AUTO TS 10-09-2025: RENDIMIENTOS IRREGULARES DE LOS ABOGADOS ("PRIMA DE ÉXITO" Y PRECEPTOS TRIBUTARIOS (Y IV))

En relación con la cuestión casacional admitida por el ATS serían relevantes los siguientes preceptos tributarios

Artículo 28.1 de la Ley del IRPF:

El rendimiento neto de las actividades económicas se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo, en el artículo 30 de esta Ley para la estimación directa, y en el artículo 31 de esta Ley para la estimación objetiva.

A efectos de lo dispuesto en el artículo 108 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, para determinar el importe neto de la cifra de negocios se tendrá en cuenta el conjunto de actividades económicas ejercidas por el contribuyente.

Artículos 10 y 11 de la LIS:

Artículo 10. Concepto y determinación de la base imponible.

1. La base imponible estará constituida por el importe de la renta obtenida en el período impositivo minorada por la compensación de bases imponibles negativas de períodos impositivos anteriores.

2. La base imponible se determinará por el método de estimación directa, por el de estimación objetiva cuando esta Ley determine su aplicación y, subsidiariamente, por el de estimación indirecta, de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.

Artículo 11. Imputación temporal. Inscripción contable de ingresos y gastos.

1. Los ingresos y gastos derivados de las transacciones o hechos económicos se imputarán al período impositivo en que se produzca su devengo, con arreglo a la normativa contable, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro, respetando la debida correlación entre unos y otros.

Artículo 32 de la Ley del IRPF:

1. Los rendimientos netos con un período de generación superior a dos años, así como aquéllos que se califiquen reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo, se reducirán en un 30 por ciento, cuando, en ambos casos, se imputen en un único período impositivo.

La cuantía del rendimiento neto a que se refiere este apartado sobre la que se aplicará la citada reducción no podrá superar el importe de 300.000 euros anuales.

No resultará de aplicación esta reducción a aquellos rendimientos que, aun cuando individualmente pudieran derivar de actuaciones desarrolladas a lo largo de un período que cumpliera los requisitos anteriormente indicados, procedan del ejercicio de una actividad económica que de forma regular o habitual obtenga este tipo de rendimientos.

Preceptos de la LGT: 

Artículo 12. Interpretación de las normas tributarias.

1. Las normas tributarias se interpretarán con arreglo a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 3 del Código Civil.

2. En tanto no se definan por la normativa tributaria, los términos empleados en sus normas se entenderán conforme a su sentido jurídico, técnico o usual, según proceda.

Artículo 239. Resolución.

8. La doctrina que de modo reiterado establezca el Tribunal Económico-Administrativo Central vinculará a los tribunales económico-administrativos regionales y locales y a los órganos económico-administrativos de las Comunidades Autónomas y de las Ciudades con Estatuto de Autonomía y al resto de la Administración tributaria del Estado y de las Comunidades Autónomas y de las Ciudades con Estatuto de Autonomía. El Tribunal Económico-Administrativo Central recogerá de forma expresa en sus resoluciones y acuerdos que se trata de doctrina reiterada y procederá a publicarlas según lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 86 de esta Ley. En cada Tribunal Económico-Administrativo, el criterio sentado por su Pleno vinculará a las Salas y el de ambos a los órganos unipersonales. Las resoluciones y los actos de la Administración tributaria que se fundamenten en la doctrina establecida conforme a este precepto lo harán constar expresamente

Preceptos del Código Civil:

Artículo 1113

Será exigible desde luego toda obligación cuyo cumplimiento no dependa de un suceso futuro o incierto, o de un suceso pasado, que los interesados ignoren.

También será exigible toda obligación que contenga condición resolutoria, sin perjuicio de los efectos de la resolución

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Artículo 1114

En las obligaciones condicionales la adquisición de los derechos, así como la resolución o pérdida de los ya adquiridos, dependerán del acontecimiento que constituya la condición.

Artículo 1151

Para los efectos de los artículos que preceden, se reputarán indivisibles las obligaciones de dar cuerpos ciertos y todas aquellas que no sean susceptibles de cumplimiento parcial.

Las obligaciones de hacer serán divisibles cuando tengan por objeto la prestación de un número de días de trabajo, la ejecución de obras por unidades métricas u otras cosas análogas que por su naturaleza sean susceptibles de cumplimiento parcial.

En las obligaciones de no hacer, la divisibilidad o indivisibilidad se decidirá por el carácter de la prestación en cada caso particular.

 

 

AUTO TS 10-09-2025: RENDIMIENTOS IRREGULARES DE LOS ABOGADOS ("PRIMA DE ÉXITO" Y RESOLUCIÓN ICAC (III))

Resolución de 10 de febrero de 2021, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, por la que se dictan normas de registro, valoración y elaboración de las cuentas anuales para el reconocimiento de ingresos por la entrega de bienes y la prestación de servicios

 "Artículo 2. Criterio fundamental para el reconocimiento de ingresos.

1. Los ingresos por el desarrollo de la actividad ordinaria se reconocerán cuando la empresa transfiera el control de los bienes o servicios a los clientes. En ese momento, el ingreso se valorará por el importe que refleje la contraprestación a la que la empresa espere tener derecho a cambio de dichos bienes o servicios.
2. Para aplicar este criterio fundamental de registro contable de ingresos, la empresa seguirá un proceso completo que consta de las siguientes etapas sucesivas:

a) Identificar el contrato (o contratos) con el cliente, entendido como un acuerdo entre dos o más partes que crea derechos y obligaciones exigibles para las mismas.

b) Identificar la obligación u obligaciones a cumplir en el contrato, representativas de los compromisos de transferir bienes o prestar servicios a un cliente.

c) Determinar el precio o importe de la transacción, o contraprestación del contrato a la que la empresa espera tener derecho a cambio de la transferencia de los bienes o de la prestación de servicios comprometida con el cliente.

d) Asignar el precio o importe de la transacción a las obligaciones a cumplir, que deberá realizarse en función de los precios de venta individuales de cada bien o servicio distinto que se hayan comprometido en el contrato, o bien, en su caso, siguiendo una estimación del precio de venta cuando el mismo no sea observable de modo independiente.

e) Reconocer el ingreso por actividades ordinarias cuando (a medida que) la empresa cumple una obligación comprometida mediante la transferencia de un bien o la prestación de un servicio; cumplimiento que tiene lugar cuando el cliente obtiene el control de ese bien o servicio, de forma que el importe del ingreso de actividades ordinarias reconocido será la cuantía asignada a la obligación contractual satisfecha.

 Artículo 9. Cumplimiento a lo largo del tiempo.

1. La empresa transfiere el control de un bien o servicio a lo largo del tiempo cuando se cumple uno de los siguientes criterios:

a) El cliente recibe y consume de forma simultánea los beneficios proporcionados por la actividad de la empresa (generalmente, la prestación de un servicio) a medida que la entidad la desarrolla, como sucede en algunos servicios recurrentes (seguridad o limpieza). En tal caso, si otra empresa asumiera el contrato no necesitaría realizar nuevamente de forma sustancial el trabajo completado hasta la fecha.

b) La empresa produce o mejora un activo (tangible o intangible) que el cliente controla a medida que se desarrolla la actividad (por ejemplo, un servicio de construcción efectuado sobre un terreno del cliente).

c) La empresa elabora un activo específico para el cliente (con carácter general, un servicio o una instalación técnica compleja o un bien particular con especificaciones singulares) sin un uso alternativo y la empresa tiene un derecho exigible al cobro por la actividad que se haya completado hasta la fecha (por ejemplo, servicios de consultoría que den lugar a una opinión profesional para el cliente).

2. Un activo no tiene un uso alternativo si la empresa tiene contractualmente restringida la posibilidad de aplicar fácilmente el activo a otro uso durante su producción o mejora, o en el momento en que haya sido terminado.

La empresa no tiene una restricción contractual si el cliente no tiene derecho a recibir una indemnización significativa en caso de que se decida dirigir el activo a otro uso, o cuando sea intercambiable por otros activos que la entidad podría transferir a otro cliente sin infringir el contrato y sin incurrir en costes significativos.

Existe una limitación práctica sobre la capacidad para destinar el activo hacia otro uso si al adoptar esa decisión la empresa incurre en pérdidas económicas significativas,como sucede en activos que tienen especificaciones de diseño que son únicas para un cliente o están localizados en áreas remotas.

El juicio sobre si un activo tiene un uso alternativo para la empresa se realiza al inicio del contrato. Después de esa fecha, la empresa no revisará su conclusión a menos que las partes del contrato aprueben una modificación que cambie sustancialmente la obligación a cumplir.

