La STS declara en relación con el IIVTNU, declarado inconstitucional, lo siguiente:
"Aunque de una declaración de inconstitucionalidad puede extraerse la presunción de la antijuricidad de los daños derivados de los actos de aplicación, lo cierto es que tal presunción no es absoluta y puede ser desvirtuada por las circunstancias que concurren en el caso concreto, como aquí acontece. No existe, pues, el automatismo pretendido por la parte actora, que deduce su derecho a la indemnización del simple hecho de haber abonado el tributo, obviando la existencia de unos procesos previos en los que se tuvo en cuenta la doctrina constitucional emanada de las SSTC 59/2017, de11 de mayo de 2017, y 126/2019, de 31 de octubre de 2019, y que facilitaron una prueba del hecho imponible en línea con lo declarado por la STC182/2021, sin que se pusiera de manifiesto una realidad patrimonial que sometida a tributación contraviniera el principio de capacidad económica. Esa insuficiencia probatoria se hace ahora extensiva, en este proceso, a la determinación de la efectividad del daño y a su cuantía, circunstancias que tampoco podemos presumir obviando los resultados de los procesos judiciales previos."
La principal cuestión que lo anterior plantea es si se trata de una doctrina singular específica de la doble declaración de inconstitucionalidad del IIVTNU o bien se trata de una doctrina generalizable a todos los casos de declaración de inconstitucionalidad de un tributo.La singularidad - en nuestra opinión- solo resulta posible en este caso porque la primera declaración de inconstitucionalidad resultaba condicionada a la acreditación por el sujeto pasivo de la inexistencia de incremento gravado. Que es lo que se invoca en contra de la "presunción de antijuridicidad".
Incluso en el caso específico de la inconstitucionalidad del IIVTNU, la declaración incondicionada de inconstitucionalidad (segunda declaración) debería considerarse que da lugar a la "certeza" de antijuridicidad, pues cualquier otro planteamiento privaría de efectos a la expulsión incondicionada de la norma del ordenamiento jurídico.
El régimen de responsabilidad patrimonial no exige que los motivos de inconstitucionalidad invocados y desestimados por la sentencia firme coincidan con los de la posterior declaración de inconstitucionalidad del TC.
Incluso si la sentencia firme hubiera desestimado la prueba de inexistencia de incremento patrimonial objeto de gravamen, la misma no puede considerarse ajena al resto de la normativa por ella aplicada y declarada incondicionalmente inconstitucional con posterioridad. Ni inmune, por ello, al régimen de responsabilidad patrimonial.
Consideremos otros pronunciamientos recientes del TS sobre la responsabilidad patrimonial por inconstitucionalidad:
1) STS 31/10/2023 (rec. nº 438/2022)
Estos pronunciamientos de la Sala que propugnan una interpretación no rigorista, en los términos expuestos,del requisito contemplado en el art. 32, apartado 4, de la Ley 40/2015 -también existen otros pronunciamientos que sostienen esa misma interpretación no rigorista del mencionado requisito en los supuestos del art. 32.5 dela Ley 40/2015, como las SSTS de 12 de abril de 2021, rec. 158/2019, FJ 7, ó 6 de mayo de 2021, rec. 351/2019,FJ 6-, se encuentran en línea con el reciente pronunciamiento del TJUE en su sentencia de 28 de junio de 2022,asunto C-278/20, dictada en el recurso por incumplimiento ( art. 258 TFUE) interpuesto por la Comisión contra el Reino de España por su regulación de la responsabilidad patrimonial del Estado por infracción del Derecho de la Unión, sentencia a la que alude la demandante para sostener la inexigibilidad del mencionado requisito.
