DERIVACIÓN DE RESPONSABILIDAD Y OPOSICIÓN A DEUDAS DERIVADAS (SENTENCIA TRIBUNAL SUPREMO 22-06-2023)

DERIVACIÓN DE RESPONSABILIDAD CUOTAS PLUSVALÍA MUNICIPAL (AUTO TRIBUNAL SUPREMO 15-09-2022)

 Sentencia de 22 de junio de 2023, recurso núm. 7395/20217

 “la cuestión debe ser resuelta con remisión a la doctrina jurisprudencial expuesta en la STS de27 de julio de 2022 (RCA/3304/2019; ECLI:ES:TS:2022:3188) y las que la han seguido, en la que, en relación con un supuesto de derivación de responsabilidad subsidiaria, se declaró:

 "[...] Así las cosas, debemos declarar, como doctrina de interés casacional que, en un caso como el examinado, en que la existencia y exigibilidad de la liquidación tributaria cuyo impago constituye la base de la declaración de responsabilidad subsidiaria, y que ha sido impugnada tempestivamente, como uno de los presupuestos para la responsabilidad tributaria subsidiaria, no puede ser calificado como una situación consolidada que impida la aplicación de los efectos declarados en la STC 182/2021, de 26 de octubre, que declara la inconstitucionalidad y nulidad de los arts. 107.1, segundo párrafo, 107.2 a) y 107.4 TRLHL. Es por ello que, a los efectos de la declaración de responsabilidad subsidiaria, ex art. 43.1.c LGT que impugna el recurrente, la liquidación tributaria por Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana cuya deuda tributaria es objeto de la derivación de responsabilidad, es inválida y carente de eficacia por la inconstitucionalidad de las normas legales de cobertura para efectuar la liquidación, y no puede servir de fundamento y presupuesto para la declaración de responsabilidad subsidiaria [...]".

La misma doctrina sería de aplicación en los supuestos de derivación de deudas tributarias declaradas incompatibles con el Derecho de la Unión, bien por el TJUE o bien por el TS.

NUEVA CRISIS FINANCIERA: LECCIONES NO APRENDIDAS DEL PASADO (SATYAJIT DAS)

 

New financial crisis, lessons of past unlearnt

A new financial crisis has begun...

The central element is cash flow. The conversion of trade and activity will reduce incomes for households and businesses, decreasing consumption, which makes up around 50 to 70 percent of economic activity. Slowing demand reduced the need for investment. Government spending is unlikely to make up the shortfall due to an obsession with spending cuts, the constraint of rising budget deficits and high debt levels. Fear of wars means many countries must trade-off ‘guns and butter’. Rentier income from investments will fall. Erratic decision-making and reciprocal economic stupidity will heighten uncertainty and sap consumer and business confidence.

Cash flows drive asset prices. The values of all financial assets ultimately depend on their future earnings. Actual or, in the case of nascent businesses, the likelihood of future earnings will decline, bringing down the prices of shares and real estate. Even with the recent buoyant economy, many businesses are not profitable or don’t have positive cash flows. Others with high leverage can barely cover interest payments. Enthusiasm for speculative investments, like AI projects, which have generated few compelling revenue-generating products, is waning. The ‘greater fool theory’ that you can always sell at a higher price to someone was always financial charlatanism. 

(...)

 The principal weakness is debt, which there is no shortage of. Without nose-bleed borrowing levels, cash flow decreases are tolerable. If equity is a soft bed, debt is one of the nails. Tariffs and sanctions will raise price pressures and make it difficult to return to the ultra-low rates that made excessive indebtedness sustainable.

 As incomes fall, households and businesses will struggle to meet obligations. Fiat money allows governments to continue the game by debasing the currency and purchasing power. Incapable of repaying borrowings, they will continue to issue new debt or create money, effectively paying interest and principal with new obligations they cannot honour.

(...)

