Adicionalmente a lo indicado, ser铆a necesario considerar si la exigencia de una liquidaci贸n prescrita y nula incurre en un vicio de inconstitucionalidad.No porque la ley que establece el tributo haya sido declarada inconstitucional sino porque el tributo prescrito carece de t铆tulo legal y constitucional para ser exigido.
La prescripci贸n extingue el derecho y la obligaci贸n y su exigencia ser铆a inconstitucional por falta de t铆tulo legal.
En relaci贸n con el IIVTNU, la reciente STS de 28 de febrero de 2024 (rec. n煤m. 199/2023) declar贸 lo siguiente:
Destacamos, por tanto, en nuestra STS de 10 de julio de 2023, cit., que las limitaciones que impone la STC 182/2021 no afectan a la posibilidad de invocar la declaraci贸n de inconstitucionalidad proclamada por la STC 59/2017, respecto a aquellas liquidaciones por IIVTNU que hubieren gravado situaciones inexpresivas de incremento de valor, y admitimos expresamente la viabilidad de la impugnaci贸n con esta base en el caso de las liquidaciones provisionales o definitivas que no hubieren alcanzado firmeza al tiempo de dictarse la sentencia,as铆 como de solicitar la rectificaci贸n de autoliquidaciones ex art. 120.3 LGT, dentro del plazo establecido para ello.
La cuesti贸n que ahora se nos plantea es si resulta posible acordar la revisi贸n de oficio por nulidad de pleno derecho, tambi茅n con base en la declaraci贸n de inconstitucionalidad efectuada en la STC 59/2017, respecto a liquidaciones tributarias firmes en las que se someti贸 a gravamen una transmisi贸n que puso de manifiesto una significativa disminuci贸n de valor del terreno, y, por tanto, la inexistencia de capacidad econ贸mica susceptible de imposici贸n.
D脡CIMO. El juicio de la Sala.
Esta cuesti贸n se examin贸, ya se ha dicho en un conjunto de sentencias de esta Sala y Secci贸n que se inician con las SSTS de 18 de mayo de 2020, y las dem谩s citadas. No es preciso que nos extendamos ahora en la argumentaci贸n por la que se rechaz贸 la posibilidad de incardinar la nulidad de pleno derecho en los apartados del art铆culo 217.1 LGT, diferentes al apartado g) [esto es, los apartados a), b), c), d), e), y f) del art. 217.1 LGT] pues mantenemos las consideraciones que se hacen al respecto en esta doctrina jurisprudencial.
Sin embargo, si hemos de reconsiderar las razones por las que entonces argumentamos que el apartado g) del art铆culo 217.1 LGT no ser铆a cauce id贸neo para sustentar la revisi贸n de oficio por nulidad de pleno derecho basada en la declaraci贸n de inconstitucionalidad de normas que determinan un elemento esencial del IIVTNU como es la base imponible.
En cuanto a la aplicabilidad del apartado g) del art铆culo 217.1 LGT, se dijo en la STS 436/2020, de 18 de mayo de 2020, cit., (FJ 6), y en las dem谩s que siguen esta misma l铆nea jurisprudencial, que no cabr铆a articular la revisi贸n de oficio de liquidaciones firmes por IIVTNU, aun en caso de inexistencia de incremento de valor de los terrenos. El art铆culo 217.1, apartado g), dispone que "[...] 1. Podr谩 declararse la nulidad de pleno derecho de los actos dictados en materia tributaria [...] en los siguientes supuestos: [...] g) Cualquier otro que se establezca expresamente en una disposici贸n de rango legal [...]". En la STS 436/2020, de 18 de mayo, se consider贸, al igual que en otras sentencias posteriores, que la declaraci贸n de inconstitucionalidad efectuada por la STC 59/2017 no podr铆a habilitar este cauce de revisi贸n de oficio y ello por cuanto, en una apretada s铆ntesis de cuanto all铆 se razon贸:
(...)
Este planteamiento debe ser reconsiderado y, por las razones que exponemos a continuaci贸n, esta Sala
modifica el criterio jurisprudencial hasta ahora mantenido.
(...)