3. El derecho al cobro por la actividad desarrollada hasta una fecha no necesita ser un importe fijo e incondicional en el momento presente. Sin embargo, la empresa debe tener derecho a un importe que al menos le permita recuperar los costes incurridos más un margen razonable de ganancia.

A tal efecto, la empresa debe analizar si tiene derecho a reclamar o conservar el cobro por la actividad completada hasta la fecha considerando la hipótesis de que el contrato fuera a rescindirse antes de su finalización, por razones distintas al incumplimiento de la empresa según resulta del compromiso asumido.

4. Si la transferencia del control sobre el activo no se produce a lo largo del tiempo la empresa reconocerá el ingreso siguiendo los criterios establecidos para las obligaciones que se cumplen en un momento determinado.

 Artículo 11. Medición del grado de avance.

1. El objetivo al medir el grado de avance en el cumplimiento de la obligación es representar la actividad de la empresa al transferir el control de los bienes o servicios comprometidos con el cliente.

 2. La empresa aplicará un solo método o procedimiento para medir el grado de avance de cada obligación, y el mismo método para todas las obligaciones similares y con circunstancias parecidas.

3. Los procedimientos apropiados para medir el progreso incluyen métodos de producto y métodos de recursos, en función de la naturaleza del bien o servicio que la empresa se haya comprometido a transferir al cliente.

4. Cuando se aplica un método de producto los ingresos se reconocen sobre la base de mediciones directas del valor para el cliente de los bienes o servicios transferidos hasta la fecha (por ejemplo, certificaciones periciales de la obra ya realizada o del servicio prestado), en relación con los bienes o servicios pendientes. Los métodos de producto incluyen, entre otros, métodos tales como la identificación de las unidades producidas o entregadas, hitos alcanzados o tiempo transcurrido.

Un método de producto no es adecuado cuando no permite medir alguno de los bienes o servicios cuyo control se ha transferido al cliente. Así, los métodos de producto basados en unidades producidas o entregadas no representarían razonablemente la actividad de la empresa si, al cierre del ejercicio, la empresa tiene producción en curso o terminada que ya controla el cliente pero que no está incluida en la medición del producto obtenido.

A efectos prácticos, si se acuerda una contraprestación fija que se corresponde con el valor de la actividad que la empresa ha completado hasta la fecha (por ejemplo, un contrato de servicios en el que se factura un importe fijo por cada hora de servicio prestado), la empresa puede reconocer un ingreso por el importe que tiene derecho a facturar.

5. Cuando se aplica un método de recursos los ingresos se reconocen sobre la base del coste de los factores de producción empleados por la entidad, (es el caso de las horas de mano de obra acumuladas, otros gastos devengados, tiempo transcurrido u hora de maquinaria utilizada) en relación con los costes totales en que espera incurrir la empresa para satisfacer la obligación. En este caso, el reconocimiento lineal del ingreso puede ser apropiado cuando los esfuerzos o recursos de la entidad se gastan uniformemente a lo largo del periodo.

La empresa excluirá del método de recursos los efectos de cualesquiera factores de producción que no representen la actividad desarrollada para transferir al cliente el control de los bienes o servicios. Por ejemplo, al utilizar el método de recursos basado en el coste puede requerirse un ajuste a la medición del grado de avance en las siguientes circunstancias:

a) Cuando un desembolso incurrido no cumpla los requisitos para calificarse como coste de producción, de acuerdo con los criterios establecidos en la Resolución de 14 de abril de 2015, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, por la que se establecen criterios para la determinación del coste de producción.

b) Cuando un gasto incurrido no es proporcional al progreso de una empresa para satisfacer la obligación. En esas circunstancias, la empresa deberá aplicar el método sin considerar el citado gasto; esto es, en tal caso, la empresa contabilizará un ingreso por un importe equivalente al coste del bien utilizado para satisfacer la obligación, si al comienzo del contrato espera que se cumplan todas las condiciones siguientes:

1.º El bien no es distinto;
2.º Se espera que el cliente obtenga el control del bien significativamente antes de recibir los servicios relacionados con el bien;
3.º El coste del bien transferido es significativo en relación con los costes totales esperados para satisfacer completamente la obligación de desempeño; y
4.º La entidad obtiene el bien de un tercero y no está significativamente involucrada en el diseño y fabricación del bien, pero actúa por cuenta propia

 6. Al menos al cierre de cada ejercicio la empresa actualizará la medición del grado de avance para reflejar los cambios en el cumplimiento de la obligación, que se contabilizarán como un cambio de estimación contable.

Artículo 13. Contraprestación variable.

1. El importe de la contraprestación a recibir por la empresa vendedora del bien o prestadora del servicio puede variar debido a descuentos, devoluciones, incentivos,penalizaciones u otros elementos similares. La contraprestación acordada también puede variar si el derecho de la empresa que entrega el bien o presta el servicio está condicionado por la ocurrencia de un suceso futuro.
 

2. La empresa incluirá en el precio la mejor estimación de la contraprestación variable en la medida que sea altamente probable que no se produzca una reversión significativa del importe del ingreso de actividades reconocido cuando posteriormente se resuelva la incertidumbre asociada a la contraprestación variable. Los factores que pueden indicar una mayor probabilidad de reversión de ese importe son, entre otros, los siguientes:

a) La contraprestación variable es altamente sensible a factores que están fuera de la influencia de la entidad. Es el caso de la volatilidad del mercado, las acciones de terceros, las condiciones climatológicas y un alto riesgo de obsolescencia del bien o servicio comprometido.
b) La incertidumbre sobre el importe de la contraprestación no se espera que se resuelva durante un largo periodo de tiempo.
c) La experiencia de la empresa con contratos similares es limitada, o esa experiencia tiene un valor predictivo limitado.
d) La empresa suele ofrecer un amplio rango de reducciones de precios o cambiar los términos y condiciones de pago de contratos similares en circunstancias parecidas.
e) El contrato tiene un amplio rango de importes de contraprestación posibles.

3. La empresa estimará la contraprestación variable utilizando el método del valor esperado o del importe más probable, dependiendo de cuál se considere más adecuado para predecir el importe a recibir, en función de las circunstancias de cada caso:

a) El valor esperado. Es la suma de los importes ponderados según su probabilidad de ocurrencia en un rango de importes de la contraprestación posibles. Un valor esperado puede ser una estimación apropiada del importe de la contraprestación variable si la empresa tiene un gran número de contratos con características similares.

b) El importe más probable. Es el importe individual más probable en un rango de importes de contraprestaciones posibles (es decir, el desenlace individual más probable del contrato). El importe más probable puede ser una estimación apropiada del importe de la contraprestación variable si el contrato tiene solo dos desenlaces posibles (como sucede si la empresa recibe un importe adicional si el producto vendido no supera un determinado consumo energético).

4. Cuando la empresa espere devolver al cliente la contraprestación recibida, total o parcialmente, al menos, al cierre del ejercicio reconocerá una provisión por el importe al que estime no tener derecho.

5. Al cierre de cada ejercicio, la empresa actualizará el precio estimado de la transacción y el pasivo por reembolso para representar fielmente las circunstancias existentes al final del periodo sobre el que se informa y los cambios en las circunstancias ocurridos durante dicho ejercicio.

6. La contraprestación variable relacionada con los acuerdos de cesión de licencias se reconocerá de acuerdo con las reglas especiales establecidas en el artículo 29.

Artículo 16. Asignación del precio de la transacción entre las obligaciones a cumplir.

1. Cuando la empresa se comprometa con el cliente a cumplir diferentes obligaciones, el precio de la transacción se deberá distribuir entre cada una de ellas en el importe que represente la parte que la entidad espera recibir a cambio de transferir los bienes o servicios comprometidos con el cliente.

2. Si el contrato solo incluye una obligación a cumplir no será preciso realizar la asignación descrita en el apartado anterior. Sin embargo, cuando la empresa se compromete a transferir una serie de bienes o servicios distintos identificados como una sola obligación de conformidad con lo previsto en el artículo 7, resultarán aplicables los criterios establecidos en el artículo 19 para asignar la contraprestación que incluye importes variables.

Artículo 19. Asignación de una contraprestación variable.

