OBRA NUEVA CON COSTE CERO (I) : AUTO TRIBUNAL CONSTITUCIONAL 149/2020

OBRA NUEVA CON COSTE CERO (I) : AUTO TRIBUNAL CONSTITUCIONAL 149/2020

 

Por lo que atañe al presente recurso de amparo, la citada sentencia razona en su fundamento jurídico tercero lo que sigue:

“Para computar la ganancia que supuso en el ejercicio 2011 la transmisión de ese inmueble, es preciso conocer el valor de adquisición de ese bien, que en este caso se identifica con el coste de la edificación levantada. No basta pues, ni con la declaración formal de aquellos efectuada en la escritura pública de modificación de obra nueva, ni con una certificación de un técnico que valore dicha vivienda ni tampoco con el valor catastral que esta tiene. Resulta incomprensible que quien ha edificado una vivienda de las características de la de autos, carezca por completo de la más mínima prueba justificativa del coste que le supuso esa edificación. Y la falta de dicha prueba ha de perjudicar a esa parte, que no consigue demostrar el importe que abonó para edificar esa vivienda unifamiliar, ya que conforme a lo dispuesto en el artículo 105 de la LGT la carga probatoria incumbe a la parte que la alega.

No es posible suplir esa prueba a través de la certificación de un técnico, o tampoco utilizar el valor catastral de esa edificación, ya que esas dos vías reflejan el valor de esa construcción. Y aquí y ahora, lo que nos importa es determinar las ganancias que han de ser declaradas en el IRPF con ocasión de la transmisión de esa vivienda, y para ello lo que se precisa es probar el valor de adquisición de ese bien, o sea, cuánto costó ese inmueble al transmitente, que no el valor del mismo. Son dos cosas distintas.

El valor pericial refleja el precio de ese inmueble según sus características. Y lo mismo refleja el valor catastral. Pero aquí lo que se precisa es demostrar el valor de adquisición reflejado en el coste de ejecución de dicho inmueble para computar la ganancia de quien lo ha transmitido. Y eso no se ha hecho, ni en vía administrativa, ni tampoco ahora en fase judicial, ya que ni siquiera se ha pedido prueba.

Por lo tanto, tenemos que cuando los recurrentes adquirieron el solar en el año 2003 no existía ninguna vivienda unifamiliar ahí construida. Y en el año 2011 cuando los recurrentes otorgan escritura pública de compraventa, transmiten el solar con una vivienda unifamiliar en él edificada de notables características. Ciertamente existe la presunción de que quien edifica en suelo propio, es también el dueño de la construcción que en dicho suelo se levanta. Esto no se pone en duda en este debate. Lo que sí se discute ahora es el valor de adquisición de esa construcción a efectos de cuantificar en el IRPF del ejercicio 2011 la ganancia patrimonial que supuso esa transmisión para cada uno de los recurrentes. El importe de lo que costó construir esa vivienda era carga probatoria exclusiva de quien se dice titular de aquella y declara esa ganancia en su autoliquidación presentada. Y si ese declarante no puede acreditar bajo ningún concepto el coste que para su patrimonio personal supuso esa construcción, entonces la administración, atendiendo al artículo 35 de la Ley 35/2006, deberá computar la ganancia patrimonial que supone esa transmisión, partiendo únicamente del valor del suelo que sí consta pagado por los recurrentes, porque el valor de adquisición reflejado en el coste de la construcción, que no el valor de la vivienda unifamiliar, no ha quedado en absoluto acreditado en el debate, y por lo tanto y ante esa falta, el resultado es que el valor de adquisición, o sea, el coste de la edificación fue cero para quien la transmitió”.

(...)