Aunque se admite que el Tribunal Constitucional no limit贸 en la STC 59/2017 los efectos de su declaraci贸n de inconstitucionalidad, ni incluy贸 entre las situaciones consolidadas ninguna otra distinta de las que previene el art铆culo 40.1 LOTC - procesos fenecidos por sentencias con fuerza de cosa juzgada-, y por tanto nada dijo de considerar intangibles las liquidaciones firmes, el resultado pr谩ctico es el mismo que si lo hubiera hecho. Y ello sobre la base de que el legislador ordinario no ofrece un cauce n铆tida y expresamente establecido para que esos actos firmes de aplicaci贸n de una norma inconstitucional pueden ser removidos. El resultado, en una primera aproximaci贸n basada en criterios no ya interpretativos, sino de pura l贸gica, no se puede calificar de coherente, pues si el Tribunal Constitucional no ha establecido l铆mite alguno, distinto del que deriva de la Constituci贸n y la LOTC para los efectos de su declaraci贸n de inconstitucionalidad, se est谩 dando por buena una interpretaci贸n del ordenamiento jur铆dico que impide un efecto querido por la Constituci贸n, la remoci贸n de los actos que han aplicado una norma inconstitucional. Aunque en alguna medida la reparaci贸n de los efectos derivados de esta declaraci贸n de inconstitucionalidad se pueda encauzar a trav茅s de la v铆a de la responsabilidad patrimonial, no podemos obviar que esta posibilidad tiene unos requisitos y presupuestos mucho m谩s limitados que los de la revisi贸n de oficio, y, sobre todo, que su naturaleza es sustancialmente diferente, por lo que no puede sustituir la posibilidad de la revisi贸n de oficio, ni la existencia del remedio de la responsabilidad patrimonial debe influir en el an谩lisis de la viabilidad de la revisi贸n de oficio como medio para llevar a su pleno efecto las consecuencias de la declaraci贸n de inconstitucionalidad efectuada por el Tribunal Constitucional.
Esta doctrina jurisprudencial debe ser reconsiderada a partir del correcto alineamiento de los criterios
interpretativos basados en la vinculaci贸n m谩s fuerte con la Constituci贸n. Los efectos que producen las sentencias de inconstitucionalidad es una cuesti贸n que depende de la propia Constituci贸n. Si del art铆culo 9.1 de la CE se desprende el principio de adecuaci贸n del ordenamiento jur铆dico a la Constituci贸n, es obvio que solo 茅sta puede determinar los efectos de las sentencias que declaran la inconstitucionalidad de normas de ordenamiento jur铆dico.
Los Jueces y Tribunales, se帽aladamente este Tribunal Supremo como 贸rgano encargado de fijar los criterios interpretativos del ordenamiento jur铆dico a trav茅s de su jurisprudencia, deben interpretar y aplicar el ordenamiento jur铆dico bajo un principio que consideramos claro, aunque a partir de determinadas declaraciones de inconstitucionalidad con limitaci贸n de efectos, especialmente en el 谩mbito tributario, se haya llegado a instaurar un estado de opini贸n que ha dado por sentado que la regla general son los efectos ex nunc de la declaraci贸n de inconstitucionalidad. Lo que la Constituci贸n establece, y esa es la regla general, es eliminar, en todo lo posible, los efectos aplicativos de una norma que haya sido declarada inconstitucional.
No obstante, la propia Constituci贸n puede fundamentar que la tutela de principios establecidos en la propia constituci贸n justifique la limitaci贸n de efectos a la declaraci贸n de inconstitucionalidad, y esto es lo que hace el Tribunal constitucional cuando establece limitaciones de efectos (sic), pero cuando no lo hace, lo que debe regir es la regla general.
La declaraci贸n de inconstitucionalidad, tal y como quiere el art铆culo 161.1潞 a) y el art铆culo 164.1 CE, tiene efectos ex tunc y el efecto que acarrea es, con car谩cter general, el de la nulidad, tal y como precisa el art铆culo 39.1 LOTC. Nulidad con efectos ex tunc que no tiene m谩s limites que la intangibilidad de las situaciones resueltas por sentencias firmes con fuerza de cosa juzgada que hubieren hecho aplicaci贸n de la norma inconstitucional, y las limitaciones que pudiera introducir la sentencia que declare de inconstitucionalidad que, en el caso de la STC 59/2017, son inexistentes. Es a partir de esta premisa como debe ser interpretado el conjunto del ordenamiento jur铆dico.