1. La contraprestación variable acordada puede atribuirse al contrato en su conjunto o a una parte específica del mismo, de cualquiera de las siguientes formas:

a) A una o más, pero no a todas las obligaciones del contrato (como sucede en el caso de una prima supeditada a que una entidad transfiera un bien o servicio dentro de un periodo de tiempo especificado), o

b) A uno o más, pero no a todos, los bienes o servicios distintos comprometidos en una serie de bienes o servicios distintos que forman parte de una obligación de desempeño única, de acuerdo con lo indicado en el artículo 7 (es el caso de la contraprestación que se ha comprometido para el segundo año de un contrato de servicio de limpieza de dos años que se incrementará sobre la base de los movimientos de un índice de inflación especificado).

2. La empresa asignará un importe variable (y los cambios posteriores en ese importe) en su totalidad a una obligación independiente o a un bien o servicio distinto que forma parte de una obligación única si se cumplen los dos criterios siguientes:

a) El acuerdo sobre el importe variable se refiere de forma específica a la actividad a realizar para cumplir la obligación independiente o transferir el bien o servicio distinto (o bien con un desenlace específico procedente de satisfacer la obligación o realizar la transferencia del bien o servicio distinto), y

b) La distribución del importe variable de la contraprestación en su totalidad a la obligación independiente o al bien o servicio distinto es congruente con el objetivo de asignación del precio de la transacción recogido en el artículo 16.1, al considerar todas las obligaciones asumidas y las condiciones de pago del contrato.

3. Los criterios de asignación recogidos en los artículos 16 a 18 se aplicarán para distribuir el importe pendiente del precio de la transacción que no cumpla las reglas del apartado anterior."

 

 

(Con arreglo a lo anterior, en relación con la "prima de éxito" referida a servicios de asesoramiento legal prestados a lo largo del tiempo pactada en un contrato referido a dichos servicios, desde un punto de vista contable resultaría aplicable lo siguiente:

1) Los servicios prestados a lo largo del tiempo pueden tener un período de duración superior a dos años cuando los mismos se presten efectivamente (desde el encargo hasta su finalización) durante dicho período de tiempo superior a dos años

2) La prestación de los servicios a lo largo del tiempo superior a dos años no es incompatible con contraprestaciones fijas por hitos temporales u horas incurridas:

 si se acuerda una contraprestación fija que se corresponde con el valor de la actividad que la empresa ha completado hasta la fecha (por ejemplo, un contrato de servicios en el que se factura un importe fijo por cada hora de servicio prestado), la empresa puede reconocer un ingreso por el importe que tiene derecho a facturar

3) La prima de éxito o contraprestación variable pactada se rige por el artículo 13 de la Resolución del ICAC si el derecho de la empresa que presta el servicio está condicionado por la ocurrencia de un suceso futuro (estimación total o parcial de un recurso, acuerdo transaccional, condena en costas, etc)

 Si existe incertidumbre sobre el derecho a la prima de éxito (altamente probable que se produzca una reversión significativa del importe del ingreso de actividades reconocido cuando posteriormente se resuelva la incertidumbre asociada a la contraprestación variable) el importe estimado de la misma no se incluiría en el ingreso con arreglo a cualquiera de los métodos aplicables (producto o recursos), ni sería por ello imputable como ingreso al resto de importes fijos percibidos a lo largo del tiempo.

En especial, en litigios o controversias que requieren la prestación de servicios que se prestan durante un período superior a dos años:

A) Mientras no se produzca una estimación favorable total o parcial es contablemente posible, en nuestra opinión, considerar que no se ha producido -a efectos contables y tributarios- el ingreso vinculado a la prima de éxito que depende de dicha estimación favorable

Con más motivo cuando la prima de éxito esté condicionada, como es habitual, a que dicho resultado favorable sea firme y no reversible (recursos) y, en su caso, a la continuación de la obligación de prestar servicios dirigidos a dicho resultado firme

Si dicha reversibilidad es posible en función de los recursos disponibles, el reconocimiento del ingreso requeriría que el mantenimiento del resultado favorable fuera el "importe más probable", lo que es sumamente difícil en este ámbito, incluso cuando existan precedentes similares 

B) Incluso cuando se ha producido una estimación favorable y una resolución firme es posible que la prima de éxito esté también contractualmente vinculada a servicios pendientes relacionados con la ejecución o supervisión de la resolución firme (obligación de desempeño única en un contrato a lo largo del tiempo para obtener un éxito realizado y no meramente declarado)

En este caso, el reconocimiento del ingreso como prima de éxito podría estar también condicionado al resultado de la propia ejecución y, de nuevo, al resultado más probable de la misma (cuando exista incertidumbre sobre el mismo) 

C) Como consecuencia de lo anterior, una prima de éxito solo debería tener la condición de ingreso (contable o fiscal) cuando la misma no es reversible o improbable y se han cumplido todos los requisitos legales y contractuales para que el éxito se traduzca efectivamente en prima o ingreso para el abogado con arreglo al contrato

Obviamente cualquier ingreso, también el de la prima de éxito, es ingreso de un ejercicio, pero esto no prejuzga que la atribución de la prima de éxito a un ejercicio concreto (como resulta obligado) -cuando la misma corresponde a servicios prestados como obligación de desempeño única en un contrato a lo largo del tiempo que se ha prolongado más de dos ejercicios-, tenga la consideración de rendimiento regular del abogado en el ejercicio en que se produce el ingreso y debería haberse registrado contablemente el mismo

Dicho de otra manera, el concepto de "rendimiento irregular" no es -no puede ser- un concepto contable sino puramente fiscal, aunque desde luego las normas contables regulan cuándo una contraprestación variable de un contrato de servicios legales debería reconocerse como ingreso y dichas normas constituyen un criterio de interpretación del concepto tributario de "rendimiento irregular" atribuible a un período superior a dos años, cuando la contraprestación variable es atribuible a la  obligación de desempeño única en un contrato a lo largo del tiempo que se se ha extendido durante un período superior a dos años

Por lo anterior, nos parecería una presunción legalmente infundada (artículo 108 LGT), la consideración de que una prima de éxito o contraprestación variable de un abogado es un "rendimiento regular" independiente que debe tributariamente reconocerse e imputarse como tal antes del plazo de tiempo necesario para tener derecho a la misma según el contrato y los servicios efectivamente desempeñados. Y cuando tal plazo de tiempo es superior a dos años (entre el encargo y el derecho a la prima), dicha prima de éxito o contraprestación variable debería considerarse tributariamente un "rendimiento irregular", a no ser que contablemente pudiera apreciarse la obligación de su registro como ingreso (con arreglo a cualquiera de los métodos aplicables) antes de dicho plazo de dos años. Esto último, por lo indicado, es muy difícil que pueda ser el caso teniendo en cuenta las normas contables aplicables y lo ya indicado

La doctrina del TEAC sobre la cuestión, ya citada, aunque no menciona estas consideraciones contables, nos parece compatible con las mismas y con el sentido técnico atribuible a los ingresos de los abogados según las normas contables aplicables a los mismos (artículo 12.2 LGT y artículo 28 LIRPF)) 

 

 

AUTO TS 10-09-2025: RENDIMIENTOS IRREGULARES DE LOS ABOGADOS ("PRIMA DE ÉXITO" (II))

En idéntico y concluyente sentido a la doctrina previa del TS se pronunció la doctrina del TEAC sobre la materia (Resolución 00/00284/2011/00/00, de 31 de enero de 2013), obligatoria para la Administración tributaria con arreglo al artículo 239.8 de la LGT

En efecto esta es la doctrina del TEAC publicada en su web y referida concretamente a la actividad de los abogados:

“Asunto:

IRPF. Rendimientos de la actividad profesional. Carácter de renta irregular, hasta la entrada en vigor de la Ley 35/2006, de los honorarios percibidos de una sola vez por el desempeño de una actividad profesional, cuando el esfuerzo para generar dicha renta se ha prolongado durante varios ejercicios. La atribución del carácter de renta irregular debe apreciarse en cada caso concreto.

Criterio:

Se consideran aplicables los pronunciamientos vertidos por el Tribunal Supremo en las sentencias de 15 de Julio de 2004 y de 1 de febrero de 2008 a los supuestos de hecho similares acaecidos bajo la vigencia de las diferentes leyes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas hasta la entrada en vigor en 1 de enero de 2007 de la actual Ley 35/2006, pues los razonamientos expuestos por el Alto Tribunal para considerar que los honorarios percibidos de una sola vez por el desempeño de una actividad profesional, cuando el esfuerzo para generar dicha renta se ha prolongado durante varios ejercicios, ostentaban el carácter de rendimientos irregulares, son completamente extrapolables para determinar si a la luz de la normativa reguladora de la reducción prevista en la Ley 40/1998 y en el Real Decreto Legislativo 3/2004, tales percepciones tienen o no un período de generación superior a dos años.

