LOS EFECTOS FAVORABLES A LOS CONTRIBUYENTES DERIVADOS DE DECLARACIONES DE INCONSTITUCIONALIDAD DE LEYES TRIBUTARIAS

Con un título completo más largo ("¿Es posible tomar la Constitución en serio? : los efectos favorables a los contribuyentes derivados de declaraciones de inconstitucionalidad de leyes tributarias y de procedimientos de revision en materia tributaria."), la sección de artículos doctrinales de Noticias Jurídicas ha publicado esta colaboración.

La misma tiene su origen inmediato en la determinación de los posibles efectos de la Sentencia dictada por el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas en el asunto c-204/03 contra el Reino de España por el incumplimiento de las Sexta Directiva como consecuencia de las limitaciones a la deducción del IVA incluídas en los articulos 102 y 104, apartado 2, número 2º de la ley 37/1992, así como en el contenido de la Resolución 2/2005 de 14 de noviembre de la Dirección General de Tributos sobre la incidencia en el derecho a la deducción del IVA de la sentencia c-204/03.

En el trabajo se examina la jurisprudencia del Tribunal Constitucional sobre la materia (que ha convertido en norma la "excepción" de la STC 45/1989) y se argumenta que la misma desconoce tanto el régimen tributario de la nulidad de pleno derecho como la imposibilidad constitucional de "exigir" tributos ilegales.

Las conclusiones del mencionado trabajo se reproducen a continuación:

Primera.-La cuestión de los efectos jurídicos de la declaración de inconstitucionalidad de leyes tributarias ha quedado marcada en su evolución por los criterios contenidos en la temprana STC 45/1989, de 20 de Febrero que declaró la inconstitucionalidad de determinados artículos de la Ley 44/1978 del IRPF.
Dicha Sentencia asume como premisas que ni la vinculación entre inconstitucionalidad y nulidad es necesaria ni los efectos de la nulidad en lo que toca al pasado vienen definidos por la Ley, que dejaría al Tribunal “la tarea de precisar su alcance en cada caso, dado que la categoría de nulidad no tiene el mismo contenido en los distintos sectores del ordenamiento”.
Asimismo invoca los siguientes criterios:
1. La conexión entre inconstitucionalidad y nulidad quiebra en los casos en que la razón de inconstitucionalidad del precepto reside no en un contenido positivo sino en una omisión (en el caso de la STC, omisión de la posibilidad de sujeción separada al IRPF de los miembros de la unidad familiar).
2. La imposibilidad de reordenar o aplicar el sistema del IRPF con la simple declaración de nulidad de los artículos (conexión interna entre gravamen conjunto y deducciones, etc) y la imposibilidad de invadir el ámbito legislativo.
3. La imposibilidad de revisión, por exigencia del principio de seguridad jurídica (art.9.3 CE), de las “actuaciones administrativas firmes” y de los “pagos hechos en virtud de autoliquidaciones o liquidaciones provisionales o definitivas acordadas por la Administración” por la existencia de una laguna provocada por la declaración de constitucionalidad “en un sistema trabado que, como tal, no es sustituido por otro sistema alguno”.
Habría que distinguir, en nuestra opinión, en la STC 45/1989 tres ámbitos o planos diferentes. Uno es la excepcionalidad de la situación examinada y producida por la declaración de inconstitucionalidad de artículos de una Ley como la del IRPF. Otro es el de la libertad de configuración del legislador en el IRPF en relación con los impuestos futuros o ya devengados, asumiendo los principios básicos de la STC 45/1989.Y un tercero que sería el de los efectos de la declaración en relación con impuestos satisfechos con arreglo a los criterios declarados inconstitucionales y la existencia de una obligación o no del legislador (compatible con la libertad de configuración legal del Impuesto) de establecer criterios para restituir aquellos ingresos tributarios que carecieran parcialmente de fundamento constitucional y legal como consecuencia de la STC 45/1989.La STC 45/1989 parece asumir que la laguna producida exime al legislador de arbitrar medios legales específicos dirigidos a posibilitar las pretensiones de restitución, pero, sin embargo, no contiene ni un solo razonamiento que justifique dicho criterio. O siendo más precisos, sí contiene un razonamiento, pero éste no nos parece admisible porque el Tribunal no tiene libertad para precisar “en cada caso los efectos de la nulidad en lo que toca al pasado”. Dicha libertad no tiene fundamento expreso alguno en la CE o en la LOTC.
El legislador tributario de cualquier época (no el TC, porque no es ésta su función constitucional) podría hacer en una situación de estas características (que es excepcional y que no se ha producido en nuestro sistema de forma equiparable con posterioridad) una evaluación descarnada: la restitución pasada no tiene sentido económico porque va a tener que compensarse con nuevos ingresos tributarios futuros del mismo impuesto. Esta evaluación, necesaria y prudente, no es, sin embargo, un razonamiento constitucional porque la inconstitucionalidad afecta a un impuesto y no a otros del sistema y no se reparte tampoco con igualdad entre los contribuyentes afectados por el mismo impuesto. Pero, sobre todo, si es la razón última de una decisión legislativa debe invocarse y defenderse excepcionalmente con total claridad y, en tal caso, quizás quepa defender, dependiendo de las circunstancias, que se ajusta en el fondo al artículo 31.1 de la CE : la decisión del TC únicamente sería, en estos casos excepcionales, una “ilusión financiera” (pero no jurídica) respecto de los contribuyentes que no mantuvieron recurso abiertos.
Lo que constitucionalmente no cabe es invocar que el TC tiene libertad parea configurar los efectos en cuanto al pasado de una ley tributaria declarada inconstitucional. No la tiene, y si la ejercita en supuestos no excepcionales -como lo ha venido haciendo- el único remedio sería la modificación de la LOTC para limitar el ejercicio de dicha facultad.
Una consecuencia perversa de lo anterior es que lo que era excepcional y único se ha convertido en la norma aplicable en supuestos ordinarios en relación con los cuales es imposible apreciar la concurrencia de las situaciones excepcionales invocadas por la STC 45/1989.