Ahora bien, no es posible invocar aquí la doctrina establecida en esta sentencia del TJUE porque en ella el Tribunal de Justicia de la Unión Europea se refiere exclusivamente a la responsabilidad patrimonial derivada de la aplicación de una norma contraria al Derecho europeo y a la compatibilidad con el mismo de la regulación interna para exigirla ( art. 32.5 de la Ley 40/2015), supuesto claramente distinto del que aquí analizamos atinente a la responsabilidad patrimonial derivada de una declaración de inconstitucionalidad ( art. 32.4 dela Ley 40/2015), que queda, por tanto, fuera del ámbito de la aplicación del Derecho Europeo al regirse,no por éste, sino por el Derecho interno. La doctrina del TJUE sólo resulta de aplicación en relación con derechos reconocidos por el Derecho de la Unión, pero no, como aquí ocurre, cuando se trata de derechos o instituciones regidas por el Derecho interno. Así pues, la invocación por la actora de los principios de efectividad y equivalencia, propios del Derecho comunitario, que son los abordados por el TJUE en dicho pronunciamiento, resulta aquí improcedente, pues nos encontramos extramuros del Derecho europeo. Por otra parte, el principio de equivalencia -que no puede suponer, como parece pretenderse, la obligación de extender una regulación propia del Derecho europeo a derechos sólo regidos por el Derecho interno en una suerte de invocación inversa- no se consideró vulnerado en dicha STJUE (parágrafos 176 a 185) y, en cuanto al principio de efectividad, tan sólo con matices se entendió vulnerado por TJUE en relación con el requisito que aquí analizamos.
Así pues, además de la inaplicabilidad directa de esta STJUE -así como de las diferencias existentes entre ambos tipos de responsabilidad patrimonial que, aunque presentan aspectos comunes, también tienen importantes elementos que las diferencian-, no cabe deducir de la misma, como se pretende, la absoluta invalidación del requisito que venimos comentando.
A diferencia de lo sostenido en la demanda, en esta sentencia del TJUE no se ponen reparos, desde la perspectiva del principio de efectividad, al requisito consistente en haber obtenido una sentencia firme desestimatoria de un recurso contra la actuación administrativa que ocasionó el daño -siempre referido alsupuesto contemplado en el art. 32.5 de la Ley 40/2015-, siempre que el ejercicio de acciones judiciales contra el acto causante del daño no ocasione dificultades excesivas o suponga una exigencia irrazonable, como cuando el daño deriva de un acto u omisión del legislador contrario al Derecho de la Unión sin que exista una actuación administrativa que el particular pueda impugnar (parágrafos 122 a 132 de la STJUE).
Y ninguna de estas objeciones concurre en el caso que nos ocupa en el que la interesada tenía a su alcance la posibilidad de accionar fácilmente frente a las autoliquidaciones presentadas mediante el correspondiente procedimiento de rectificación de autoliquidación y devolución de ingresos indebidos previsto en el art. 221LGT.
La actora no reaccionó frente a las autoliquidaciones presentadas al amparo del Real Decreto-ley 2/2016,para efectuar los pagos fraccionados del impuesto sobre sucesiones a las que atribuye el daño por el que ahora reclama por la vía de la responsabilidad patrimonial del Estado legislador, a pesar de tener a su alcance un procedimiento administrativo específico para ello, procedimiento de rectificación de autoliquidación y devolución de ingresos indebidos, que le abría la puerta para obtener la sentencia desestimatoria ahora exigida por el art. 32.4 de la Ley 40/2015, razón por la cual no puede accederse a su reclamación (posibilidad que, por cierto, aunque no sea necesario detenernos ya en ello, también tuvo temporalmente abierta tras publicarse la STC 78/2020).
La Sentencia admite por tanto la "certeza" de antijuridicidad cuando exista una sentencia firme en la que se haya invocado la inconstitucionalidad de la norma aplicada posteriormente declarada.
2) STS 13/03/2023 (rec. nº 250/2020)
Con arreglo a lo argumentado en los anteriores fundamentos, podemos fijar las siguientes conclusiones relevantes para la decisión del asunto litigioso.
a) La libre de circulación de capitales en el seno de la Unión Europea, es una libertad fundamental establecida en los Tratados que confiere derechos a los particulares, entre ellos el de no ser discriminados por razón de residencia, en relación con el tratamiento fiscal a los rendimientos obtenidos.
b) El régimen de tributación al que se sometían los dividendos percibidos en España por organismos de inversión colectiva en valores mobiliarios armonizadas no residentes con establecimiento permanente, con anterioridad a la entrada en vigor de la Ley 2/2010, de 1 de marzo , por la que se trasponen determinadas Directivas en el ámbito de la imposición indirecta y se modifica la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes para adaptarla a la normativa comunitaria, era contrario a la indicada libertad fundamental por ser diferente y más gravoso que el régimen de tributación previsto para las instituciones de inversión colectiva residentes en territorio español.
