Las cuestiones en nuestra opinión decisivas en relación con las SSTS sobre los certificados de residencia fiscal emitidos por autoridades fiscales extranjeras con arreglo al CDI aplicable serían las siguientes:
1) Si el certificado de residencia es solo un documento público extranjero sujeto a las normas generales de prueba aplicables en relación con los mismos o si su emisión y contenido contiene, además, una presunción "iuris et de iure" de que el contribuyente es, al menos, residente fiscal en el Estado que emite el certificado de residencia
Dicha presunción "iuris et de iure" (que está establecida en el propio CDI o en su Protocolo) estaría sujeta a lo previsto en el artículo 108.1 de la LGT:
Las presunciones establecidas por las normas tributarias pueden destruirse mediante prueba en contrario, excepto en los casos en que una norma con rango de ley expresamente lo prohíba
Sin mencionar que se trata de una presunción "iuris et de iure", esto es lo que, en nuestra opinión, habría declarado la doctrina de la Sala Tercera :
"1. Los órganos administrativos o judiciales nacionales no son competentes para enjuiciar las circunstancias en las que se ha expedido un certificado de residencia fiscal por otro Estado ni, en consecuencia, pueden prescindir del contenido de un certificado de residencia fiscal emitido por las autoridades fiscales de un país que ha suscrito con España un Convenio de Doble Imposición, cuando dicho certificado se ha extendido a los efectos del Convenio.
2. A los efectos de analizar la existencia de un conflicto de residencia entre dos Estados, la
validez de un certificado de residencia expedido por las autoridades
fiscales del otro Estado contratante en el sentido del Convenio de Doble
Imposición debe ser presumida, no pudiendo ser su contenido rechazado,
precisamente por haberse suscrito el referido Convenio.
3. Un Estado firmante de un Convenio de Doble Imposición no puede, de
forma unilateral, enjuiciar la existencia de un conflicto de
residencia, prescindiendo de la aplicación de las normas específicas
suscritas en el referido Convenio para estos casos. De esta forma, en
presencia de un conflicto de residencia, es necesario acudir a las
normas previstas para su solución en el Convenio de Doble Imposición, requiriendo para ello de una interpretación autónoma en relación con las normas internas que alberguen conceptos similares.
Específicamente,
la regla de "desempate" prevista en el artículo 4.2 del Convenio,
consistente en el "centro de intereses vitales" es más amplia que el
concepto de "núcleo de intereses económicos" del artículo 9.1.b) de la
Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, por lo que no
resulta equiparable."
Este aspecto jurídico, con trascendencia fáctica (presunción "iuris et de iure" de residencia en al menos el Estado de emisión del certificado de residencia), sería el ignorado por la STS de la Sala de lo Penal que considera que se trata de una mera presunción "iuris tantum" de residencia en el Estado de emisión:
"Para hacer frente a esta consideración, que niega validez a la certificación venezolana, por formar parte del ardid defraudatorio, acude a la STS de la Sala Tercera de este Tribunal 778/2023, de 12 de junio, que, en relación con un conflicto de residencia entre dos Estados, abordando el valor de un certificado de residencia expedido por las autoridades fiscales de un Estado contratante en el sentido del Convenio de Doble Imposición suscrito con España, se pronunció a favor de la presunción de validez de tal certificado, presunción, que, por ser iuris tantum,sus efectos permanecen salvo prueba en contrario, que, en el caso la ha habido y que la desvirtúan, vista la contundencia de la prueba de cargo practicada, en orden a la acreditación de los hechos que son soporte del pronunciamiento de condena, como el fracaso de la de descargo, con la que el condenado ha pretendido eximirse de su responsabilidad, referida, en particular, a las certificaciones de residencia fiscal en Venezuela cuya eficacia se ha rechazado, lo que nos lleva a los hechos probados, en los que hemos visto que se declara,
como una realidad, que el condenado tenía su residencia fiscal en territorio español y ostentaba la condición de residente fiscal en España.