A highly interconnected financial system is the main pathway through which contagion is transmitted. Potential losses are considerable. Global exposure to commercial real estate is around $21 trillion, primarily bank loans. Non-investment loans and bond outstandings are around $5-6 trillion. Equity margin loans in the US are around $1 trillion globally, probably 3 or 4 times that. Many now have diminishing margins of safety. Some have negative equity—the asset value is less than the loan. Global bank equity is around $6-7 trillion. Banks are leveraged 8 to 10 times higher if ‘funky’ hybrid capital and bail-in securities do not work as intended. Large losses would be systematically relevant, placing some at risk of insolvency and threatening financial stability.

(...)

 The diminished supply of capital will affect the value of existing ventures, many of which do not have sufficient liquidity to reach the operational stage.

(...)

The process is one of downward spiralling feedback loops. Losses lead to lower leverage and credit contraction, which lead to economic retrenchment and credit contraction, which sets off a new round. Illiquid markets, due to falls in market makers, struggle to handle demand, worsening conditions.

The severity of the new crisis remains unknown. A real economic slowdown comparable to the 1930s is not inconceivable. Large financial excesses, particularly the disjunction between cash flow and prices, make severe adjustments likely. A complicating factor is institutional memory from the 2008 crisis is now scarce. It would not help in any case because, as Harry Potter’s Lord Voldemort observed, “[Humans] never learn. Such a pity.”

Dysfunction, debt, drag on efficiency,European decline

El declive Europeo: la disfunción, la deuda, el lastre de la eficiencia

 

As Europe is discovering, the past is rarely past. Weaknesses exposed by the forgotten 2011 European debt crisis remain unresolved.  Five areas of unaddressed concern remain.

 

First, European growth is lacklustre. Between 2010 and 2023, European GDP grew cumulatively by 21 percent, compared to America's 34 percent. Current forecasts project medium-term annual real growth at around 1-1.5 percent. Causes include low investment in infrastructure, new technologies, research and development, and poor productivity improvements. Weak consumption and high saving rates reflect low consumer confidence.

 

(...)

 

Intra-European trade relies on recycling German savings and trade surpluses to net importing Mediterranean and Eastern European nations to finance purchases of Germany's exports. The substantial internal financial imbalances were exacerbated by the European Central Bank (ECB) bailouts of crisis-afflicted Greece, Cyprus, Italy, Portugal, Spain and Ireland in 2012. Germany is now owed over €1 trillion mainly by Italy, France, Spain, Portugal and Greece.

(...)

The replacement of cheap Russian gas imports with expensive US and Gulf LNG has increased costs by 30-40 percent, creating new dependencies.

Non-wage items, such as social, unemployment, and medical insurances, add up to 40 percent to labour costs. Europe's unfunded overgenerous welfare state, including relatively early retirement and generous pensions, is unsustainable. Overzealous, complex, overlapping regulations are a drag on efficiency. Brussels' intervention adheres to the principle of all extraneous bureaucracies—self-perpetuation and mission creep. 

 

Second, debt. EU's government gross debt is nearly 88 percent of GDP. The highest debt levels are Greece (164 percent), Italy (137 percent), France (112 percent), Belgium (108 percent), Spain (105 percent), and Portugal (101 percent). Due to its legislated debt brake, which limits borrowing but may be loosened, Germany's debt to GDP is a more modest 62 percent. However, like some other member states, it has substantial unfunded pension liabilities. The EU's own separate debt is expected to reach €900 billion by the end of 2026 to fund coronavirus recovery programmes and support for Ukraine. This limits the ability of state investment in infrastructure renewal or boost domestic demand directly.

 

(...) 

 

France's debt costs recently exceeded those of Greece! There is no plan to restore public finances.

 

(...) 

 

Third, the Euro's structural flaws continue. The inability to devalue or set individual monetary policy limits the flexibility of members with different requirements. At the same time, there is no common fiscal policy because of Germany's reluctance to de facto financial underwrite EU common debt. A currency without a country and states without a sovereign currency severely restrict policy options.

Fourth, security concerns.

(...) 

Unless the conflict is resolved, the EU's determination to continue supporting Ukraine in combat and reconstruction will strain its finances and industrial capacity. An additional constraint will be the need to support large numbers of refugees from Ukraine (estimated at over six million). Continued instability in the Middle East and Africa will result in a steady flow of displaced people into Europe, further pressuring resources.