Segunda.- Ha sido la problemática generada por la limitación de restitución o revisión en relación con efectos “agotados” declarada por numerosas SSTC posteriores a la STC 45/1989 la que está en el origen de la jurisprudencia del TS sobre responsabilidad del Estado legislador, especialmente copiosa en materia tributaria.
Conceptualmente, el encaje entre la misma y las leyes tributarias declaradas inconstitucionales no nos parece tarea fácil ni con demasiado sentido. La nulidad de pleno derecho derivada de la declaración de inconstitucionalidad de las leyes tributarias debe producir los efectos previstos en la normativa tributaria aplicable y los mismos deberían ser suficientes para preservar la legalidad y la seguridad jurídica. Dichos efectos, sin embargo, ni con declaración expresa del TC ni sin declaración del mismo pueden consistir, pura y simplemente, en la imposibilidad legal de revisar cualquier situación distinta de la protegida por sentencia con fuerza de cosa juzgada.
Si como precisa la propia STC 45/1989, los efectos de la nulidad no son los mismos en todos los sectores del ordenamiento, en la precisión o declaración de los mismos el TC debe atenerse a, o quizás mejor no impedir, los efectos previstos para la nulidad de pleno derecho en el ámbito tributario.

Tercera.- El principio constitucional de legalidad en materia tributaria (artículo 31 CE) impide que puedan considerarse ingresos tributarios aquéllos ya satisfechos en virtud de un precepto legal declarado nulo y debería impedir que la Administración tributaria invoque, para no revisar dichas situaciones, un título legal distinto de la protección por sentencia con fuerza de cosa juzgada. No correspondería al TC valorar o limitar las consecuencias de dicha declaración, y menos en situaciones diferentes de las excepcionales que concurrían en el caso resuelto por la STC 45/1989.
El único título que constitucionalmente justifica el tributo es la ley. Los efectos tributarios ya producidos de una ley nula no constituyen un tributo (“los tributos son los ingresos públicos que consisten en prestaciones pecuniarias exigidas por una Administración pública como consecuencia de la realización del supuesto de hecho al que la ley vincula el deber de contribuir” (art. 2.1 LGT)), no son exigibles al contribuyente y son plenamente revisables con arreglo a la normativa tributaria.
La prescripción tributaria (del derecho de restitución o devolución) no puede sanar ni convalidar un ingreso tributario cuyo fundamento está contenido en un precepto de una ley declarado nulo por el TC, aunque sí sana y convalida un ingreso tributario derivado de una aplicación indebida de una ley válida. EL único título que sana o convalida tributariamente el ingreso derivado de la aplicación del precepto legal declarado nulo es la sentencia judicial firme (artículo 213.3 LGT).Esto no impide, según el Tribunal Supremo, el ejercicio de una acción de responsabilidad del Estado legislador.
La prescripción tributaria no es excepción a la nulidad tributaria porque la prescripción tiene sentido como protección de la seguridad jurídica en casos de aplicación indebida de una ley constitucionalmente válida, en los que la carga de accionar correspondería al contribuyente, pero carece de cualquier sentido y fundamento en casos de aplicación ajustada a una ley constitucionalmente nula, en los que no puede exigirse al contribuyente ningún efecto derivado de la no asunción de la carga de accionar para proteger su situación jurídica. Y no puede exigírsele porque un tributo aplicado indebidamente no deja de ser un tributo “legal” (el problema es la aplicación no el tributo) mientras que un tributo nulo no es un tributo (el problema no es la aplicación sino la inexistencia completa de título jurídico tributario).
En todo caso, si se estableciera expresamente la imposibilidad de pedir, por prescripción, la restitución de tributos derivados de la aplicación de preceptos legales declarados nulos, la cuestión relevante a decidir legalmente sería la de la fecha de inicio del cómputo, que, lógicamente, no podría ser otra distinta a la declaración de nulidad por el TC puesto que con anterioridad ninguna restitución es siquiera posible.