Así, el art. 9 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas bajola rúbrica «Contribuyentes que tienen su residencia habitual en territorio español», dispone:
«1. Se entenderá que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando se dé cualquierade las siguientes circunstancias:
a) Que permanezca más de 183 días, durante el año natural, en territorio español. Para determinar este períodode permanencia en territorio español se computarán las ausencias esporádicas, salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro país. En el supuesto de países o territorios considerados como paraíso fiscal, la Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en éste durante 183 días en el año natural.
Para determinar el período de permanencia al que se refiere el párrafo anterior, no se computarán las estancias temporales en España que sean consecuencia de las obligaciones contraídas en acuerdos de colaboración cultural o humanitaria, a título gratuito, con las Administraciones públicas españolas.
b) Que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de formadirecta o indirecta.
Se presumirá, salvo prueba en contrario, que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando, de acuerdo con los criterios anteriores, resida habitualmente en España el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél».
6.No nos corresponde entrar en razones por las que llega a la estimación del recurso la Sala Tercera en su STS778/2023, ni al debate sobre el carácter preponderante que, en atención a las circunstancias de aquel caso,dio los certificados, pues no se trata, en el nuestro, de resolver un conflicto a efectos de doble imposición. Es más, para la presente causa, aporta consideraciones que avalan la desestimación del motivo, en la medida parte de la validez y eficacia de dichos certificados a título de presunción iuris tantum, que, por ser así, en modo alguno, puede prevalecer si, mediante prueba en contrario, debidamente fundamentada, se llega a constatar que concurren circunstancias para dar por acreditada una real residencia a efectos fiscales en España, como ha quedado en esta causa que el condenado ha permanecido más de 183 días, durante el año natural, en nuestro país, así como que aquí radicaba el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos,de forma directa o indirecta, presupuestos ambos para considerar que era residente fiscal en España, como establece el mencionado art. 9 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del IRPF.
En efecto, no se puede traer de manera acrítica a nuestro caso la anterior doctrina de la Sala Tercera, porque,cualquiera que fueran los antecedentes que sirvieran de base para la estimación del recurso, no han de interferir y trasladarse automáticamente a la presente causa; y es que no debemos olvidar la autonomía propia de cada proceso penal en lo que a su propia prueba y objeto concierne, que, por lo tanto, no puede quedar condicionada por otro anterior, menos si es con el enfoque y tratamiento propio de otra jurisdicción.
En este sentido en STS 795/2025, de 2 de octubre, recordando lo que decíamos en STS 150/2024, de 21 de febrero de 2024, se puede leer: «[...] no se debe olvidar la autonomía propia de cada proceso penal en lo que a su propia prueba y objeto concierne, que, por lo tanto, no condiciona a lo que en otro pueda resultar. Cada causa criminal tiene un propio objeto y su propia prueba y conforme a su propio contenido ha de resolverse,sin ninguna posible vinculación prejudicial procedente de otro proceso distinto, de ahí que lo resuelto en uno no tiene por qué condicionar lo que en otro pueda resultar».
Y en STS 528/2020, de 21 de octubre, decíamos que «a diferencia de otras ramas del Derecho en las que puede existir una eficacia de cosa juzgada material de carácter positivo o prejudicialidad que se produce cuando para resolver lo planteado en un determinado proceso haya de partirse de lo ya antes sentenciado con resolución de fondo en otro proceso anterior, ésta eficacia no tiene aplicación en el ámbito del proceso penal, pues cada causa criminal tiene un propio objeto y su propia prueba y conforme a su propio contenido ha de resolverse,sin ninguna posible vinculación prejudicial procedente de otro proceso distinto[...]»
2) La presunción "iuris et de iure" de residencia en al menos el Estado de emisión del certificado determinaría, en nuestra opinión, a su vez:
a) La presunción de inocencia a efectos penales y administrativos del residente titular de dicho certificado que no ha presentado autoliquidaciones tributarias como un residente en el otro Estado (España en el caso de la STS 9-04-2023) y sí, exclusivamente, en Estado de emisión del certificado (como consta en la STS 9-04-2026).
