía entre ambas figuras.
La identidad parcial entre los presupuestos fácticos del fraude y la simulación es la que determinaría, en su caso, que ambas infracciones estuvieran en relación de concurso "ideal".Ni siquiera cuando el presupuesto fáctico considerado sea, exclusivamente, calificable como mera simulación a efectos tributarios (y civiles) podrá negarse, a efectos penales, que exista identidad parcial entre dicho presupuesto fáctico y el presupuesto fáctico del fraude a efectos tributarios. En efecto, si la falsedad o ilicitud de la causa del/los negocio/s simulado/s fuera el elemento diferencial del presupuesto fáctico de la simulación, ambos presupuestos fácticos (el de la simulación y el del fraude) coincidirían, sin embargo, en lo fundamental: los negocios realizados tanto si se consideran simulados como si no se consideran simulados (pero se consideran artificiosos o en fraude) no producen sus efectos fiscales propios sino otros distintos que resultan del desconocimiento a efectos fiscales de dichos negocios simulados o en fraude. Esta sería la identidad parcial definidora del fraude y la simulación como presupuesto fáctico del tipo.No nos parece que resulte posible negar lo anterior argumentando que la identidad en cuanto al presupuesto debe referirse a una "conducta" o "actos de ejecución" exentos de cualquier valoración jurídica, porque, en ambos casos y después de la aplicación de las normas fiscales complementarias, sólo son objeto de consideración aquellos actos negociales que resultan desechados en cuanto a sus efectos fiscales.
Por ello, y como consecuencia de la doctrina contenida en la STC 120/2005, el efecto de la supuesta remisión en blanco del artículo 305 CP sería contradictorio. En efecto, en relación con las dos "conductas" remitidas por la misma Ley penal (igualmente graves por tanto) y entre las que existe identidad parcial, una sería penalmente atípica (fraude) mientras que la otra (simulación) sería penalmente sancionable y, por tanto, considerada más grave, a pesar de no haber sido singularizada por la Ley penal.
Además de contradictorio, resultaría en nuestra opinión, contrario al "non bis in idem" y al principio constitucional de legalidad penal porque una supuesta remisión en blanco de la Ley penal sería parcialmente atípica (fraude) y parcialmente típica (simulación), sin que dicho resultado esté contenido en la descripción típica.
En definitiva, por lo anterior, la relación entre el fraude y la simulación tributarios debería reordenarse a efectos penales, al menos mientras el tipo conserve la redacción actual del artículo 305 CP, en el sentido de considerar que el presupuesto fáctico exclusivo de la simulación tributaria (y civil) sin fraude no integraría el tipo penal porque, tanto si se consideran hipotéticamente en relación de concurso de leyes (artículo 8 CP) como si se consideran hipotéticamente en relación de concurso "ideal" de delitos (artículo 77 CP), dicho presupuesto coincide con el presupuesto fáctico del fraude tributario (penalmente atípico) y entre ambos existe identidad parcial. No puede, además, ser compatible con el principio constitucional de legalidad penal y con el "non bis in idem" la tipicidad y atipicidad simultáneas de los dos presupuestos fácticos parcialmente coincidentes, cuando la norma penal (en blanco) no ha singularizado en su descripción típica el elemento diferencial del presupuesto típico parcialmente coincidente. Entenderlo de otra manera sería, en nuestra opinión, considerar disponible el principio constitucional de legalidad penal.
Quizás por haber "anticipado" dicho problema, es por lo que las SSTS (y, desde luego, como hemos comprobado, la STS de 28 de Noviembre de 2003) han mantenido, en general y hasta la fecha, la "irrelevancia" de la distinción fraude/simulación a efectos penales. La STS recurrida en amparo dice, simultáneamente, que no concurre fraude y que el fraude no excluye la tipicidad penal de la conducta en fraude. Tampoco proporciona un criterio legalmente fundado de la distinción tributaria entre el fraude y la simulación, sino que se remite a lo indicado por la STS de 15 de julio de 2002 (Kepro).
Después de las SSTC 120/2005 y 48/2006, no sólo resulta imposible mantener dicha "irrelevancia", sino que es preciso fundamentar por qué la simulación tributaria, a pesar de no estar mencionada por el tipo en modo alguno (ni tampoco por el artículo 25 de la Ley Genera Tributaria aplicable temporalmente a los hechos imputados), puede y debe tener un tratamiento distinto del fraude penalmente atípico y por qué una conducta debe calificarse como simulación tributaria y no puede ni debe calificarse, además, como fraude.