 

Finally, political dysfunction, as Germany and France demonstrate, means that Europe is incapable of enacting the policies and reforms needed to manage these pressures. The electorate in member states has fragmented into far right, far left and centrist groupings, often of roughly equal size. Voters, many of whom share a pathological dislike of governments and elite politicians and bureaucrats, have shifted support from traditional parties to more extreme populist movements. Central concerns include sovereignty, immigration and border security, and disagreements on social issues around diversity and inclusion. Economic disagreements revolve around living costs, housing, sounder public finances, and expansion or preservation of existing welfare benefits. Even where these parties are unlikely to rule, they now set the political agenda.

Lack of governing majorities means unwieldy and unstable coalitions with contradictory political positions. Victor tyranny and lack of the loser's consent lead to continuous trench warfare, preventing action. 

 

(...) 

Problems will move from the periphery (smaller states) to the EU core (Germany, France, Italy). While Europe's size and wealth make immediate collapse unlikely, the trajectory is one of steady decline punctuated by successive crises, which may prove impervious to the ECB's 'whatever it takes' mantra.

SI LA FED NO REASUME LA EXPANSIÓN CUANTITATIVA, LOS ESTADOS UNIDOS TENDRÁN PRONTO UNA CRISIS DE DEUDA

Dario, April 24, 2025

WITHOUT THE FED RESUMING QE, THE US WILL FACE A DEBT CRISIS VERY SOON

Now let’s zoom in. As you can see in this second chart, the pre-2020 dynamic we just analyzed is very similar to the one that has been anticipating the current US tariff wars. Considering that the impact the economy is going to experience will be similar to the COVID crisis, with less USD flowing to foreign holders available for US investment, matched with less profit for US domestic companies and investors who themselves were reinvesting a good chunk back into US government debt, there is clearly not much alternative left than the Federal Reserve resuming QE to monetize the chunk of US debt that will suddenly be left without willing bidders. This is especially true since, unlike in 2019, US Banks are now dealing with capital constraints and cannot step in anymore.

How fast will the US approach a debt crisis? This year the US Treasury has to refinance ~9.5 trillion USD of expiring debt, out of which ~6 trillion is debt with original maturity of less than one year. As a matter of fact, T-Bills are the type of US government debt preferred by corporates, both domestic and foreign, to park their assets. Now, if all corporates are going to have less cash on hand going forward, who is going to bid on trillions of T-Bills? This is why there is no escape for the FED that, as I already warned about weeks ago in my weekly podcast “HOW THE FED FELL INTO A CHECKMATE TRAP,” is already going to be forced to bail out the banking system for a second time in a few years in a situation that developed even before tariff wars began.

 It’s all coming down to an epic showdown between the FED and the US administration, with the former sooner rather than later going to face very difficult decisions – and no, cutting Fed funds rates won’t be a long-term fix. Hold on a second. If all I have described is going to happen, will the consequence be a sharp devaluation of the USD? Not really, and the reason is that economies like Europe and Japan are in an even worse situation than the US. Hence, on a relative basis, the amount of QE needed by ECB and BOJ to fend off their own financial system and government debt crisis is going to be even larger. Who stands to gain significantly in all of this is, needless to say, China, which already began strengthening its own financial and government system in 2022, with the whole world not realizing that it took steps to make its economy independent from QE bailouts long ago, as I described last year in the article “CHINA HAS BEEN THE FIRST ONE TO ABANDON THE QE ABERRATION, WHO IS GOING TO BE NEXT?“.