Dicha presunción de inocencia resultaría reforzada por la doctrina de la Sala Tercera del TS. Pues,con arreglo a la misma, la condena penal en un supuesto de estas características no era previsible antes de la STS 9-04-2026.
b) Que la posibilidad de que sea considerado residente, además, residente en ambos Estados y sujeto a las reglas de "desempate" mencionadas por la Sala Tercera está necesariamente sujeta a un procedimiento amistoso específicamente previsto y regulado, cuya decisión puede dar lugar a que se exijan (o no) al contribuyente con doble residencia inicial tributos adicionales con arreglo a la regla de decisión acordada.Esta tributación adicional no puede ser contraria al CDI ni dar lugar a doble imposición con arreglo al mismo.
Un órgano judicial nacional -esto es lo que dice la Sentencia de la Sala Tercera del TS- no podría exigir dicha tributación adicional por vía de condena penal.Dicha posibilidad no está contemplada en el CDI y resulta contraria al procedimiento amistoso establecido en el mismo.
La condena penal como residente en el otro Estado solo puede considerarse, con arreglo a lo anterior, un conflicto en la aplicación del Convenio a un residente fiscal del otro Estado con arreglo al certificado emitido.
3) La remisión en blanco de la norma fiscal a la norma tributaria y al CDI impediría prescindir de los efectos derivados de su establecimiento y regulación.
4) Por lo anterior, con arreglo a lo indicado y a la doctrina de la Sala Tercera, el certificado de residencia desconocido debería considerarse un documento en el sentido del artículo 849.2º de la LECr :
"Cuando haya existido error en la apreciación de la prueba, basado en documentos que obren en autos, que demuestren la equivocación del juzgador sin resultar contradichos por otros elementos probatorios"
El certificado de residencia no prueba que el contribuyente no pueda ser residente de ambos estados, pero prueba indiscutiblemente que es residente del Estado de emisión de su certificado.
Y dicha prueba excluye, con presunción de inocencia, sus obligaciones tributarias en el otro Estado, mientras no se siga el procedimiento para decidir con arreglo al CDI sobre, en su caso, la doble residencia y el "desempate" de la misma.
En el sentido indicado, el certificado de residencia no puede ser contradicho por otros elementos probatorios: su residencia en el país de emisión del certificado no es -ni puede ser- objeto de controversia con arreglo al CDI.
La única excepción a lo anterior sería la falsificación y falsedad del certificado de residencia invocado.
Completamente distinta de cualquier "ardid defraudatorio" y, en el caso, sujeta al propio CDI y a los convenios internacionales sobre documentos públicos extranjeros. El Convenio de la Haya ratificado por España establece lo siguiente:
5) Con arreglo al artículo 250 de la LGT y a lo antes indicado, las autoridades tributarias no podrían dictar una liquidación vinculada a delito en relación con un beneficiario de un certificado de residencia emitido por las autoridades fiscales de un Estado con el que España hay firmado un CDI, en relación con obligaciones tributarias derivadas de su consideración como residente fiscal en España
En efecto, el artículo 250 de la LGT establece lo siguiente:
1. Cuando la Administración Tributaria aprecie indicios de delito contra la Hacienda Pública, se continuará la tramitación del procedimiento con arreglo a las normas generales que resulten de aplicación, sin perjuicio de que se pase el tanto de culpa a la jurisdicción competente o se remita el expediente al Ministerio Fiscal, y con sujeción a las reglas que se establecen en el presente Título.
Salvo en los casos a que se refiere el artículo siguiente, procederá dictar liquidación de los elementos de la obligación tributaria objeto de comprobación, separando en liquidaciones diferentes aquellos que se encuentren vinculados con el posible delito contra la Hacienda Pública y aquellos que no se encuentren vinculados con el posible delito contra la Hacienda Pública.
2. La liquidación que en su caso se dicte, referida a aquellos elementos de la obligación tributaria que se encuentren vinculados con el posible delito contra la Hacienda Pública se ajustará a lo establecido en este Título.
En los supuestos a los que se refiere este apartado, la Administración se abstendrá de iniciar o, en su caso, continuar, el procedimiento sancionador correspondiente a estos mismos hechos. En caso de haberse iniciado un procedimiento sancionador, de no haber concluido éste con anterioridad, dicha conclusión se entenderá producida, en todo caso, en el momento en que se pase el tanto de culpa a la jurisdicción competente o se remita el expediente al Ministerio Fiscal, sin perjuicio de la posibilidad de iniciar un nuevo procedimiento sancionador en los casos a que se refiere el último párrafo de este apartado.