Cuarta.- Los preceptos de la LGT aplicables en relación con la revisión de actos de aplicación de tributos basados en preceptos de una ley declarada nula por el Tribunal Constitucional u otro órgano jurisdiccional no contienen limitación alguna del tipo de las invocadas por la STC 45/89 y las que siguen la misma (por ejemplo, STC 289/2000, STC 194/2000) en relación con “actuaciones administrativas firmes”.
En especial, el artículo 217 de la LGT (como su predecesor el artículo 153 de la Ley 6071963) no contiene ninguna limitación temporal para instar la declaración de nulidad de pleno derecho de actos de aplicación de tributos basados en preceptos de una ley tributaria declarada nula.
El precepto presupone la firmeza de los actos y no contiene ningún límite temporal para su iniciación, a diferencia del previsto en el artículo 219.2 de la LGT. Tampoco resulta aplicable el límite del artículo 106 de la Ley 30/1992 de Régimen Jurídico , como consecuencia de la plena remisión que la Disposición Adicional Quinta de la misma hace al régimen específicamente tributario.
En cuanto a que los actos, incluidos los de autoliquidación por los contribuyentes, que aplican preceptos legales declarados nulos por el TC u otro órgano jurisdiccional incurren en los supuesto de nulidad de pleno derecho del artículo 217.1 parece que no debería caber duda, pues no es posible que un acto que aplica un precepto legal declarado nulo con posterioridad no sea, a su vez, nulo de pleno derecho.
En el ámbito tributario, en todo caso, opinamos que la nulidad de pleno derecho no debería poder cuestionarse como consecuencia de lo previsto en la letra f) del artículo 217.1 LGT, dado que la Administración tributaria habría adquirido un derecho (artículo 17.1 LGT) careciendo por completo del único “requisito esencial para su adquisición”, que es su exigencia por una ley tributaria constitucionalmente legítima. Es esta adquisición “imposible” (otro motivo de nulidad de pleno derecho) y llevada a cabo prescindiendo de procedimiento legal (no hay base legal para el tributo y falta por ello el primer presupuesto procedimental para iniciar su exigencia) la determinante de la revisión legal. En rigor, nos parece que en este supuesto se cumplen todos y cada uno de los motivos de nulidad de pleno derecho, de las letras a) a f) del artículo 217.1 LGT.

Quinta.- En cuanto a los efectos derivados de la incompatibilidad declarada por el TJCE entre una ley interna y la normativa comunitaria, habría que tener en cuenta lo siguiente:
1. La recepción constitucional del sistema de fuentes comunitario y de los pronunciamientos del TJCE en relación con el mismo
2. La inconstitucionalidad de la Ley interna declarada por el TJCE incompatible con el ordenamiento comunitario.
3. La primacía de la Directiva sobre la Ley en la jerarquía de fuentes tributaria (artículo 7.1.c) LGT).
4. La imposibilidad de aplicar la Ley declarada incompatible con el derecho comunitario y su expulsión del ordenamiento tributario interno.
5. La regulación, en primer lugar, de los efectos jurídicos de la ley declarada incompatible con el derecho comunitario por la STSCE. La aplicación, en segundo término, de la normativa tributaria general sobre procedimientos de revisión (declaración de nulidad de pleno derecho).
6. En el supuesto de que la STJCE declarara que los efectos de la incompatibilidad sólo se extienden hacia el futuro, no parece posible excluir la aplicación del procedimiento de declaración de nulidad de pleno derecho.
7. La imposibilidad de considerar que el principio constitucional de legalidad tributaria queda cubierto retrospectivamente cuando la STSJCE limita o excluye sus efectos temporales pasados, puesto que la Directiva comunitaria es fuente del ordenamiento tributario interno que integra el principio de legalidad tributaria.
Como consecuencia de lo anterior, la principal diferencia entre los efectos de la declaración de inconstitucionalidad de una ley tributaria por el TC y los efectos de la declaración de incompatibilidad con el derecho comunitario por el TJCE parece ser la mayor autonomía relativa del ordenamiento interno en el segundo caso, en el sentido de que no es ni puede ser contrario el derecho comunitario que el ordenamiento nacional sea más exigente en cuanto a los efectos que la propia sentencia del TJCE.