 

Surely with all this monetary inflation in the pipeline, it should not come as a surprise anymore that hard assets with limited supply like Gold continue to see their value in fiat currency increasing. Something that will continue, which is why this chart that I shared a few months ago is more realistic than anyone believes

In the past 10 years (2015-2024) Apple paid ~ 168bn$ of taxes against ~877.5 bn$ of stock buybacks Here you have one of the many examples of “Tax Optimisation” to maximise shareholders value - this is US real problem https://t.co/A7VsfkOUjZ

— Guillermo Ruiz Zapatero (@ruiz_zapatero) April 25, 2025

STC 173/1996, DE 31 DE OCTUBRE Y STC 182/1997, DE 28 DE OCTUBRE: DEVENGO Y RETROACTIVIDAD TRIBUTARIA

 STC 173/1996

3. Antes de iniciar el enjuiciamiento del art. 38. Dos. 2 de la Ley 5/1990, desde la perspectiva del art. 9.3 C.E., es conveniente traer a colación la doctrina que este Tribunal ha sentado en pronunciamientos anteriores sobre los principios de irretroactividad de las normas restrictivas de derechos individuales y de seguridad jurídica en el ámbito del derecho tributario.

A este respecto, hemos declarado en reiteradas ocasiones que no existe una prohibición constitucional de la legislación tributaria retroactiva que pueda hacerse derivar del principio de irretroactividad tal como está consagrado en el citado precepto. El límite expreso de la retroactividad in peius de las leyes que el art. 9.3 de la Norma suprema garantiza no es general, sino que está referido exclusivamente a las leyes ex post facto sancionadoras o restrictivas de derechos individuales (SSTC 27/1981, 6/1983, y 150/1990). La irretroactividad absoluta de las leyes fiscales, por otra parte, podría hacer totalmente inviable una verdadera reforma fiscal (SSTC 126/1987 y 197/1992). Al tema no fueron extraños los constituyentes toda vez que en el anteproyecto de la Constitución la irretroactividad se extendía también a las leyes tributarias y así se mantuvo en el Informe de la Ponencia, pero se suprimió, significativamente, en el Dictámen de la Comisión de Asuntos Constitucionales para no impedir u obstaculizar futuras reformas del sistema.

No cabe considerar, pues, con carácter general, subsumidas las normas fiscales en aquellas a las que se refiere expresamente el citado art. 9.3 C.E., por cuanto tales normas no tienen por objeto una restricción de derechos individuales, sino que responden y tienen un fundamento propio en la medida en que son directa y obligada consecuencia del deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con la capacidad económica impuesta a todos los ciudadanos por el art. 31.1 de la Norma fundamental (STC 126/1987, fundamento jurídico 9.º).

Ahora bien, como también hemos declarado en otras ocasiones, afirmar que las normas tributarias no se hallan limitadas en cuanto tales por la prohibición de retroactividad establecida en el art. 9.3 C.E., en tanto que no son normas sancionadoras o restrictivas de derechos individuales, no supone de ninguna manera mantener, siempre y en cualquier circunstancia, su legitimidad constitucional, que puede ser cuestionada cuando su eficacia retroactiva entre en colisión con otros principios consagrados en la Constitución (STC 126/1987, fundamento jurídico 9.º), señaladamente, por lo que aquí interesa, el de seguridad jurídica, recogido en el mismo precepto constitucional.

La seguridad jurídica, según constante doctrina de este Tribunal, es «suma de certeza y legalidad, jerarquía y publicidad normativa, irretroactividad de lo no favorable e interdicción de la arbitrariedad, sin perjuicio del valor que por sí mismo tiene aquel principio» (SSTC 27/1981, 99/1987, 227/1988 y 150/1990). Y aun cuando resulta claro, como se advertía en el fundamento jurídico 8.º de la STC 150/1990, que no puede erigirse en valor absoluto, pues ello daría lugar a la congelación o petrificación del ordenamiento jurídico existente (SSTC 6/1983, 99/1987 y 126/1987), consecuencia contraria a la concepción que fluye del propio art. 9.3 C.E, ni debe entenderse tampoco como un derecho de los ciudadanos al mantenimiento de un determinado régimen fiscal (SSTC 27/1981 y 6/1983), «sí protege, en cambio, la confianza de los ciudadanos, que ajustan su conducta económica a la legislación vigente, frente a cambios normativos que no sean razonablemente previsibles, ya que la retroactividad posible de las normas tributarias no puede trascender la interdicción de la arbitrariedad» (SSTC 150/1990 y 197/1992).