c) La incompatibilidad del régimen legal español anterior a la Ley 2/2010 con el Derecho de la Unión no ha sido establecida directamente en sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, pero ha sido declarada por los tribunales españoles deduciéndola de su jurisprudencia.
d) Los ingresos efectuados en virtud de esas retenciones, cuya devolución no pudo obtenerse en virtud del procedimiento de ingresos indebidos, constituye un daño patrimonial que sirve como fundamento para una reclamación de responsabilidad patrimonial del Estado legislador por infracción del Derecho de la Unión Europea.
e) Ante la falta de un pronunciamiento expreso del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de la incompatibilidad entre el Derecho de la Unión y la normativa nacional, se puede considerar que el momento en que completaron los elementos fácticos y jurídicos para el ejercicio de la acción ( actio nata) de reclamación de la responsabilidad patrimonial del Estado legislador por infracción del Derecho de la Unión, se produjo con el dictado por el Tribunal Supremo de aquellas sentencias que reunían los requisitos expresados en el fundamento de derecho noveno de esta sentencia. En nuestro caso, las sentencias de 27 y 28 de marzo de2019.
f) Presentada la reclamación de responsabilidad patrimonial por la recurrente, dicha reclamación no puede ser calificada de extemporánea al no haberse excedido el plazo de un año de prescripción de la acción establecido en el art. 67 de la Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas.
g) Por las razones expresadas en el fundamento anterior, no se puede afirmar que el régimen legal español anterior a la reforma introducida por la Ley 2/2010 constituyera una infracción suficientemente caracterizada del Derecho de la Unión Europea.
Faltando uno de los requisitos sustanciales para la declaración de la responsabilidad patrimonial del Estado legislador por infracción del Derecho de la Unión Europea, procede la desestimación del recurso contencioso-administrativo interpuesto por la sociedad FIDELITY FUNDS contra el Acuerdo del Consejo de Ministros de 30de junio de 2020, por el que se inadmitió, por extemporánea, la reclamación de responsabilidad patrimonial del Estado legislador por vulneración del Derecho de la Unión Europea, por el importe de las retenciones sobre dividendos soportadas en exceso en concepto de Impuesto sobre la Renta de no Residentes.
No podemos compartir que el "incumplimiento no se considere suficientemente caracterizado" cuando ha sido declarado por el TJUE y por los tribunales españoles como jueces del Derecho de la Unión.
3) STS 8/03/2023 (rec. nº 258/2020)
Misma doctrina, con, entre otras, la siguiente referencia al incumplimiento suficientemente caracterizado:
Según el recurrente, la infracción del Derecho originario europeo -los Tratados constitutivos- constituye en sí misma una infracción suficientemente caracterizada, atendido la naturaleza cuasi constitucional de esas normas y el limitado margen de apreciación de que gozan los Estados al interpretar sus normas.
Esta apreciación carece de sustento jurisprudencial del TJUE.
Frecuentemente, es necesario el desarrollo propio del derecho derivado europeo (Reglamentos, Directivas,Decisiones-Marco, etc...) para que los mandatos contenidos en los Tratados cobren plena virtualidad.
Un buen ejemplo es nuestro asunto litigioso. El art. 63 del TFUE no se pronuncia sobre la fiscalidad delas Instituciones de Inversión Colectiva, ni sobre la improcedencia o improcedencia del diferente trato entre residentes y no residentes. Su mandato es genérico, al limitarse a prohibir todas las restricciones a los movimientos de capitales entre Estados miembros y entre Estados miembros y terceros países, prohibición que, además, se matiza en el art. 65, que señala que lo dispuesto en el art. 63 se aplicará sin perjuicio del derecho de los Estados miembros a aplicar las disposiciones pertinentes de su Derecho fiscal que distingan entre contribuyentes cuya situación difiera con respecto a su lugar de residencia o con respecto a los lugares donde esté invertido el capital.
En una primera aproximación interpretativa de estas normas, parecería que el diferente tratamiento fiscal está amparado en el propio Tratado.
Ha tenido que ser la jurisprudencia del TJUE la que, a lo largo de varios años, haya ido perfilando este mandato de libertad para que se entendiera incluido en él la prohibición de los regímenes fiscales que diferenciaban a efectos de carga tributaria a las sociedades de inversión colectiva y los fondos de pensiones por razón de su residencia.