3. El recurso de amparo se funda en dos motivos, con invocación del art. 24.1 y 2 de la Constitución. Son los siguientes, sintéticamente expuestos:

a) Vulneración del derecho a la tutela judicial efectiva (art. 24.1 CE) al realizar la sentencia impugnada una valoración de la prueba ilógica e irrazonable. Argumenta que la valoración de las pruebas aportadas por los demandantes debiera haber llevado a la conclusión lógica, en aplicación correcta del art. 35.1 de la Ley del impuesto sobre la renta de las personas físicas, de que el coste de adquisición soportado en la construcción transmitida, gastos e impuestos, debía ser necesariamente distinto de cero. Tras citar la STC 128/2017, FJ 4, sostiene que “la falta de lógica o racionalidad de la sentencia puede apreciarse a primera vista por considerarse que es ilógico determinar un coste de adquisición de cero euros” de una construcción existente y propiedad de los declarantes, acorde con la legalidad urbanística, gravada por distintos tributos, con coste presupuestado y determinado, tras su terminación, por un perito y por la Gerencia Regional del Catastro, inscrita en el registro de la propiedad y financiada mediante un préstamo bancario con garantía hipotecaria. Añade que la ilógica o arbitraria valoración de la prueba afecta al contenido de otros derechos constitucionales; en concreto, al artículo 31 CE, dado que “partiéndose de un hecho ficticio (valor de adquisición cero o nulo), ‘lejos de someter a tributación una capacidad económica susceptible de gravamen, les estaría haciendo tributar por una riqueza inexistente, en abierta contradicción con el principio de capacidad económica del citado artículo 31.1 CE’ (SSTC 26/2017, FJ 3, y 37/2017, FJ 3)”.

La argumentación del motivo, tras afirmar que “el fallo de la sentencia hubiera sido más favorable para los demandantes de haberse realizado una valoración lógica de la prueba aportada”, termina con una referencia a la STC 37/2000 sobre el derecho a utilizar los medios de prueba pertinentes para la defensa consagrado en el art. 24.2 CE.

b) Vulneración del derecho a la presunción de inocencia (art. 24.2 CE). Según la demanda, la sentencia confirma la sanción impuesta con fundamento en una inversión de la carga de la prueba que contradice este derecho, al rechazar, bajo una apariencia de legalidad, todos los intentos de los recurrentes de acreditar que la construcción transmitida tuvo un coste de adquisición distinto de cero euros. 

(...)

Ocurre que, en el caso, la demanda funda este supuesto de especial trascendencia sobre la base de que la sala sentenciadora ha impedido “el derecho a usar los medios de prueba para su defensa”, materia ajena al presente recurso de amparo que, según hemos ya reiterado, plantea una cuestión relativa no a la práctica sino a la valoración de la prueba. Frente a lo alegado en este apartado de la demanda, no es posible reprochar a la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de las Islas Baleares la “omisión de actividad procesal” alguna, pues no se solicitó por ninguna de las partes el recibimiento y práctica de prueba.

Tampoco apreciamos que la natural discrepancia sobre la valoración probatoria integre esta ni otra causa de especial trascendencia constitucional en el supuesto examinado.

 

Votos particulares

1. Voto particular que formula el magistrado don Alfredo Montoya Melgar respecto del auto dictado en el recurso de amparo núm. 6760-2018

Con el mayor respeto a la opinión mayoritaria de los miembros de la Sección Primera, en la que se sustenta el auto, en el ejercicio de la facultad que me confiere el art. 90.2 LOTC, formulo el presente voto particular para manifestar mi discrepancia con la decisión de inadmisión adoptada, por las razones que a continuación se exponen.

1. Las circunstancias del caso sometido a la consideración de este tribunal.

En el caso enjuiciado, el matrimonio recurrente había adquirido una parcela (2003) por un importe de 115 000 €, autoconstruyéndose luego una vivienda unifamiliar por un importe total de 780 000 € (primero, en los años 2005 y 2006, para luego ampliarla en los años 2009 y 2010). La construcción fue valorada por la administración tributaria (Gerencia Regional del Catastro) en 763 224 €, asignándole un valor catastral a efectos del impuesto sobre bienes inmuebles de 381 612 € (tras aplicarle el coeficiente de referencia al mercado —RM— del 0,5 sobre el valor de mercado).