Esta posici贸n, por otra parte, tiene un s贸lido precedente en una consistente doctrina jurisprudencial elaborada por esta Sala en otros casos de declaraci贸n de inconstitucionalidad, sin limitaci贸n de efectos, de normas tributarias. En esta l铆nea, cabe citar como representativa la STS de 16 de diciembre de 2010 (rec. casaci贸n6163/2007), que, con cita de abundantes sentencias de esta Sala y Secci贸n, que reitera, se pronuncia a prop贸sito de la declaraci贸n de inconstitucionalidad del "gravamen complementario "de la Tasa Fiscal del Juego, que declar贸 expl铆citamente el car谩cter ex tunc de la declaraci贸n de inconstitucionalidad de las normas y sus efectos retrospectivos.
(...)
Lo que en ning煤n caso establece el art铆culo 217.1 LGT es que los actos firmes tributarios que hubieren aplicado una norma declarada inconstitucional queden excluidos del cauce de la revisi贸n de oficio por nulidad de pleno derecho. Por tanto, los distintos motivos que establece para conseguir la remoci贸n de los actos nulos, y en particular el del apartado g), se han de interpretar bajo el mandato de alcanzar el pleno cumplimiento de los efectos queridos por la Constituci贸n para las sentencias que declaran la inconstitucionalidad de una norma. Es la legislaci贸n ordinaria la que ha de ser interpretada desde los mandatos y exigencias de la Constituci贸n y no a la inversa.
Desde esta perspectiva que impone la propia Constituci贸n, y el principio de adecuaci贸n a la misma de todo el ordenamiento jur铆dico, que resulta de su art铆culo 9.1, los l铆mites que impone el art铆culo 40.1 LOTC deben ser entendidos como la expresi贸n de un mandato 煤nico y expreso, con su vertiente positiva y negativa: la limitaci贸n tan solo cobra sentido con relaci贸n a un mandato positivo, el de plenitud de remoci贸n de efectos de las leyes inconstitucionales. Cuando el art铆culo 40.1 LOTC, en conformidad con los art铆culos 161.1.a) y 164.1 CE, salvaguarda de los efectos de la declaraci贸n de inconstitucionalidad a aquellas situaciones consolidadas de aplicaci贸n de la norma inconstitucional que hayan sido resueltas en sentencias con fuerza de cosa juzgada, est谩 afirmando que el alcance general de esa declaraci贸n de inconstitucionalidad es la remoci贸n de efectos en todo lo que no est茅 comprendido en tal salvaguarda. Dicho de otra forma, precisamente porque es una limitaci贸n a un mandato positivo, la regla general es la que impone 茅ste 煤ltimo, expresado en el art铆culo 161.1潞 a) en relaci贸n al art铆culo 164.1, ambos de la CE, que exigen e imponen los efectos ex tunc de la declaraci贸n de inconstitucionalidad, sin deferir tales efectos a ninguna intermediaci贸n legislativa, de forma que toda situaci贸n que no est茅 cubierta por los l铆mites negativos que impone el art铆culo 164.1 CE -sentencias con cosa juzgada que hayan hecho aplicaci贸n de la norma inconstitucional, dejando a salvo los casos de reducci贸n de penas o sanciones-, podr谩 quedar afectada por los efectos de la declaraci贸n de inconstitucionalidad, salvo que el propio Tribunal Constitucional, al declarar la inconstitucionalidad de la norma, ampl铆e el 谩mbito de situaciones inmunes a los efectos de aquella declaraci贸n.
(...)
Por tanto, no cabe sostener una interpretaci贸n jurisprudencial que condujera al resultado de limitar aquello que la Constituci贸n impone, y por ello, cuando el Tribunal Constitucional declara la inconstitucionalidad de una ley y al mismo tiempo no determina nada sobre los efectos temporales de esa declaraci贸n, la regla aplicable es la retroactividad, la remoci贸n de efectos, y ese efecto se reconduce a la categor铆a de nulidad.
(...)