Nuestra STS de 22 de octubre de 2015, recurso ordinario 157/2013, que resolvió un asunto sustancialmente idéntico al aquí tratado, con la particularidad de que la parte actora era un Fondo de Inversión residente en Estado Unidos, lo destacó en su fundamentación:
"No cabe hablar de una inobservancia manifiesta y grave de los límites impuestos a la facultad de apreciación del Estado en materia tributaria. El artículo 56 del Tratado de la Comunidad Europea (que se corresponde con el artículo 63 del vigente Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea ) se limita a prohibir las restricciones de los movimientos de capitales -sin contener previsión alguna sobre el tratamiento fiscal que deba darse a los dividendos- y deja un amplio margen de actuación a los Estados miembros en tanto no especifica obligación alguna de resultado (tampoco en relación con la tributación de los dividendos), ni señala expresamente los límites que debe respetar la legislación de los Estados miembros al regular el tratamiento fiscal de esta materia.En este sentido, el propio Tribunal de Justicia ha reconocido ( sentencia de 6 de octubre de 2009 (asuntoC-562/07 ), apartado 41) que "el artículo 56 CE prohíbe las restricciones de los movimientos de capitales sin perjuicio de lo dispuesto por el artículo 58 CE . De los apartados 1 y 3 de este último artículo resulta que los Estados miembros pueden distinguir en su Derecho fiscal entre los contribuyentes residentes y los contribuyentes no residentes siempre que esta distinción no constituya ni un medio de discriminación arbitraria ni una restricción encubierta de la libre circulación de capitales".
En definitiva, la infracción de la la norma contenida en el Tratado no constituye por sí misma una infracción suficientemente caracterizada
Con arreglo al artículo 47 de la CDFUE cualquier infracción tributaria contraria al Derecho de la Unión requiere la tutela judicial efectiva de la misma.
La limitación opuesta por la STS resultaría contraria al artículo 52 de la CDFUE:
1. Cualquier limitación del ejercicio de los derechos y libertades reconocidos por la presente Carta deberá ser establecida por la ley y respetar el contenido esencial de dichos derechos y libertades.
Dentro del respeto del principio de proporcionalidad, sólo podrán introducirse limitaciones cuando sean necesarias y respondan efectivamente a objetivos de interés general reconocidos por la Unión o a la necesidad de protección de los derechos y libertades de los demás.
2. Los derechos reconocidos por la presente Carta que constituyen disposiciones de los Tratados se ejercerán en las condiciones y dentro de los límites determinados por éstos.
4) STS 2/03/2023 (rec. nº 247/2020)
Misma doctrina que la contenida en la Sentencia del apartado 1)
5) STS 12/04/2021
Sobre esa premisa, se ha sistematizado la que constituye una reiterada jurisprudencia del Tribunal de Justicia,en relación con el mencionado requisito, en la STJUE de 28 de julio de 2016 (asunto C-168/15), con abundantecita que se remontan a las SSTJUE de 5 de marzo de 1996, Brasserie du pêcheur y Factortame, C-46/93 yC-48/93 ; de 30 de septiembre de 2003, Köbler, C-224/01 y de 12 de diciembre de 2006, Test Claimants in the FIIGroup Litigation, C-446/04; en la que se declara que, para calificar de suficiente caracterizada la infracción, ha de valorarse el "grado de claridad y precisión de la norma vulnerada, la amplitud del margen de apreciación que la norma infringida deja a las autoridades nacionales, el carácter intencional o involuntario de la infracción cometidao del perjuicio causado, el carácter excusable o inexcusable de un eventual error de Derecho, el hecho de que las actitudes adoptadas por una institución de la Unión hayan podido contribuir a la adopción o al mantenimiento de medidas o prácticas nacionales contrarias al Derecho de la Unión, así como el incumplimiento por parte del órgano jurisdiccional de que se trate de su obligación de remisión prejudicial en virtud del artículo 267 TFUE ,párrafo tercero... cuando se ha producido con un desconocimiento manifiesto de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia en la materia."