En todo caso, el concepto de renta irregular es un concepto jurídico indeterminado, cuya existencia o no debe apreciarse a la luz de las circunstancias concurrentes en cada caso concreto, y que no viene determinado exclusivamente por la circunstancia de que el procedimiento o el contrato tenga una duración superior a dos años y que los honorarios se giren de una sola vez a la conclusión del mismo, sino que se trate de asuntos que resulten de cierta complejidad que exijan un esfuerzo, esto es, una actividad y dedicación por parte del Letrado durante varios años con cierta continuidad, dentro de cada una de las fases del procedimiento susceptible de ser cobrada de forma independiente, estando vinculadas las retribuciones a la duración de los contratos o procedimientos, pues de lo contrario se podría hacer depender de la sola voluntad del contribuyente que los rendimientos así obtenidos tuvieran la consideración de regulares o irregulares.”

(..)

 1.   Llevado a cabo determinado procedimiento inspector, se dicta acuerdo de liquidación por el concepto Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en el que se regularizan los ejercicios 2004 y 2005, entendiendo la Inspección que no procedía la reducción por obtención de rentas irregulares aplicada por el obligado tributario a determinados rendimientos de actividades económicas.

2.   El obligado tributario dedujo frente a dicha liquidación reclamaciones económico-administrativas ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... (en adelante, TEAR).

El TEAR estima las reclamaciones, anulando el acuerdo impugnado, por considerar aplicable la doctrina sentada por el Tribunal Supremo en sentencias de 15 de julio de 2004 (Rec. n.º 1364/1999) y 1 de febrero de 2008 (Rec. n.º 183/2003).

La resolución señala que el precepto vigente en los ejercicios objeto de las reclamaciones es el artículo 30 del Texto Refundido del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, estimándolo similar, en lo que se refiere al concepto irregular de los rendimientos, al contenido de los preceptos sometidos a examen en las referidas sentencias del Tribunal Supremo (artículo 27 de la Ley 44/1978, y artículo 59.Uno. b) de la Ley 18/1991).

Concluye la resolución del TEAR estimando que "en los presentes supuestos de hecho los rendimientos obtenidos por el recurrente no han sido percibidos ante actividades puntuales según se deduce del expediente, sino que se hallan vinculados a la duración de un contrato que lleva consigo varias fases en función de la duración del pleito, duración que en los cuatro asuntos ha sido superior a dos años tal como exige el artículo 30 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto, sin que los argumentos expuestos por la Inspección en apoyo de su decisión se compartan por esta Sala, ya que la remisión a la voluntad del perceptor en cuanto al momento del cobro de sus honorarios no desvirtúa la irregularidad misma respecto a los rendimientos percibidos. Tampoco la regulación contenida en la Ley 35/2006 de IRPF puede servir de fundamento a situaciones producidas durante la vigencia de otra norma" 

SEGUNDO:

Frente a esta resolución formula el presente recurso extraordinario de alzada para unificación de criterio el Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, al estimarla gravemente dañosa y errónea.

En síntesis, las razones, a juicio del recurrente, por las que procedería la estimación del presente recurso, serían las que a continuación se exponen:

La cuestión planteada es la aplicación de la reducción del 40% por rendimientos de la actividad económica con un periodo de generación superior a dos años, regulada en el artículo 30 del Texto Refundido del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, a los honorarios percibidos por un abogado derivados de las distintas actuaciones realizadas durante la duración de un pleito, y si la determinación del periodo de generación debe atender al esfuerzo realizado durante la duración del pleito -como mantiene el TEAR-, o por el contrario, el periodo de generación debe atender al esfuerzo de cada una de las actuaciones aisladas en los distintos años que determinan el devengo de los honorarios que tendrían autonomía propia -como sostiene la Inspección-.

1) En primer lugar argumenta el Director que la mencionada sentencia del Tribunal Supremo de 15 de julio de 2004 se refiere a la Ley 44/1978 y a la Ley 18/1991, mientras que aquí se plantea la aplicación del Texto Refundido de la Ley del IRPF 3/2004, lo que permite, a su juicio, volver a plantear el debate de la cuestión de fondo acerca de la forma de generación de los rendimientos procedentes del ejercicio de la profesión de abogado por su participación en procedimientos judiciales o la realización de otro tipo de actuaciones, así como las consecuencias de la opción por diferir su cobro y por imputar fiscalmente los ingresos en el periodo impositivo en el que tiene lugar dicha circunstancia.

Ante la afirmación del TEAR de que el artículo 30 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas es un precepto en el que el concepto irregular de los rendimientos es similar al contenido en los preceptos sometidos a análisis en la referida Sentencia del Tribunal Supremo, señala el Director que las diversas normas que han regulado el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas han establecido unas reglas que tienen por objeto evitar los efectos negativos que la existencia de escalas de gravamen progresivas producen en determinados tipos de rendimientos que se perciben de forma acumulada en un concreto período impositivo: los generados en un período de tiempo dilatado (que algunas normas han fijado en un año y otras, las más recientes, en dos) y los obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo.

En lo que al supuesto de hecho que habilita a la aplicación de las normas correctoras que aquí nos afecta, los rendimientos con período de generación dilatado, estamos en presencia, como señala la resolución del TEAR, de un concepto jurídico indeterminado que habrá de valorarse en función de las circunstancias concurrentes en cada caso concreto.

Ahora bien, aunque los supuestos de hecho a los que se aplican estas normas de corrección de la progresividad están definidos de forma similar en todas las Leyes que han regulado el IRPF, lo cierto es que el resultado de aplicar unas y otras es bien diferente, y el régimen establecido por la Ley 40/1998 y el Texto Refundido aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004 es un régimen distinto al que establecían la Ley 44/1978 y la Ley 18/1991. Así, mientras que en las normas más antiguas el problema se resolvía mediante la aplicación de tipos medios, en la normativa más reciente (a partir de la entrada en vigor de la Ley 40/1998) ello se lleva a cabo mediante la aplicación de unas reducciones sobre el rendimiento neto. En todo caso, los distintos mecanismos legales han procurado mitigar los efectos perniciosos derivados de la existencia de tarifas progresivas pero, y esto es muy importante, mediante unas reglas sencillas de aplicar.

Así, estando vigente el régimen contemplado por la Ley 40/1998, se daría el caso de que a un obligado tributario que a lo largo de los ejercicios durante los cuales se hubiera generado un determinado rendimiento hubiera estado sujeto a tipos marginales máximos, la aplicación de la normativa de rendimientos irregulares en el período impositivo en el que proceda su imputación temporal daría lugar a una exención parcial de aquéllos. Este efecto, consecuencia de establecer unas reglas sencillas de aplicación, es lícito, por mucho que el resultado alcanzado no responda a una lógica tributaria. Pero teniendo dicho efecto muy presente, entendemos que ha de analizarse con especial detenimiento, en cada caso concreto, si estamos en presencia del supuesto de hecho definido en la norma. A nuestro juicio no responde a tal exigencia un criterio que atienda simplemente a la circunstancia de que el esfuerzo realizado en un período dilatado se materialice en un único momento temporal, pues teniendo en cuenta la posibilidad de que dispone el contribuyente de aplazar el cobro de sus honorarios y de optar por un régimen de imputación temporal de cobros y pagos, aumentarán notablemente las posibilidades de los contribuyentes de adoptar estrategias de planificación fiscal tendentes a minorar la carga tributaria.

2) En segundo lugar señala el Director que lo relevante es determinar cuándo se entiende prestado un servicio (momento que no tiene que coincidir necesariamente con la fecha en que vaya a ser retribuido), pues representa el fin del período de generación del mismo. Es, además, el momento en el que dicho ingreso debería integrarse en la base imponible del IRPF, de acuerdo con las normas de imputación temporal previstas en dicho Impuesto.

Ello sin perjuicio de la posibilidad que tienen los contribuyentes del IRPF de optar por el criterio fiscal de imputación según los cobros y pagos. Ahora bien, el diferimiento en el cobro de un rendimiento y en su imputación fiscal no lo convierte en irregular, no implica una ampliación de su período de generación.

Centrándonos en el caso concreto del ejercicio de la profesión de abogado, por la intervención en procesos judiciales, lo anterior conduce a que no necesariamente concurren las circunstancias que permiten su consideración como generados en un plazo superior a dos años, por el hecho de que desde el inicio de las actuaciones hasta la resolución final del litigio y su cobro haya mediado dicho plazo. Los honorarios percibidos por los abogados responden a la realización de actuaciones aisladas en distintos años, cada una de ellas con autonomía propia, lo cual determina que se entiendan generadas independientemente, por cada actuación concreta. Ello con independencia de que se demore el cobro hasta el fin del litigio y que, por la regla especial de imputación de cobros y pagos, las cantidades se integren en la declaración del Impuesto en la que tiene lugar dicho cobro. En definitiva, el hecho de que no tenga lugar el cobro hasta el momento en que finalizan los procedimientos judiciales no significa que el periodo de generación de los mismos sea irregular.