Nuestro recurso a las normas sobre concurso aparente de leyes y concurso ideal de delitos puede parecer forzado , puesto que los presupuestos fácticos a considerar son objeto de remisión por un mismo precepto penal. Sin embargo, si respecto de uno de ellos se ha afirmado jurisprudencialmente la atipicidad (por razones constitucionales), no parece que carezca de sentido plantear el problema como un hipotético concurso de leyes o ideal de delitos.
Resultando la atipicidad del fraude de la concesión de un amparo constitucional, resultaba inevitable considerar si el otro presupuesto fáctico supuestamente objeto de remisión (simulación) podría ser penado con arreglo al artículo 8 o al artículo 77 CP. Las contradicciones que resultan al considerar estos artículos ponen de manifiesto, en nuestra opinión, una deficiente e imposible "tipificación" de la simulación, incompatible con el principio constitucional de legalidad penal.
Es cierto que en relación con la simulación podría igualmente invocarse - y así lo hemos hecho- la prohibición de la analogía "in malam parten" aplicada por la STC 120/2005 en relación con el fraude. La STC 48/2006 rechaza este planteamiento, pero ni siquiera considera si el fraude y la simulación tributarios estén en relación de analogía entre sí. Hemos justificado por qué se da dicha relación de analogía (identidad proporcional, círculo de semejanza, aplicación de la regla penal de clausura con exclusión de las cláusulas generales de los artículos 15 y/o 16 de la LGT) y, admitida la misma, la conclusión debería ser que la integración del tipo penal por la simulación sólo puede hacerse, al igual que en el fraude, recurriendo a la aplicación analógica.
En este caso, no se está afirmando que establecida la relación de analogía entre dos figuras deba aplicarse a la segunda de ellas el mismo régimen positivo de la primera (esta inferencia podría no ser legítima) sino que estando penalmente permitida la primera, la segunda debe igualmente considerarse no prohibida, a menos que esté expresamente tipificada, lo que no sucede con la simulación tributaria.
Con todo, parece que si se rechazara -de forma totalmente injustificada, en nuestra opinión- la analogía entre simulación y fraude tributarios cabría sostener la atipicidad de uno y la tipicidad de la otra, salvo, en su caso, por las contradicciones derivadas de la consideración de las reglas sobre concurso aparente de leyes e ideal de delitos, y por el "bis in idem" que podría resultar de penarse un presupuesto objetivo parcial o totalmente coincidente con otro que ha sido previamente declarado atípico por razones constitucionales.
A todo lo anterior se añadiría, lo que ciertamente no es baladí, que ni la Ley penal ni la tributaria contienen ni una sola referencia directa a lo que debe reputarse simulación a sus efectos, así como la dificultad de trazar una frontera nítida y excluyente entre fraude y simulación mediante el concurso o normas extrapenales (tributarias y civiles).La tipicidad penal de la simulación sólo puede ser, por lo anterior, una disposición indebida e infundada del principio constitucional de legalidad penal.
La STC 48/2006 ha omitido, lamentablemente, cualquier referencia a las cuestiones anteriores."
Guillermo Ruiz
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ANTECEDENTES SUMARIOS DE LA STC 48/2006
Primer recurso de amparo (demanda de 19 de Enero de 2004)
"a) Con fecha de 31 de julio de 2000 la Sección Sexta de la Audiencia Provincial de Barcelona dictó una Sentencia en la que condenaba a los demandantes de amparo, como autores responsables de un delito contra la hacienda pública, a la pena de dos años y seis meses de prisión, con inhabilitación especial para el derecho de sufragio pasivo durante el tiempo de la condena, y a satisfacer una multa por importe de 230.000.000 de pesetas cada uno, con responsabilidad personal subsidiaria de seis meses en caso de impago, así como una indemnización a la Generalidad de Cataluña por importe de 229.468.469 pesetas, con sus correspondientes intereses de demora, y al pago por treceavas partes de las costas procesales. Dicha condena tuvo como fundamento el hecho declarado probado de que los actores habían recibido de su padre una donación por importe de 705.000.000 millones de pesetas cada uno, extraída de unos incrementos patrimoniales obtenidos por la venta de unos terrenos de su propiedad, incrementos que no fueron declarados por aquél en el correspondiente ejercicio del impuesto sobre la renta de las personas físicas, sino ingresados en acervo patrimonial de una sociedad interpuesta en la que los actores tenían derechos preferentes de suscripción. De manera que el motivo de la condena fue que los demandantes de amparo no habían declarado fiscalmente las cantidades recibidas de su padre por el impuesto de sucesiones y donaciones, sino conforme a las normas reguladoras de la posterior venta de sus derechos de suscripción.
b) Presentado recurso de casación contra la anterior resolución fue confirmada en todos sus extremos por Sentencia de la Sala Segunda del Tribunal Supremo de 28 de noviembre de 20032, notificada a la representación de los recurrentes el 23 de diciembre de ese mismo mes y año.