Pues bien, en el supuesto de autos no pueden existir dudas en relación con la concurrencia del expresado requisito, y así debemos destacar: a) Que la norma infringida ( artículo 5.2.b de la Directiva 2001/29/CE) resulta clara, precisa e inequívoca en cuanto al reconocimiento del derecho a una compensación equitativa con la finalidad de compensar los perjuicios sufridos y derivados de las reproducciones realizadas al amparo del límite de la copia privada. b) Que el citado precepto no deja margen alguno de apreciación a las autoridades nacionales en relación con existencia de la mencionada compensación equitativa, pues, si bien los Estados miembros cuentan con libertad para determinar las personas obligadas al pago de la compensación --- e incluso para fijar la forma, modalidades y cuantía--- de conformidad con la Directiva citada y la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, sin embargo, lo que no ofrece duda es que puedan prescindir del establecimiento de la compensación. c) Que la infracción no puede ser considerada consecuencia de un error,o entenderse que la misma fue involuntaria o inadvertida, pues debe ser considerada como, de todo punto,consciente. La reiterada jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea que ya hemos reiterado no deja lugar a duda: SSTJUE de 21 de octubre de 2010 ( Padawan, C467/08 ); de 16 de junio de 2011 ( Stichtingde Thuiskopie, C-462/09 ); de 11 de julio de 2013 ( Amazon.com International Sales y otros, C-521/11); y de 9de junio de 2016 ( EGEDA, C-470/14).
Este fue, por otra parte, el criterio puesto de manifiesto por el Consejo de Estado en su dictamen al señalar que "ha de acudirse a la jurisprudencia que ha declarado con rotundidad que es un deber de los Estados que establecen un sistema de copia privada garantizar que la compensación con la que ha de retribuirse a los titulares de derechos de propiedad intelectual, por las vulneraciones de sus derechos, ha de ser equitativa". El dictamen cita expresamente las STJUE de 27 de junio de 2013 (C-457/11 a C- 460/11, VG WORT) y de 11 de julio de 2013( C-521/11, Amazon c. Austro- Mechana), que expresamente señala que "el sistema de percepción elegido por el Estado miembro de que se trate no puede sustraerse de la obligación de resultado consistente en garantizar a los titulares del derecho de reproducción exclusivo afectados el pago efectivo de una compensación equitativa como indemnización del perjuicio en su territorio".
Por todo ello, los dictámenes del Consejo de Estado ---emitidos para los años 2015, 2016 y la parte afectada del 2017--- ponen de manifiesto que "la falta de regulación de un sistema de compensación ... constituye una violación suficientemente caracterizada de la Directiva 2001/29/CE" .
Pues bien, con base en las razones expuestas y, de conformidad con lo señalado por la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, así como por los dictámenes del Consejo de Estado, debemos reiterar que la infracción, en la que se fundamenta la reclamación de responsabilidad patrimonial del Estado Legislador, estaba suficientemente caracterizada.
Merece destacarse que se concede a los dictámenes del Consejo de Estado relevancia a efectos del incumplimiento suficientemente caracterizado (lo que parece adecuado), cuando en las otras citadas se excluyen a efectos de dicha caracterización los pronunciamientos de los tribunales nacionales.
Volviendo a la cuestión de los tributos inconstitucionales, tanto en el caso de la STS de 2-02-2024 como en cualesquiera otros, no consideramos que resulte constitucionalmente fundamentado:
1) Excluir de responsabilidad patrimonial individualizadamente los casos que cumplan los requisitos del artículo 32.4 de la LRSP y, destacadamente, la existencia de una sentencia o resolución previa que desestimó el motivo de inconstitucionalidad oportunamente invocado por el contribuyente
2) Exigir en estos casos una suerte de "inconstitucionalidad suficientemente caracterizada"
3) Una vez negada la responsabilidad patrimonial por el TS, las sentencias que así lo declaren estarían sujetas a las vías de recurso por infracción de derechos fundamentales, tanto ante el TC como ante el TEDH. Existen sobre la cuestión precedentes relevantes, que serán objeto de consideración separada.
4) La imposición de costas en estos supuestos debería considerarse como de carácter sancionador, una vez se reconoce que el contribuyente sufrió -por dos títulos distintos-un daño inconstitucional pero no indemnizable. La ausencia de costas -salvo posiciones infundadas con temeridad o mala fe- en el procedimiento de amparo exigiría seguir aquí el mismo principio, con independencia de que las mismas pudieran considerarse indebidas también por otros motivos, fundamentalmente su carácter sancionador y no fundado.
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