En el año 2011 procedieron a la venta de la vivienda por un importe de 1.100.000 €. En la declaración del impuesto sobre la renta de las personas físicas incluyeron una ganancia patrimonial individual de 68 026,20 €, a saber, el 50% de la ganancia total generada con la transmisión (de 136 052,40 €), calculada por la diferencia entre el valor adquisición (895 000 € resultantes de sumar los 115 000 € del precio del solar más los 780 000 € de los gastos de construcción) y el valor de transmisión (1 100 000 €).

Requeridos por la administración tributaria (dependencia regional de inspección de Baleares) para la aportación de “facturas” acreditativas del coste de la construcción, no las presentaron, pero sí aportaron otros documentos justificativos: proyecto de obras inicial, de ampliación y final; licencias municipales de obras para la construcción, ampliación y primera ocupación de la vivienda; certificaciones emitidas por el técnico director de las obras realizadas; pagos bancarios efectuados con cargo a los tres préstamos hipotecarios concedidos por la Banca March; liquidación del impuesto sobre construcciones, instalaciones y obras; tasa por licencia de obras; escritura de obra nueva; escrituras de constitución de las hipotecas; autoliquidación del impuesto sobre transmisiones patrimoniales sobre la obra nueva; y valoración del bien inmueble (suelo y construcción) efectuada por la Gerencia Regional del Catastro.

La administración tributaria (dependencia regional de inspección de Baleares), reconociendo la existencia de la construcción, negó validez probatoria a la documentación aportada por no tratarse de “facturas”. Por tal motivo, presumió en su acuerdo de liquidación “que las obras [fueron] realizadas a título gratuito” (tanto las de construcción como las de ampliación), valorándolas en cero euros y fijando la ganancia patrimonial total obtenida en 907 883,64 € (una vez actualizado el valor de adquisición y descontados los gastos y tributos inherentes a la compra y a la venta). Procedió, por tanto, a incorporar a la base imponible de cada cónyuge la cifra de 453 941,82 €, reclamando a cada cónyuge 87 342,52 € (81.042,28 € de cuota tributaria más 6 300,24 € de intereses de demora) e imponiéndoles una sanción por dejar de ingresar la deuda tributaria de 60 781,71 €. Por tanto, la construcción originariamente valorada por la administración tributaria (Gerencia Regional del Catastro) en 763 224 € se valora después por la propia administración tributaria (dependencia regional de inspección de Baleares) en cero euros.

La Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de las Islas Baleares, en la sentencia núm. 527/2017, de 30 de noviembre, objeto del recurso de amparo, consideró que la documentación aportada solo servía para fijar el “valor de construcción”, pero que ninguno de los documentos aportados “constitu[ía] factura alguna que reflej[ase] el coste de ejecución” (fundamento de Derecho 2), razón por la cual, solo podía tomarse para el cálculo de la ganancia patrimonial el valor del suelo, dado que el valor de la construcción debía fijarse en cero euros. Además, confirmó las sanciones impuestas al apreciar un comportamiento negligente derivado de la ausencia justificativa de los costes de construcción.

2. La lesión del derecho fundamental a la tutela judicial efectiva (art. 24.1 CE), en conexión con el principio de capacidad económica y con la prohibición de confiscatoriedad (art. 31.1 CE).