Se aduce en la demanda que las resoluciones recurridas han vulnerado el derecho de los solicitantes de amparo a la legalidad penal, reconocido en el art. 25.1 CE, por vulneración de la exigencia de taxatividad o de lex certa.
En apoyo de dicha pretendida vulneración se argumenta que la condena impuesta a los demandantes habría vulnerado el principio de legalidad penal al haber completado el tipo penal en blanco que constituye el llamado delito fiscal en forma analógica in malam partem con las normas fiscales del impuesto sobre sucesiones y donaciones, haciendo caso omiso de lo establecido en el art. 20 de la Ley 44/1978, de 8 de septiembre, referente a la venta de los derechos de suscripción. Dicha analogía prohibida quedaría patente, a juicio de los recurrentes, a la vista del contenido del cuarto fundamento de Derecho de la Sentencia dictada en instancia, en el que se afirma que los hechos que les fueron atribuidos constituyen un supuesto de fraude a la ley tributaria reconducible al art. 24 de la Ley general tributaria (LGT) de 1963. Pues si bien las normas penales en blanco no vulneran el derecho a la legalidad penal ni la exigencia de lex certa, ello sólo puede entenderse referido, en el caso del delito fiscal a los casos en que dicho tipo penal se completa con normas fiscales que definen el hecho imponible en forma clara y precisa, pero no cuando lo que hace es referirse a "una norma que permite gravar los supuestos en que, sin haberse realizado el hecho imponible, se alcanza un resultado "equivalente", pues la ambigüedad y generalidad de la expresión ... no permite a los ciudadanos predecir con el suficiente grado de certeza la conducta que constituye infracción". Se cita a este respecto la STC 75/1984, de 27 de junio, FJ 5, relativa a la figura del fraude de ley y al problema de su compatibilidad con el art. 25.1 CE, cuya exigencia de aplicación rigurosa de las normas penales "se vería soslayada ... si a través de la figura del fraude de Ley se extendiese a supuestos no explícitamente contemplados en ellas la aplicación de normas que determinan el tipo o fijan condiciones objetivas para la perseguibilidad de las conductas, pues esta extensión es, pura y simplemente, una aplicación analógica". Precisamente por ello el fraude de Ley no da lugar a sanción alguna en el ámbito tributario, dada su insuficiente determinación conforme al canon derivado de la exigencia de lex certa. Así lo habría entendido también, por lo demás, el Consejo de Estado, en su dictamen de 22 de marzo de 2003 sobre el proyecto de nueva Ley general tributaria, al ocuparse de su art. 15, en el que se contenía la figura del fraude de ley, llegando a una conclusión negativa respecto a su suficiente delimitación para cumplir las mencionadas exigencias de lex certa, siendo finalmente aprobado dicho precepto (Ley 58/2003 con inclusión de sanciones tributarias por motivo de dicha conducta.A esa misma conclusión habría llegado, por otra parte, una de los Magistrados componentes de la Sala de instancia en el Voto particular que acompañó a la Sentencia dictada en dicha sede, en el que expresamente afirmaba la validez de todas las operaciones realizadas por los demandantes de amparo y la consiguiente inexistencia de defraudación alguna, ya que, en el momento de comisión de los hechos, estaba vigente el art. 20 de la Ley 44/1978, de 8 de septiembre, por el que se excluían de tributación a la hacienda pública las ganancias procedentes de la venta de derechos de suscripción preferentes hasta la efectiva enajenación de las acciones que habían dado origen a tal beneficio, quedando así amparados esos derechos por un régimen fiscal beneficioso frente a las transmisiones de inmuebles que efectuaban las personas físicas. De manera que "la utilización de tal legislación por los acusados no puede determinar la aparición de una conducta como delictiva. El principio de legalidad estricta vigente en materia penal y proclamado por el art. 25 CE, del que derivan los principios de fragmentariedad y subsidiariedad del Derecho penal así lo determinan".