Determinar cuándo una norma tributaria de carácter retroactivo vulnera la seguridad jurídica de los ciudadanos es una cuestión que sólo puede resolverse caso por caso, teniendo en cuenta, de un lado, el grado de retroactividad de la norma y, de otro, las circunstancias que concurran en cada supuesto (SSTC 126/1987 y 150/1990).

En este sentido, respecto a una norma idéntica a la que ahora enjuiciamos -la Disposición adicional sexta, 3, de la Ley 5/1983, de 29 de junio, sobre medidas urgentes en materia presupuestaria, financiera y tributaria-, este Tribunal llegó a la conclusión de que se acomodaba a la Constitución porque concurrían las siguientes circunstancias: tenía carácter transitorio, su aplicación se limitaba al ejercicio en que la ley se aprobaba, no podía calificarse de imprevisible y respondía a la finalidad, constitucionalmente respaldada, de una mayor justicia tributaria (STC 126/1987, fundamento jurídico 13). Como en seguida veremos, algunas de las circunstancias que concurren en el caso que ahora nos ocupa -concretamente las dos últimas- son sensiblemente diferentes y de ahí que haya de serlo también la conclusión a que llegamos.

4. El estudio de la cuestión suscitada obliga, pues, en primer término, a analizar las circunstancias concretas que concurren en el caso, y, en segundo lugar, a determinar si, dadas esas circunstancias, la eficacia retroactiva de la norma cuestionada vulnera o no el principio de seguridad jurídica plasmado en el art. 9.3 C.E.

Sobre el alcance retroactivo de la norma, el Fiscal General del Estado sostiene que, como indica el art. 38.dos.2.4º, el gravamen complementario "se devengará el día de la entrada en vigor de esta Ley", por lo que no se observa que tenga carácter retroactivo.

La expresada opinión no puede ser compartida. La existencia del gravamen complementario no implica un nuevo hecho imponible, distinto del que configura la tasa fiscal, que dé lugar a un nuevo tributo, por ello, el expresado gravamen complementario no supone en último término sino el incremento de la cuantía de las cuotas fijas ya devengadas de conformidad con la normativa entonces vigente (Real Decreto ley 7/1989, de 29 de diciembre) hasta igualarlas a las fijadas en la nueva norma (Ley 5/1990, de 29 de junio). Lo que nos lleva a concluir que la norma reguladora del llamado gravamen complementario no hace más que atribuir carácter retroactivo a las modificaciones de las cuotas fijas introducidas por la misma ley, contradiciendo la excepción prevista en el art. 38 uno, párrafo 2º.

5. De lo hasta ahora expuesto se desprende que la norma cuestionada ha llevado a cabo un incremento de la deuda de un impuesto periódico (STC 296/1994. fundamento jurídico 4º), la llamada tasa fiscal sobre el juego, antes de que finalizara el correspondiente período impositivo. En concreto, por lo que aquí interesa, la tasa fiscal que recae sobre las máquinas tipo "B" correspondiente al período de 1990 se ha visto incrementada por la Ley 5/1990, de 29 de junio, que entró en vigor el 30 de junio de 1990. La naturaleza periódica del tributo afectado y la configuración de su hecho imponible no impiden, en principio, que el legislador pueda modificar algunos aspectos de la tasa fiscal que recae sobre el juego por medio de disposiciones legales dictadas precisamente durante el período impositivo en el que deben surtir efectos. Esto no significa, empero, como hemos dicho antes, que cualquier regulación de este género deba reputarse conforme a la Constitución. Al contrario, la protección de la confianza fundada de los ciudadanos y, en definitiva, la seguridad jurídica garantizada por el art. 9.3 de la Constitución, imponen en tales casos ciertos límites al legislador. Algunos de esos límites adquieren una especial relevancia en el supuesto ahora enjuiciado.