Es cierto que la calificaci贸n de nulidad de un acto puede tener diversos significados y efectos seg煤n el sector del ordenamiento jur铆dico que consideremos, pues no es una categor铆a homog茅nea. No obstante, lo que resulta incuestionable es que el efecto general que quiere la Constituci贸n para la declaraci贸n de inconstitucionalidad de una norma es, expl铆citamente, la privaci贸n de efectos de la misma desde el momento mismo del inicio de su aplicaci贸n, salvo determinados l铆mites ya expuestos. Y ese efecto se corresponde con la categor铆a de la nulidad de pleno derecho de la legislaci贸n administrativa y tributaria. Por supuesto podr谩n existir casos en los que inconstitucionalidad y nulidad no vayan unidos, pero no es este uno de ellos, por las razones ya expuestas.
(...)
Ello requiere, en consecuencia, una interpretaci贸n del art铆culo 217.1.g) LGT conforme a la Constituci贸n, en el sentido de que los art铆culos 39.1 y 40.1 LOTC en relaci贸n a los art铆culos 161.1.a) y 164.1 CE, determinan la nulidad de los actos de aplicaci贸n de las normas que hubieren sido declaradas inconstitucionales, salvo los l铆mites que imponen estos preceptos y los que haya establecida la propia sentencia que declare la inconstitucionalidad, y que tal nulidad puede hacerse valer a trav茅s de la v铆a de revisi贸n de oficio, conforme al art铆culo 217.1.g) LGT, sin perjuicio de que existir谩n casos en los que los actos de aplicaci贸n puedan tambi茅n incardinarse, adicionalmente, en alg煤n otro supuesto de nulidad de pleno derecho previstos en alguno de los dem谩s apartados del art铆culo 217.1 LGT, por ejemplo, por haber vulnerado derechos fundamentales susceptibles de amparo (apartado a).
(...)
Por consiguiente, concluimos que los art铆culos 39.1 y 40.1 LOTC contienen ese mandato positivo que ya impone la propia Constituci贸n en sus art铆culos 161.1潞 a) en relaci贸n al 164.1, de remoci贸n de los efectos de una norma declarada inconstitucional y comportan la consideraci贸n de nulos de pleno derecho para los actos de aplicaci贸n de aquella norma inconstitucional, y que estos preceptos legales constituyen una v铆a suficiente, esto es, son la norma expresa a que se remite el art铆culo 217.1.g) LGT, para aplicar el cauce de la revisi贸n de tales actos nulos de pleno derecho por raz贸n de la inconstitucionalidad de la norma de cobertura, con los efectos que prev茅 el art铆culo 217 LGT.
(...)
La fase de admisi贸n de la solicitud de revisi贸n de oficio permite constatar, sin dificultad alguna, si la solicitud de revisi贸n de oficio se refiere a un acto de aplicaci贸n que oper贸 sobre aquellos supuestos que no quiso afectar la STC 59/2017 -aquellos en los s铆 existi贸 un incremento del valor de los terrenos- e inadmitir la revisi贸n de oficio cuando manifiestamente no concurra la nulidad de pleno derecho del acto de aplicaci贸n. Por otra parte, cualquier situaci贸n que suscite dudas sobre si existi贸 o no aplicaci贸n de la norma a un supuesto en el que resultar铆a inconstitucional -inexistencia de incremento de valor de los terrenos en la transmisi贸n gravada- puede resolverse en el curso del propio procedimiento de revisi贸n de oficio, sin que ello suponga una reconstrucci贸n de la fase de gesti贸n tributaria, sino sencillamente la verificaci贸n de si concurre el supuesto para el que la STC 59/2017 declar贸 que la aplicaci贸n de los art铆culos 107.1 y 107.2.a) LHL es inconstitucional y nula. Si la situaci贸n no concurre con la suficiente evidencia, la revisi贸n de oficio deber谩 ser rechazada.