En este punto cita el Director diversas consultas de la Dirección General de Tributos, así como la resolución de este Tribunal Económico-Administrativo Central de fecha 7 de abril de 2000.           

En definitiva, no puede confundirse el "período de generación" para el abogado con el de duración de los pleitos, ni tampoco puede depender la consideración de sus honorarios como renta regular o irregular, del tiempo de la presentación de la minuta ya que, en tal caso, quedaría en poder del contribuyente el poder decidir el carácter regular o irregular de la renta. La duración del pleito no determina el devengo de los honorarios puesto que, con independencia de las costumbres del profesional, los honorarios se devengan por actuación y no por pleito concluido. En este sentido esta previsto por el Estatuto General de la Abogacía que, en los supuestos de sustitución, el abogado sustituido tendrá derecho a reclamar los honorarios que correspondan a su intervención profesional (artículo 26).

Por todo lo anterior, se solicita de este Tribunal que estime el presente recurso y solicita se fije el siguiente criterio: A efectos de aplicar el artículo 30 del Texto Refundido del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, y de apreciar la existencia de un periodo de generación superior a dos años en el caso de honorarios percibidos por los abogados por su participación en un pleito, se atenderá al esfuerzo correspondiente a la realización de cada una de las actuaciones aisladas en distintos años, que determinan el devengo de los honorarios, y que se considera que tienen autonomía propia, lo cual determina que los honorarios se entiendan generados independientemente por cada actuación concreta y con independencia del momento de cobro.

(...)

este Tribunal Central no comparte el argumento del Director recurrente acerca de que la entrada en vigor del Real Decreto Legislativo 3/2004 permita el replanteamiento o la reconsideración de la  aplicación de la doctrina del Tribunal Supremo, habilitando a que se pueda llegar a un conclusión distinta; bien al contrario, este Tribunal Central considera aplicables los pronunciamientos vertidos por el Tribunal Supremo en las referidas sentencias de 15 de Julio de 2004 y de 1 de febrero de 2008 a los supuestos de hecho similares acaecidos bajo la vigencia de las diferentes leyes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas hasta la entrada en vigor en 1 de enero de 2007 de la actual Ley 35/2006, pues aún cuando tanto en la Ley 44/1978 como en la Ley 18/1991 se aludía a rendimientos irregulares, que englobaban tanto a los obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo como a aquellos que siendo regulares su ciclo de producción fuera superior al año, los razonamientos expuestos por el Alto Tribunal para considerar que los honorarios percibidos de una sola vez por el desempeño de una actividad profesional, cuando el esfuerzo para generar dicha renta se ha prolongado durante varios ejercicios ostentaban el carácter de rendimientos irregulares, son completamente extrapolables para determinar si a la luz de la normativa reguladora de la reducción prevista en la Ley 40/1998 y en el Real Decreto Legislativo 3/2004, tales percepciones tienen o no un período de generación superior a dos años.

En todo caso, el concepto de renta irregular es un concepto jurídico indeterminado, cuya existencia o no debe apreciarse a la luz de las circunstancias concurrentes en cada caso concreto, y que no viene determinado exclusivamente por la circunstancia de que el procedimiento o el contrato tenga una duración superior a dos años y que los honorarios se giren de una sola vez a la conclusión del mismo, sino que se trate de asuntos que resulten de cierta complejidad que exijan un esfuerzo, esto es, una actividad y dedicación por parte del Letrado durante varios años con cierta continuidad, dentro de cada una de las fases del procedimiento susceptible de ser cobrada de forma independiente, estando vinculadas  las retribuciones a la duración del contratos o procedimientos, pues de lo contrario se podría hacer depender de la sola voluntad del contribuyente que los rendimientos así obtenidos tuvieran la consideración de regulares o irregulares.

Consecuentemente, y en acatamiento de la doctrina del Tribunal Supremo, se desestima el presente recurso.

La citada Resolución del TEAC se dictó en “acatamiento de la doctrina del Tribunal Supremo”, y desestimó “el recurso extraordinario de alzada para unificación de criterio promovido por el DIRECTOR DEL DEPARTAMENTO DE INSPECCIÓN FINANCIERA Y TRIBUTARIA DE LA AGENCIA ESTATAL DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA contra resolución del Tribunal Regional de”.

Su desconocimiento, por tanto, podría dar lugar a las consecuencias legales previstas para las resoluciones dictadas con total desconocimiento de la normativa tributaria aplicable (artículo 239.8 de la LGT):

 La doctrina que de modo reiterado establezca el Tribunal Económico-Administrativo Central vinculará a los tribunales económico-administrativos regionales y locales y a los órganos económico-administrativos de las Comunidades Autónomas y de las Ciudades con Estatuto de Autonomía y al resto de la Administración tributaria del Estado y de las Comunidades Autónomas y de las Ciudades con Estatuto de Autonomía. El Tribunal Económico-Administrativo Central recogerá de forma expresa en sus resoluciones y acuerdos que se trata de doctrina reiterada y procederá a publicarlas según lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 86 de esta Ley. En cada Tribunal Económico-Administrativo, el criterio sentado por su Pleno vinculará a las Salas y el de ambos a los órganos unipersonales. Las resoluciones y los actos de la Administración tributaria que se fundamenten en la doctrina establecida conforme a este precepto lo harán constar expresamente

Es relevante, en nuestra opinión, que la Abogacía del Estado en representación de la Administración tributaria haya preparado el recurso de casación admitido por el Auto de 10 de Septiembre de 2025, cuando la Sentencia recurrida del TSJ de la Comunidad Valenciana se atiene a la doctrina del TEAC antes reproducida, vinculante para la Administración y que debía haber sido aplicada en primer término por el TEAR.

El artículo 239.8 de la LGT plantea por ello en este caso, en nuestra opinión, las siguientes cuestiones:

1) Improcedencia de la liquidación que no se atuvo a la doctrina del TEAC

2) Improcedencia de la Resolución del TEAR anulada por el TSJ y que confirmó la liquidación desconociendo igualmente la doctrina del TEAC 

3) Discutible legitimación de la Administración para recurrir en casación en contra de la propia doctrina del TEAC, de conformidad con lo establecido en el artículo 19.2 de la LJCA:

La Administración autora de un acto está legitimada para impugnarlo ante este orden jurisdiccional, previa su declaración de lesividad para el interés público en los términos establecidos por la Ley

 

 

 

AUTO TS 10-09-2025: RENDIMIENTOS IRREGULARES DE LOS ABOGADOS ("PRIMA DE ÉXITO" (I))

Id Cendoj: 28079130012025201339
Órgano: Tribunal Supremo. Sala de lo Contencioso
Sede: Madrid
Sección: 1
Fecha: 10/09/2025
Nº de Recurso: 5584/2024
Nº de Resolución:
Procedimiento: Recurso de Casación Contencioso-Administrativo (L.O. 7/2015)
Ponente: RAFAEL TOLEDANO CANTERO
Tipo de Resolución: Auto

CUARTO.- Cuestión en la que se entiende que existe interés casacional.

Conforme a lo indicado anteriormente, y de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 88.1 LJCA, en relación con el artículo 90.4 de la misma norma, esta Sección de admisión aprecia que este recurso presenta interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia, respecto de la siguiente cuestión:

Determinar si ha de tener la consideración o no como renta irregular, a los efectos previstos en el artículo 32.1 dela Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del IRPF, del cobro por parte del obligado tributario, abogado de profesión,en un ejercicio concreto, de una prima final de éxito pactada con su cliente cuando las facturas correspondientes a los honorarios emitidas en cada ejercicio derivadas todas ellas de los servicios prestados a ese cliente se han considerado por el mismo como renta regular.

QUINTO.-

(...) 