Debo señalar que, a mi juicio, se ha efectuado una ilógica valoración jurídica, pues al margen de que se haya acreditado con mayor o menor fortuna el coste de la controvertida construcción, lo cierto es que tanto la administración tributaria como el órgano judicial reconocen la existencia de una construcción “de notables características” para proceder a renglón seguido a afirmar que se hizo “gratuitamente”, por lo que debía asignársele un valor de cero euros. Con su decisión, no solo desconocen la documentación aportada por la parte actora para intentar acreditar el coste de la construcción, sino que contradicen la valoración de mercado efectuada por la propia administración tributaria a efectos fiscales. Tanto la conducta de la administración tributaria como la del órgano judicial, consistente en negar cualquier valor a una construcción cuya existencia reconocen, so pretexto de no haber sido justificado con facturas, puede calificarse como manifiestamente irrazonable o arbitraria (SSTC 11/2020, de 28 de enero, FJ 8; 1/2020, de 14 de enero, FJ 9, y 38/2020, de 25 de febrero, FJ 6). Sabido es por todos que la factura no es, en derecho tributario, el único medio para justificar los gastos en la materia, aunque sea el “prioritario” para acreditar las “operaciones realizadas por empresarios o profesionales” [art. 106.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, general tributaria (LGT)]. De hecho, “no constituye un medio de prueba privilegiado respecto de la existencia de las operaciones, por lo que una vez que la administración cuestiona fundadamente su efectividad, corresponde al obligado tributario aportar pruebas sobre la realidad de las operaciones” (art. 106.4 citado, párrafo segundo); pruebas que, una vez aportadas, no pueden rechazarse, sin más, con fundamento en que no son “facturas”. No puede reconocerse la existencia de una construcción y, a falta de “facturas”, atribuirle un valor de cero euros so pretexto de que la obra se realizó gratuitamente. Si la base imponible del tributo no puede estimarse directamente, deberá estimarse indirectamente mediante la “aplicación de los datos y antecedentes disponibles que sean relevantes al efecto” [art. 53.2 a) LGT], y/o mediante la “utilización de aquellos elementos que indirectamente acrediten la existencia de los […] costes” [art. 53.2 b) LGT].

Como tiene señalado este tribunal, en la realidad jurídica, unos mismos hechos no pueden existir y dejar de existir al mismo tiempo para los órganos del Estado (SSTC 77/1983, de 3 de octubre, FJ 4; 24/1984, de 23 de febrero, FJ 3; 62/1984, de 21 de mayo, FJ 5; 204/1991, de 30 de octubre, FJ 4, y 95/2000, de 10 de abril, FJ 5). Es ilógico admitir que existe una construcción, que cuenta con un alto “valor”, a efectos de un impuesto, para luego atribuirle un valor de cero euros, a efectos de otro. Carece, entonces, de toda justificación razonable entender que un mismo bien (una construcción) existe y no existe a efectos tributarios. Las decisiones administrativa y judicial de privar de todo valor probatorio a la documentación presentada para acreditar el coste de la construcción ha provocado el gravamen de una renta inexistente en contra del principio de capacidad económica y de la prohibición de confiscatoriedad (STC 126/2019, de 31 de octubre, FJ 4).

Es doctrina de este tribunal la de que el principio de capacidad económica (art. 31.1 CE) no queda a salvo “en aquellos supuestos en los que la capacidad económica gravada por el tributo sea, no ya potencial, sino inexistente, virtual o ficticia” (STC SSTC 26/2017, de 16 de febrero, FJ 3; 37/2017, de 1 de marzo, FJ 3; 59/2017, de 11 de mayo, FJ 3; 72/2017, de 5 de junio, FJ 3, y 126/2019, de 31 de octubre, FJ 3). Y sucede que la base imponible, tal y como ha sido calculada en el caso de autos, conduce al “gravamen ilícito de una renta inexistente en contra del principio de capacidad económica y de la prohibición de confiscatoriedad que deben operar, en todo caso, respectivamente, como instrumento legitimador del gravamen y como límite del mismo (art. 31.1 CE)” (STC 126/2019, de 31 de octubre, FJ 4). Con ello, la deuda tributaria reclamada, al incidir en la prohibición de confiscatoriedad (gravamen de una renta inexistente) viola el derecho de propiedad consagrado tanto en el art. 33.1 CE como en el art. 1 del Protocolo adicional al Convenio europeo de derechos humanos. Se ha roto, en consecuencia, el “equilibrio justo” que debía existir entre el interés general de la comunidad al pago de los tributos y los requisitos de protección de los derechos fundamentales de la persona, al imponerse una carga excesiva (el tributo correspondiente al gravamen de la renta ficticiamente atribuida) que atenta contra el derecho de propiedad de los recurrentes (SSTEDH de 3 de julio de 2003, asunto Buffalo, S.R.L., en liquidación c. Italia, § 32; de 9 de marzo de 2006, asunto Eko-Elda Avee c. Grecia, § 30; de 2 de julio de 2013, asunto R.Sz. c. Hungría, § 31, y de 24 de junio de 2014, asunto Azienda Agricola Silverfunghi Sas y otros c. Italia, § 102).