Hay que advertir que al resolver sobre la revisi贸n de oficio se deben ponderar todos los intereses concernidos, y, en especial, si ha existido afectaci贸n sustancial de principios constitucionales por el acto firme de aplicaci贸n de la norma declarada inconstitucional. En el caso de las liquidaciones por IIVTNU que hubieren gravado transmisiones en las que no haya existido incremento del valor del suelo, no se puede obviar que no solo se trata de actos nulos, sino que, adem谩s, son actos que han producido una lesi贸n efectiva de un principio de rango constitucional, el de capacidad econ贸mica como fundamento y l铆mite de la obligaci贸n de contribuir al sostenimiento de las cargas p煤blicas, y han vulnerado de manera real y efectiva la prohibici贸n de confiscatoriedad del art铆culo 31.1 CE, por lo que el restablecimiento del pleno respeto a la Constituci贸n exige la posibilidad de abrir el cauce de revisi贸n de tales actos, para impedir la perpetuaci贸n de una lesi贸n de estos valores constitucionalmente protegidos. Por el contrario, no existe ning煤n inter茅s jur铆dico digno de protecci贸n que se oponga a la revisi贸n de oficio, ni lo reclama el principio de seguridad jur铆dica, pues la seguridad jur铆dica precisamente se garantiza a trav茅s de la remoci贸n de efectos de los actos que, de otra manera, perpetuar铆an una lesi贸n de principios constitucionales protegidos en el art铆culo 31.1 CE. Por otra parte,como es caracter铆stico de la potestad de revisi贸n de oficio, deber谩 ponderarse el tiempo transcurrido desde que se produjo el ingreso de la cantidad liquidada por el acto nulo de pleno derecho hasta que se insta la revisi贸n."
Pues bien, en nuestra modesta opini贸n, en el 谩mbito tributario:
1) La obligaci贸n de apreciar de oficio la prescripci贸n del cr茅dito tributario constituye un supuesto incardinable en la nulidad de pleno derecho de las letras f) y g) del art铆culo 217.1 de la LGT
2) La exigencia de un tributo prescrito, aunque derive de una liquidaci贸n firme, constituye un supuesto de exacci贸n tributaria il铆cita penalmente sancionado (art铆culo 437 CP), incardinado en la letra d) del art铆culo 217.1 de la LGT y susceptible de revisi贸n.
3) Infringe el derecho de propiedad protegido por el art铆culo 31.1 de la CE, el art铆culo 17.1 del CDFUE y el art铆culo 1 del Protocolo 1 del CEDH (art铆culo 217.1.a) de la LGT). Y es, por ello, susceptible de revisi贸n.
No apreciamos, tampoco, ninguna raz贸n por la que no pueda abordarse esta cuesti贸n en la revisi贸n de una liquidaci贸n que se declara firme por la extemporaneidad de la reclamaci贸n interpuesta contra la misma, sin entrar a conocer de la cuesti贸n de la prescripci贸n del cr茅dito tributario exigido por la misma, incluso aunque la apreciaci贸n de dicha prescripci贸n debiera haber sido observada por el 贸rgano de aplicaci贸n sin posibilidad de excepci贸n alguna.
El art铆culo 235.3 de la LGT, objeto tambi茅n de la STS 7-03-2024, establece:
"El escrito de interposici贸n se dirigir谩 al 贸rgano
administrativo que haya dictado el acto reclamable, que lo remitir谩 al
tribunal competente en el plazo de un mes junto con el expediente, en
su caso electr贸nico, correspondiente al acto, al que se podr谩
incorporar un informe si se considera conveniente. En el supuesto
previsto en el art铆culo 229.6 de esta Ley, el escrito de interposici贸n
se remitir谩 al Tribunal Econ贸mico-Administrativo a quien corresponda la
tramitaci贸n de la reclamaci贸n.
No obstante, cuando el escrito de interposici贸n
incluyese alegaciones, el 贸rgano administrativo que dict贸 el acto podr谩
anular total o parcialmente el acto impugnado antes de la remisi贸n del
expediente al tribunal dentro del plazo se帽alado en el p谩rrafo
anterior, siempre que no se hubiera presentado previamente recurso de
reposici贸n. En este caso, se remitir谩 al tribunal el nuevo acto dictado
junto con el escrito de interposici贸n."
Por consiguiente, en la medida en que el 贸rgano administrativo debe apreciar en todo caso de oficio la prescripci贸n del cr茅dito tributario (podr谩 es deber谩), dicha obligaci贸n tampoco est谩 excepcionada si cuando se interpuso la reclamaci贸n se invoc贸 la misma y la vulneraci贸n de dicha obligaci贸n deber铆a considerarse revisable (en v铆a jurisdiccional), incluso aunque la reclamaci贸n hubiera sido extempor谩nea respecto de la liquidaci贸n del cr茅dito tributario prescrito. No es extempor谩nea ni lo puede ser respecto de la prescripci贸n del cr茅dito tributario.