Sexta.- Declarado, en su caso, por el TC en su sentencia el mantenimiento de actos firmes dictados en aplicación de la ley inconstitucional, se plantea, además de la cuestión de la compatibilidad de dicho efecto con el procedimiento general de declaración de nulidad de pleno derecho de dichos actos, la de los recursos legalmente disponibles contra las resoluciones contrarias a la revisión de los mismos.
En este sentido tienen la mayor importancia las SSTC 111/2001 y 159/1997, que denegaron el recurso de amparo interpuesto en relación con sentencias que aplicaron el artículo 38.2.2 de la Ley 5/1990, declarado inconstitucional por la STC 1731/1996.
Ambas sentencias, que contaron con fundados votos particulares contrarios, consideran que no es posible otorgar el amparo en relación con sentencias que aplican una ley tributaria declarada inconstitucional cuando la declaración es posterior a la sentencia y cuando la nulidad no se ha fundado en alguno de los derechos susceptibles de amparo constitucional.
La primera limitación obedece a una interpretación del alcance de la expresión “procesos fenecidos mediante sentencia con fuerza de cosa juzgada”. En nuestra opinión, la interpretación constitucionalmente correcta sobre esta cuestión es la contenida en los votos particulares (especialmente en los de los magistrados D. Fernando García-Mon y González-Regueral y D. Vicente Gimeno Sendra).
La segunda limitación es especialmente importante porque la declaración de inconstitucionalidad de una ley tributaria no se fundará normalmente en los artículo 14 a 30 de la CE.
Esta última limitación, sin embargo, como oportunamente señalan los votos particulares, es insostenible.
Cualquiera que haya sido el motivo de la declaración de inconstitucionalidad de una ley tributaria, el amparo contra la aplicación de la misma no puede sostenerse que sólo pueda infringir el mismo artículo que motivó la declaración de inconstitucionalidad. Resulta paradójico que el TC sostenga en esta cuestión una consideración de los derechos constitucionales como compartimentos estancos sin comunicación alguna.
El mantenimiento de la aplicación de una ley tributaria declarada inconstitucional infringe los artículos 14 y 24 CE. ¿Cómo es posible sostener que el mantenimiento de los efectos de un impuesto “ilegal” no infringe el principio de igualdad?. ¿No está la igualdad (generalidad) en el origen histórico y constitucional del principio de legalidad tributaria?. ¿No es un derecho constitucionalmente protegido por el artículo 24 CE la tutela judicial efectiva frente a los impuestos “ilegales” y el derecho a la aplicación del sistema de fuentes (STC 58/2004)?.
En la medida en que un impuesto “ilegal” se conciba como una sanción (¿de qué otra forma pueda intentar fundarse el supuesto deber jurídico de soportarlo?), infringiría también el artículo 25 CE. Esta infracción ha sido, por ejemplo, en la STC 194/2000 una de las razones de la declaración de inconstitucionalidad. Sin embargo, dicha Sentencia también limitó los efectos en la misma forma, a pesar de la excepción del artículo 40.1 LOTC en relación con los procesos contencioso-administrativos “referentes a un procedimiento sancionador en que, como consecuencia de la nulidad de la norma aplicada, resulte una reducción de la pena o de la sanción o una exclusión, exención o limitación de la responsabilidad”.
La infracción constitucional anterior es la que remedia en el ámbito tributario, con el único límite del artículo 213.3 LGT, el artículo 217 de la LGT.
El TC no parece haber considerado que este régimen legal represente una limitación legal (y también constitucional) a los efectos atribuidos a las declaraciones de inconstitucionalidad de su sentencias y, por ello debería abordar esta cuestión con objeto de que sus sentencias desplieguen todos los efectos que nuestra Constitución exige. No hacerlo sólo puede contribuir a propagar anomalías constitucionales.

El trabajo completo puede consultarse aquí http://noticias.juridicas.com/areas/35-Derecho%20Fiscal%2C%20Financiero%20y%20Tributario/10-Art%EDculos/200512-0569131110523460.html

El profesor García de Enterría ha publicado en su reciente libro "La responsabilidad patrimonial del Estado legislador en el Derecho Español" (http://www.civitas.es/portal/page?_pageid=439,50626&_dad=portal&_schema=PORTAL&name_file=ref80002266.htm&ref=80002266)

un trabajo sobre esta cuestión ("Sobre la responsabilidad patrimonial del Estado como autor de una ley declarada inconstitucional"), en la que sostiene la constitucionalidad de la técnica de anulación "prospectiva" de leyes tributarias inconstitucionales y la conveniencia de reformar el artículo 40 de la Ley Orgánica del Tribunal Constitucional.

Guillermo Ruiz

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