 2.En conformidad con las alegaciones de las partes como de los términos de la sentencia emitida en la instancia, la cuestión objeto del presente recurso es si se puede aplicar la reducción por irregularidad establecida en el artículo 32.1 de la Ley del IRPF a supuestos de prima de éxito (concretada en el supuesto de autos por la factura NUM005), siendo así que la Administración lo deniega porque entiende que la mismA es el cobro final del procedimiento, resultando que el obligado ha reconocido que las facturas emitidas en cada ejercicio al cliente por los trabajos realizados tienen la consideración de renta regular, mientras que el mismo obligado tributario sostiene que se trata de la prima de éxito, distinta del resto de honorarios por la tramitación del procedimiento, que se ha generado desde que se inició del procedimiento en 2013 hasta que se dictó sentencia en 2018, es decir, se trata de una prima de éxito, por el trabajo desde hace cinco años por lo que resulta de aplicación la reducción del 30%, considerándola por tanto como una renta irregular.

En definitiva, se trata de ponderar si con esta última factura ( NUM005 ), estamos en presencia de una prima de éxito, existiendo una identidad y una solución de continuidad entre las diferentes facturas reseñadas sin que esta última se le pueda otorgar un tratamiento independiente, sino que la misma se enmarca dentro delos mismos servicios jurídicos prestados por el letrado Sr, Pedro Miguel a la entidad Maersk Spain SLU, dicho de otra manera, si cabe conceptuar a efectos tributarios la prima de éxito como una prestación autónoma.

En este sentido, para el caso de que se considerase la prima de éxito como una prestación independiente y distinta de las diferentes facturas cobradas en los ejercicios anteriores, habría que ponderar si la referida prima de éxito comenzaría a (y terminaría de) devengarse cuando se produce la contingencia que determina,precisamente, el éxito procesal (momento en que se dicta sentencia favorable), o por el contrario, si establecer un momento de generación del derecho a percibir una prima de éxito previo al de la emisión de la sentencia supondría vincular esa retribución al resto de retribuciones, que han sido calificadas por el propio obligado tributario como rendimientos regulares.

 SEXTO.- Admisión del recurso de casación. Normas que en principio serán objeto de interpretación.
 

1.En virtud de lo dispuesto en el artículo 88.1 de la LJCA, en relación con el artículo 90.4 de la LJCA, procede admitir este recurso de casación, cuyo objeto será, por presentar interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia, la cuestión descrita en el razonamiento jurídico cuarto.

2.La norma que en principio serán objeto de interpretación es el artículo 32.1 de la Ley 35/2003, sobre el Impuesto de la Renta de las Personas Físicas:

«1. Los rendimientos netos con un período de generación superior a dos años, así como aquéllos que se
califiquen reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo, se reducirán en un 30 por ciento, cuando, en ambos casos, se imputen en un único período impositivo.
La cuantía del rendimiento neto a que se refiere este apartado sobre la que se aplicará la citada reducción no podrá superar el importe de 300.000 euros anuales.

No resultará de aplicación esta reducción a aquellos rendimientos que, aun cuando individualmente pudieran derivar de actuaciones desarrolladas a lo largo de un período que cumpliera los requisitos anteriormente indicados, procedan del ejercicio de una actividad económica que de forma regular o habitual obtenga este tipo de rendimientos».

Ello sin perjuicio de que la sentencia haya de extenderse a otras si así lo exigiere el debate finalmente trabadoen el recurso, ex artículo 90.4 de la LJCA.

NATURALEZA DEL IVA INDEBIDAMENTE REPERCUTIDO EN PRESTACIONES DE TRABAJO NO SUJETAS AL MISMO

Nos referimos, en primer lugar,  al cálculo de las retribuciones salariales cuando se declara la naturaleza laboral de la relación mantenida entre la empresa y un trabajador que había venido facturando sus servicios como si estuvieran sujetos al IVA (profesional independiente) y con repercusión de dicho impuesto.

Para calcular las citadas retribuciones salariales, la sentencias excluyen en ocasiones el importe percibido en concepto de IVA con anterioridad a la declaración por la sentencias de la naturaleza laboral de la relación que vinculaba a las partes (la cual, precisamente por ese carácter laboral, no está sujeta al IVA).

No compartimos este criterio de excluir el IVA indebidamente repercutido, en cuanto que no se ajustaría a lo establecido en el artículo 26 ET. 

Dicho artículo establece que:

“1. Se considerará salario la totalidad de las percepciones económicas de los trabajadores, en dinero o en especie, por la prestación profesional de los servicios laborales por cuenta ajena, ya retribuyan el trabajo efectivo, cualquiera que sea la forma de remuneración, o los periodos de descanso computables como de trabajo.

(…)

4. Todas las cargas fiscales y de Seguridad Social a cargo del trabajador serán satisfechas por el mismo, siendo nulo todo pacto en contrario.”

Lo percibido previamente por el trabajador en concepto de IVA repercutido no es, en ningún caso, una carga tributaria a cargo del trabajador porque la prestación de trabajo dependiente no está sujeta al IVA y cualquier contraprestación obtenida por la misma solo puede ser mayor contraprestación salarial a cargo de la empresa, una vez declarado por sentencia que la relación que vinculaba a las partes era laboral por cuenta ajena, y no profesional. 

En otro caso, se estaría considerando erróneamente que el trabajador tenía a su cargo una carga fiscal por el IVA, lo que es a todas luces incompatible con la declaración de su relación como una relación laboral por cuenta ajena no sujeta al IVA en ningún caso, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 7.5º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (“LIVA”).

Señala el artículo anteriormente citado lo siguiente:

“5.º Los servicios prestados por personas físicas en régimen de dependencia derivado de relaciones administrativas o laborales, incluidas en estas últimas las de carácter especial”.

Percibiendo el trabajador una contraprestación efectiva que no corresponde ni puede corresponder a un IVA legalmente devengado a su cargo,  no procede minorar la misma en el hipotético importe del 21% de IVA incluido previamente en la misma, puesto que en ningún caso estaba sujeta al IVA, de acuerdo con el artículo 7.5º de la LIVA. 

En el ámbito de un contrato administrativo recalificado como laboral, el Tribunal Supremo (Sala Social), en su Sentencia de 24 de septiembre de 2014, RCUD núm. 1522/2013, ha sostenido lo siguiente:

“la retribución del trabajo en régimen de dependencia en virtud de un contrato de trabajo no está gravada con dicho impuesto mas la circunstancia de aplicarlo las partes a un contrato mercantil meramente aparente, al constituir por su contenido un auténtico contrato de trabajo, si bien no produce el efecto que pretende el recurrente de modificar su naturaleza laboral, sí produce el de que, dado que la cantidad abonada por la empresa al trabajador por dicho concepto no se integra en su patrimonio, al estar destinada a la Hacienda Pública, no puede considerarse como contraprestación salarial”.

(...)las cuantías destinadas al abono del IVA que percibe el prestador de servicios al amparo de un contrato administrativo no son cantidades destinadas a recompensar la actividad comprometida. Se trata de dinero recaudado para el posterior ingreso en favor de la Hacienda Pública y por cuenta de ella (sin perjuicio de que pueda proceder su compensación); en consecuencia, aunque el vínculo administrativo sea considerado fraudulento y luzca su naturaleza laboral como la verdadera, a la hora de calcular el importe de la indemnización por despido es erróneo integrar en el módulo salarial utilizado el montante de tal Impuesto.

 Es cierto que el importe del IVA constituye un coste de la prestación de los servicios que el empleador ha de satisfacer; la similitud, si acaso, puede encontrarse con las cotizaciones patronales a la Seguridad Social, cuyo importe es también parte del coste de la actividad laboral, pero sin embargo no puede pensarse que se trata de partidas salariales”.

La doctrina se refiere, por tanto, al cálculo de una indemnización por despido respecto de un contrato administrativo, pero no al cálculo de salarios adeudados una vez declarada la verdadera naturaleza laboral de la relación. 

En este último caso, de admitirse la misma conclusión se estaría favoreciendo indebidamente a la empresa, considerando que no debería abonar como salario el importe que abonaba en concepto de IVA en una relación no sujeta a dicho impuesto.

Adicionalmente, desde el punto de vista tributario, no es ajustada a Derecho la equiparación del IVA a la cuota patronal a la Seguridad Social porque el IVA soportado por la empresa como consecuencia de una prestación "profesional" es siempre deducible para la misma, y no un coste efectivo. 

Debe ser, por tanto, mayor contraprestación del trabajador, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 26.3 ET, por no corresponder a un carga fiscal a cargo del trabajador que deba minorar las cuantías salariales que debió percibir. 

En fin, consideramos que las sentencias que excluyen el IVA indebidamente repercutido contravendrían lo dispuesto en el artículo 26.3 ET y la doctrina aplicable, en la medida en que en modo alguno puede considerarse que el IVA indebidamente repercutido e ingresado en la Hacienda Pública por el trabajador, constituya dinero recaudado para el posterior ingreso en favor de la Hacienda Pública y por cuenta de ella o una carga fiscal a cargo del trabajador que deba minorarse para calcular los importes debidos como consecuencia de la relación laboral y/o de su extinción. 