3. La concurrencia de la especial trascendencia constitucional invocada.

La especial trascendencia constitucional “se apreciará atendiendo a su importancia para la interpretación de la Constitución […] y para la determinación del contenido y alcance de los derechos fundamentales” [art. 50.1 b) LOTC]. Siendo cierto que la demanda no solo es parca en la justificación de este requisito, sino también poco certera en la defensa de los motivos que alega, como señala el auto objeto de este voto particular, también lo es que se trata de un requisito “notablemente flexible” (STC 37/2019, de 26 de marzo, FJ 3), cuya apreciación corresponde en exclusiva a este Tribunal Constitucional (STC 3/2020, de 15 de enero, FJ 4). Y a juicio de quien suscribe este voto, dejando a un lado las restantes causas alegadas, el asunto encajaría —como así defiende la parte actora— en el supuesto recogido en la letra a) del fundamento jurídico 2 de la STC 155/2009, de 25 de junio: “cuando se plantee un problema o una faceta del derecho fundamental susceptible de amparo sobre el que no haya doctrina del Tribunal Constitucional”.

No cabe duda de que la doctrina constitucional en relación con el derecho fundamental a la tutela judicial efectiva sin indefensión (art. 24.1 CE), como señala el auto, existe y es abundante. De hecho, existe incluso en conexión con la interdicción de la arbitrariedad de los poderes públicos (art. 9.3 CE). Pero también lo es, en contra de lo señalado por la resolución de la que se discrepa, que la perspectiva del art. 31.1 CE añade una faceta que hasta la fecha no ha sido escrutada por este tribunal, como es la de que los actos de todos los poderes públicos, y no solo los del poder legislativo, “en ningún caso” pueden tener un “alcance confiscatorio” (arts. 31.1 CE). Hay que tener presente que el resultado confiscatorio constitucionalmente prohibido no solo puede derivar de los postulados de la ley sino también de su aplicación administrativa y judicial. Por este motivo es importante subrayar que la contrapartida del “deber” de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos “de acuerdo” con la capacidad económica es el “derecho” a tributar exclusivamente “de acuerdo” con esa capacidad económica y “en función de” la misma. Si la necesidad de la existencia de una capacidad económica susceptible de ser sometida a imposición es el prius lógico que legitima el gravamen, el respeto al contenido esencial del derecho de propiedad y, por tanto, a la prohibición de confiscatoriedad, es el límite a todo gravamen.

Pues bien, en la reciente STC 141/2020, de 19 de octubre, la Sala Segunda de este tribunal ha apreciado, como faceta novedosa del derecho a la tutela judicial efectiva (art. 24.1 CE), el control judicial de las medidas cautelares adoptadas por la administración tributaria (ex art. 81.8 LGT) para asegurar las eventuales responsabilidades derivadas del delito de defraudación (FJ 3). Y la previa STC 67/2020, de 29 de junio, también de la Sala Segunda, ha descubierto, como faceta sin doctrina del derecho a un proceso con todas las garantías (art. 24.2 CE), las posibilidades de utilización en el marco de un procedimiento administrativo sancionador por parte de la inspección de los tributos de las pruebas obtenidas en un proceso penal. No puede afirmarse, por tanto, que la perspectiva del art. 31.1 CE no añade al derecho invocado facetas necesitadas de una intervención por parte de este tribunal, que garantice la correcta aplicación de los mandatos constitucionales ante el deber de contribuir. En suma, el asunto controvertido poseía, según mi parecer, una evidente trascendencia constitucional porque hubiese permitido a este tribunal precisar el control de las decisiones de aplicación de los tributos que, por su manifiesta irrazonabilidad, incurren en un “alcance confiscatorio” contrario al deber/derecho de contribuir única y exclusivamente “de acuerdo con” la capacidad económica realmente manifestada (arts. 24.1 CE, en conexión con los arts. 9.3, 31.1 y 33.1, todos ellos de la CE).

Madrid, a veintiséis de noviembre de dos mil veinte.