La sentencia condenatoria de la autoridad judicial impedirá la imposición de sanción administrativa por los mismos hechos.
De no haberse apreciado la existencia de delito, la Administración Tributaria iniciará, cuando proceda, el procedimiento sancionador administrativo de acuerdo con los hechos que los tribunales hubieran considerado probados.
3. La liquidación que se dicte en relación con conceptos tributarios que no se encuentren vinculados con el posible delito contra la Hacienda Pública se ajustará en su tramitación al procedimiento ordinario que corresponda según lo dispuesto en el Capítulo IV del Título III de esta Ley y se sujetará al régimen de revisión establecido en su Título V."
Como consecuencia de la Sentencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo -así como de todo lo indicado- resulta, en nuestra opinión, fuera de duda que la Administración tributaria no podría dictar la liquidación vinculada al supuesto delito en estos casos.
Dicha liquidación consta que no se dictó en el caso de la STS 9-04-2026. El ámbito de vigencia temporal de la misma se estableció en la forma siguiente:
"Lo dispuesto en el título VI de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria resultará de aplicación en los procedimientos iniciados con anterioridad a la fecha de entrada en vigor de esta Ley en los que, concurriendo los indicios a los que se refiere el artículo 250.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, a dicha fecha aún no se hubiese producido el pase del tanto de culpa a la jurisdicción competente o la remisión del expediente al Ministerio Fiscal."
La entrada en vigor tuvo lugar el 12 de octubre de 2015.
En las Sentencias no consta la fecha indicada. Las diligencias previas que motivaron la condena penal serían posteriores a la indicada fecha;
"El día 11 de marzo de 2021 y con el resultado que consta en el documento electrónico obtenido por el sistema Arconte, se ha celebrado el juicio oral correspondiente a las D.P. nº 636/2016 del Juzgado de Instrucción nº 26 de Barcelona"
Como ya se ha indicado, dada la remisión en blanco de la ley penal a la ley tributaria, la ausencia de liquidación tributaria vinculada a delito podría dar lugar a que se apreciara la falta de cumplimiento de un requisito de procedibilidad penal, bien en el caso objeto de la STS 9-04-2026 o en otros sobre la misma cuestión.
Solo existen, que conozcamos, dos precedentes sobre el alcance del requisito de procedibilidad en relación con distinta normativa tributaria ya derogada.
El primero de ellos concluye afirmativamente la existencia del requisito de procedibilidad y establece lo siguiente[1]:
“La sanción que impuso la Administración a la citada sociedad era aquella que necesariamente tenía que existir como requisito de procedibilidad expresamente exigido en el referido artículo 37, la cual, una vez adquirida la firmeza necesaria para ello y previos los trámites que tal norma especifica, quedó detenida en la vía gubernativa porque, por estimarse que podía constituir delito, se trasladó lo actuado al Ministerio Fiscal para que éste promoviera la iniciación del correspondiente proceso penal.
Así pues, aparece con claridad que, con carácter previo el proceso de autos, sólo existió el procedimiento administrativo legalmente exigido por la Ley para la incoación de un procedimiento criminal por delito fiscal, conforme al sistema vigente en aquella época.”
Y el segundo pronunciamiento del Tribunal Supremo[2] rechaza la exigencia de tal requisito:
“La sentencia citada por el auto, de 10 de octubre de 2001, fue desautorizada de inmediato por una serie de resoluciones de esta Sala que sostienen que no se puede calificar de condición de procedibilidad la liquidación provisional del impuesto hecho por las autoridades financieras, ya que tal liquidación corresponderá en exclusiva a los órganos judiciales en la fase de enjuiciamiento.”
Estando en la actualidad la liquidación vinculada a delito expresamente exigida en el artículo 250 de la LGT, la conclusión debería ser, en nuestra modesta opinión, contraria a la de la última de las Sentencias citadas y coincidente con la primera de ellas: la liquidación administrativa de la presunta cuota vinculada a delito (no recurrible en vía administrativa) constituiría un requisito de procedibilidad expresamente integrado en el tipo penal por la remisión en blanco propia de dicho tipo.