El trabajador tiene en todo caso un derecho a la devolución del IVA indebidamente repercutido e ingresado por corresponder a la contraprestación de una prestación de trabajo no sujeta al IVA que no puede imputarse a ningún otro concepto distinto del salarial y que no debe considerarse un crédito tributario de la empresa porque si bien soportó el IVA no tuvo un coste efectivo puesto que lo dedujo contra su IVA repercutido (sin coste efectivo). Si se le reconociera a la empresa el derecho a la deducción del IVA indebidamente repercutido por el trabajador, se estaría reconociendo el efecto propio de una relación entre empresarios cuando uno de ellos repercute indebidamente el IVA. Pero este presupuesto no concurre ni puede concurrir en este caso porque el artículo 26.3 ET presume -correctamente- que es salario la totalidad de la percepción económica del trabajador.

Y en el fondo, respecto del IVA indebidamente ingresado por el trabajador, el derecho a su devolución para el trabajador no deriva solo de la no sujeción de su prestación de trabajo al IVA, sino también de la consideración de salario que debe atribuirse a dicha percepción económica, que solo le puede corresponder a él y nunca a la empresa.

A efectos tributarios la presunción legal del artículo 26.3 del ET despliega también todos sus efectos con arreglo al artículo 108.1 de la LGT. Y no admite, opinamos, prueba en contrario.

En relación con la STS citada, no debe ignorarse tampoco que hay una regla del IVA que dice que en la contratación administrativa  el precio incluye siempre el IVA (presunción del art. 88.Uno LIVA opuesta a la del artículo 26.3 ET).

Tal regla no existe en la contratación privada de naturaleza laboral.En la que el trabajador puede también impugnar sus autoliquidaciones por IVA correspondientes a prestaciones de trabajo no sujetas a dicho impuesto (artículo 120.3 LGT) y solicitar la devolución del IVA ingresado, que corresponde entonces a una percepción económica de naturaleza salarial indebidamente ingresada como tributo. Y que estaría en principio sujeta como tal al IRPF (artículo 14.2. a) y b) LIRPF) como rendimiento del trabajo:

a) Cuando no se hubiera satisfecho la totalidad o parte de una renta, por encontrarse pendiente de resolución judicial la determinación del derecho a su percepción o su cuantía, los importes no satisfechos se imputarán al período impositivo en que aquélla adquiera firmeza.

b) Cuando por circunstancias justificadas no imputables al contribuyente, los rendimientos derivados del trabajo se perciban en períodos impositivos distintos a aquéllos en que fueron exigibles, se imputarán a éstos, practicándose, en su caso, autoliquidación complementaria, sin sanción ni intereses de demora ni recargo alguno. Cuando concurran las circunstancias previstas en el párrafo a) anterior, los rendimientos se considerarán exigibles en el período impositivo en que la resolución judicial adquiera firmeza.

Lo que confirmaría, en nuestra opinión, la interpretación defendida: cuando se ha impugnado expresamente por el trabajador el IVA repercutido, resulta legalmente imposible (mientras su impugnación no se haya desestimado por resolución firme) considerar que la cantidad abonada por la empresa al trabajador por dicho concepto no se integra en su patrimonio, al estar destinada a la Hacienda Pública.

De la misma forma que el TJUE ha dicho que cuando la operación no se declara el precio incluye el IVA aunque no se haya repercutido, cuando la operación no está sujeta al IVA (que se ha repercutido) el precio no incluye IVA y es todo precio, contraprestación (STJUE asunto C-521/19) y salario del trabajador:

La Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, en particular sus artículos 73 y 78, leídos a la luz del principio de neutralidad del impuesto sobre el valor añadido (IVA), debe interpretarse en el sentido de que cuando, incurriendo en un comportamiento fraudulento, unos sujetos pasivos del IVA no hayan comunicado a la Administración tributaria la existencia de una operación, ni hayan emitido factura, ni hayan hecho constar los ingresos obtenidos gracias a dicha operación en una declaración de impuestos directos, la reconstitución efectuada por la Administración tributaria interesada, en el marco de la inspección de dicha declaración, de las cantidades entregadas recibidas con ocasión de la operación controvertida debe considerarse un precio que incluye el IVA, a menos que, con arreglo al Derecho nacional, los sujetos pasivos tengan la posibilidad de proceder posteriormente a la repercusión y a la deducción del IVA controvertido a pesar del fraude

Dicho proceder (exclusión del IVA) no está tributariamente justificado cuando el IVA se ha repercutido en una prestación de trabajo no sujeta a dicho impuesto, pues por el mecanismo de la repercusión-deducción el resultado sería el de un IVA a cargo del trabajador en una operación no sujeta y en relación con una percepción económica de naturaleza salarial.Si se considerara que ello deriva de un pacto entre las partes, dicho pacto es nulo con arreglo al artículo 26.4 ET. De la misma manera que no pueden pactarse impuestos a cargo de la empresa con efecto para el trabajador, no pueden pactarse impuestos a cargo del trabajador en beneficio de la empresa (que deduce el IVA) y en relación con prestaciones de trabajo no sujetas a tributación.

                     

AUTO TS 18-07-2025: RESOLUCIONES CONTRADICTORIAS SOBRE ADMISIÓN DE CASACIÓN

Id Cendoj: 28079130012025201310
Órgano: Tribunal Supremo. Sala de lo Contencioso
Sede: Madrid
Sección: 1
Fecha: 18/07/2025
Nº de Recurso: 8405/2023
Nº de Resolución:
Procedimiento: Recurso de Casación Contencioso-Administrativo (L.O. 7/2015)
Ponente: RAFAEL TOLEDANO CANTERO
Tipo de Resolución: Auto

Determinar, a la luz del artículo 251.2, último inciso, de la Ley General Tributaria (anteriormente artículo 180.1), si la reanudación de un procedimiento inspector suspendido por la existencia de un procedimiento penal -reanudación acordada tras conocerse la firmeza de una sentencia absolutoria, pero antes de que dicha firmeza fuera comunicada formalmente a la Administración- puede considerarse jurídicamente inexistente. Asimismo,analizar si dicha irregularidad afecta a la validez de los actos posteriores del procedimiento inspector, en particular al acuerdo de liquidación dictado tras la recepción formal de la sentencia absolutoria.

HECHOS

PRIMERO.- Resolución impugnada.

El 16 de octubre de 2024 se dictó providencia por esta Sección Primera de esta Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo, acordando la inadmisión del recurso de casación n.º 8405/2023preparado por Estudios de Campo, S.L., contra la sentencia dictada el 27 de septiembre de 2023 por la Sección Quinta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, en el recurso n.º 1534/2020, interpuesto por la citada mercantil frente a la resolución del TEAR de Madrid, que desestimó la reclamación económico-administrativa interpuesta contra el acuerdo de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Madrid de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, mediante el que se practica a la entidad mercantil Estudios de Campo, S.L. la liquidación definitiva del Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2004, con un resultado a ingresar de 105.636,50 euros (68.371,54 euros de cuota y37.264.96 euros de intereses de demora).

SEGUNDO.- Incidente de nulidad.

Mediante escrito de 11 de noviembre de 2024, la parte recurrente en casación planteó la nulidad de la citada providencia de 16 de octubre de 2024, al considerar que vulnera el derecho a la tutela judicial efectiva, ex artículo 24 de la Constitución de 27 de diciembre de 1978 [«CE»], en relación con el artículo 6.1 del Convenio Europeo para la Protección de los Derechos Humanos y de las Libertades Fundamentales, hecho en Roma el4 de noviembre de 1950 [«CEDH»]; así como del principio de igualdad consagrado en el artículo 14 CE.

 

SEGUNDO.- El incidente de nulidad de actuaciones. Estimación del presente incidente de nulidad de actuaciones.

(...)

4. (...)

La parte recurrente argumenta que la providencia resulta irrazonable, arbitraria y carente de justificación, o sea,es resultado de un error patente y, por ello, vulneradora del artículo 24 CE, y ello por cuanto, según alega, se ha dictado auto de admisión de fecha 19 de junio de 2024 en el recurso de casación 6502/2023 interpuesto por esa misma parte, Estudios de Campo, S.L. contra la sentencia del TSJ de Madrid, de fecha 28 de junio de2023, en la que afirma se plantea, respecto de las mismas partes y en relación a otro tributo, en aquel caso el Impuesto sobre el Valor Añadido, un problema jurídico que guarda estrecha relación con el aquí suscitado.

 (...)

6.En lo que se refiere a la vulneración de los artículos 24 CE y 6.1 CEDH, la promotora del incidente de nulidad invoca la STEDH de 14 de septiembre de 2021 (Caso de Inmovilizados y Gestiones, S.L. c. España,CE:ECHR:2021:0914JUD007953017), se alega que, al igual que el asunto objeto de esa sentencia, en el presente caso se ha producido la inadmisión del recurso de casación en el que concurre el mismo problema legal y afecta a las mismas partes que en otro recurso previamente admitido, en concreto el RCA/6205/2023,objeto del auto de admisión de esta misma Sección de 19 de junio de 2024 (ES:TS:2024:8276A).

7.Ante todo, se debe advertir que aquel otro asunto examinado en la STEDH de 14 de septiembre de 2021 no se refería, como destaca la propia STEDH señalada, a las formalidades, como tales, para acceder a un recurso de casación, sino al hecho de haberse dictado autos contradictorios, sin justificación razonable, respecto a la admisión de cinco recursos de casación sobre idéntico problema legal y que afectaban a las mismas partes en el procedimiento, donde se llevó a cabo la admisión de dos recursos y se inadmitieron los tres restantes. El TEDH consideró que la diferencia injustificada en la aplicación de los criterios de admisión de los recursos mencionados privó a la sociedad demandante de su derecho de acceder al Tribunal Supremo,viéndose materialmente afectada y, en consecuencia, declaró que se había producido una vulneración del artículo 6.1 CEDH.

8.Ahora bien, en este recurso de casación existen diferencias con el planteamiento de las cuestiones de interés casacional admitidas en el auto de 19 de junio de 2024, dictado en el RCA 6502/1023. En este último se invocaban con normas infringidas por la sentencia recurrida los artículos 66, 67 y 68.3 de la Ley58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria [«LGT»], entendiendo que resultaba de aplicación para su interpretación la doctrina contenida en la sentencia del Tribunal Supremo de 11 de junio de 2020 (RCA3887/2017, ES:TS:2020:1884). Por tanto, en el asunto admitido a casación la controversia jurídica giraba entorno a la prescripción del Derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria, en tanto que en caso inadmitido por la providencia contra la que se plantea el presente incidente de nulidad, el problema planteado es la interpretación del alcance de la expresión "quedará suspendido (el procedimiento) mientras la autoridad judicial no dicte sentencia firme",recogida en el artículo 180.1 LGT, y sus efectos sobre los actos posteriores.

9.No obstante, no cabe desconocer que la sentencia objeto de recurso, al analizar diversos aspectos y, en
particular, el que se acaba de mencionar, argumenta mediante una remisión literal a lo razonado a propósito de la misma cuestión en la sentencia que es objeto de del recurso de casación 6502/2023, que ha sido admitido,y lo hace en los siguientes términos:

(...) 

10.Por tanto, si bien existen diferencias en cuanto a los hechos imponibles objeto de la actuación administrativa impugnada, lo cierto es que se plantean cuestiones estrechamente conectadas en ambas sentencias. Lo relevante es que en ambos sentencias se realiza una actuación administrativa sobre la base de un procedimiento que se encontraba suspendido por prejudicialidad penal, que concluyó con una sentencia penal absolutoria de la responsabilidad penal del administrador de la sociedad, a tenor de la afirmación de que«[...] no ha quedado acreditado que el acusado incumpliera obligación alguna relativa al pago de los impuestos,ni que aminorara la cuota a ingresar simulando la existencia del proveedor ni de las adquisiciones de servicios aludidas». Sin embargo, la Administración, en el caso ahora examinado, sostiene que esas facturas no eran deducibles porque, según afirma la sentencia recurrida ratificando el criterio expresado por el acuerdo de liquidación recurrido, «[...] la sociedad emisora no dispone de medios materiales ni personales para realizarlos servicios facturados».

11.Las diferencias entre las cuestiones jurídicas suscitadas en ambos recursos no empañan las similitudes,ya que, por lo que aquí importa, resulta incuestionable que estamos ante actuaciones administrativas que reanudan los procedimientos de inspección antes de la notificación de la firmeza de la sentencia penal absolutoria y devolución del expediente, lo que plantea la interpretación del alcance de la previsión del art.180.1 LGT, cuando establece que «si la Administración tributaria estimase que la infracción pudiera ser constitutiva de delito contra la Hacienda Pública, pasará el tanto de culpa a la jurisdicción competente, o remitirá el expediente al Ministerio Fiscal y se abstendrá de seguir el procedimiento administrativo, que quedará suspendido mientras la autoridad judicial no dicte sentencia firme, tenga lugar el sobreseimiento o el archivo delas actuaciones o se produzca la devolución del expediente por el Ministerio Fiscal», añadiendo, en su párrafo tercero que «[...] las actuaciones administrativas realizadas durante el período de suspensión se tendrán por inexistentes».

(...) 

En tal sentido, aun siendo parco el razonamiento del escrito de preparación, no está desprovisto de la suficiente justificación acerca de que la problemática planteada en el supuesto litigioso presente interés casacional actual, y la providencia cuya nulidad se propugna resulta, en este punto, lesiva para el derecho fundamental del art. 24.1 CE, al no justificar de forma suficientemente motivada, en consideración a las circunstancias singulares del caso, la inexistencia de interés casacional objetivo.

(...) 

13.En conclusión, procede estimar el incidente de nulidad planteado, al apreciar la lesión del artículo 24.1 CE, puesto que la decisión de inadmisión vulnera el derecho a la tutela judicial efectiva.

La STEDH  MELGAREJO MARTINEZ DE ABELLANOSA V. ESPAÑA (RESOLUCIONES CONTRADICTORIAS), de 14 de diciembre de 2021, se refiere igualmente a las resoluciones contradictorias de dos sentencias de la Audiencia Nacional sobre casos idénticos que afectaban a diferentes personas unidas por vínculos de parentesco.

La doctrina del TEDH en este último caso justificaría también que los recursos de casación contra resoluciones susceptibles de casación referidas a un mismo asunto jurídico deberían ser admitidas o inadmitidas sin que resulte contradicción y/o infracción de la igualdad en relación con el recurrente cuyo recurso de casación es inadmitido:

 42. It is not the Court’s task to determine whether the applicant’s claims should have been allowed or not. It is not even its task to examine whether his submissions were well‑founded. However, it is not necessary for the Court to conduct such an examination in order to conclude that the applicant’ssubmission concerning the ancillary nature of the surcharge and interest was in any event relevant and, as noted above, potentially decisive for the outcome of the case. It therefore required a specific and express reply, which the domestic courts did not provide. In such circumstances, it is impossible to ascertain whether the Audiencia Nacional failed to examine the applicant’ssubmission at all, or whether it assessed and dismissed it and, if so, what were the reasons for so deciding (see, mutatis mutandis, Farzaliyev v. Azerbaijan,no. 29620/07, § 39, 28 May 2020).

 42. No corresponde al Tribunal determinar si las pretensiones del demandante deberían haber sido estimadas o no. Ni siquiera le corresponde examinar si sus alegaciones estaban bien fundadas. Sin embargo, no es necesario que el Tribunal lleve a cabo tal examen para concluir que la alegación del demandante sobre el carácter accesorio del recargo y de los intereses era, en cualquier caso, pertinente y, como se ha señalado anteriormente, potencialmente decisiva para el resultado del asunto. Exigía, por tanto, una respuesta concreta y expresa, que los tribunales internos no dieron. En tales circunstancias, es imposible determinar si la Audiencia Nacional no examinó en absoluto la alegación del demandante, o si la valoró y desestimó y, en ese caso, cuáles fueron los motivos para dicha decisión (véase, mutatis mutandis, Farzaliyev c. Azerbaiyán, nº 29620/07, § 39, de 28 de mayo de 2020).43. Las consideraciones anteriores bastan para que el Tribunal concluya que se ha vulnerado el derecho del demandante a obtener una sentencia motivada.

Cuando ya se ha admitido un recurso de casación sobre una cuestión jurídica idéntica o similar, la inadmisión contradictoria requiere una respuesta específica y expresa que justifique y motive la diferencia de tratamiento referida a una misma cuestión casacional.En otro caso no es posible afirmar que el recurso inadmitido se haya tenido efectivamente en cuenta, se haya conocido y decidido (incluso de forma sumaria) y- en este último caso- cuáles fueron sus fundamentos para la inadmisión contradictoria. 

 https://revistas.mjusticia.gob.es/index.php/BMJ/article/view/10450/9709