A) Al igual que la Disposición adicional sexta, 3, de la Ley 5/1983, precepto que declaramos constitucional en la STC 126/1987, el artículo 38. Dos. 2 de la Ley 5/1990 es una norma de carácter transitorio cuya aplicación se limita al ejercicio en el que dicha Ley se aprueba. Además, es evidente que la norma impugnada, al igual que la Ley 5/1983, provoca un incremento de notable importancia en una deuda tributaria ya devengada (el 1 de enero) y satisfecha por los sujetos pasivos. Así es, la Ley 5/1990 establece un gravamen complementario sobre la tasa fiscal que grava las máquinas recreativas tipo "B" recaudada al inicio del período impositivo, gravamen que ha de ingresarse en los veinte primeros días naturales del mes de octubre y tiene una cuantía de 233.250 ptas., esto es, la diferencia entre la cuota vigente al comienzo del período -141.750 ptas.- y la establecida al finalizar el mismo -375.000 ptas.-. Basta comparar las cifras para poner de manifiesto que el citado gravamen ha provocado un aumento de las tasas pagadas al inicio de 1990 de más del doble de su cuantía inicial.

B) Las que acabamos de señalar son las únicas similitudes existentes entre el gravamen complementario establecido en la Ley 5/1990 y el que creó la Ley 5/1983 y fue declarado conforme con la Constitución por la STC 126/1987. Porque, a diferencia de lo que sucedió entonces,el aumento significativo de las cuotas fijas ya devengadas de la tasa fiscal del juego ha sido en esta ocasión absolutamente imprevisible. Y, como hemos dicho antes, el principio de seguridad jurídica protege la confianza de los ciudadanos que ajustan su conducta económica a la legislación vigente frente a cambios normativos que no sean razonablemente previsibles, ya que, de no darse esta circunstancia, la retroactividad posible de las normas tributarias podría incidir negativamente en el citado principio que garantiza el art. 9.3 C.E.

En efecto, en lo que concierne al gravamen complementario establecido por la Ley 5/1983, no hay duda de que existían en aquel momento determinados datos relevantes que permitían a los sujetos pasivos esperar, en un plazo breve, un aumento de las tasas correspondientes a las máquinas recreativas tipo "B": en primer lugar, el Decreto-Ley 8/1982, de 30 de abril (la norma inmediatamente anterior a la Ley 5/1983), pese a aumentar de 6.000 ptas. (cifra establecida por el Real Decreto-ley 9/1980, de 26 de septiembre) a 40.000 ptas. la cuota fija de los mencionados aparatos automáticos, porque la generalidad de los sectores del juego soportaban una presión fiscal muy superior, advertía, de forma premonitoria, que esta cuantía quedaba «todavía muy lejos del tipo normal de gravamen (20 por 100 sobre la cantidad jugada) que soportan otras modalidades de juego»; en segundo lugar, y este es un dato de singular importancia, cuando se aprobó la Ley 5/1983, no existía disposición legal alguna que hubiera establecido para el año en curso -1983- un aumento de la tasa fiscal del juego.

La situación en la que nace la Ley 5/1990, sin embargo, es completamente distinta. Ya se había producido la adecuación de la presión fiscal de las máquinas y aparatos a las demás modalidades del juego (casinos, bingos, tombolas, etc.), mediante la importante subida de las cuotas en dos sucesivas ocasiones: la fijada en el referido Decreto-ley 8/1982 -de 6.000 a 40.000 pts- y la establecida por la Ley 5/1983 que la elevó a 125.000 pts. anuales por cada máquina o aparato del "tipo B" recreativas con premio. Conseguida la finalidad de adecuación a la que respondían estos incrementos, la cuota fue simplemente actualizada por la Ley 37/1988, de 28 de diciembre, que la fijó para el año 1989 en 135.000 pts. y por el Real Decreto-ley 7/1989, de 29 de diciembre, que la estableció para el año 1990 en 141.750 pts. Determinada así la cuota para el año 1990 al iniciarse ese período impositivo, ningún dato podía inducir a pensar que para ese mismo año el legislador aumentaría de nuevo la cuota y que lo haría en una cuantía -375.000 pts- superior al doble de la ya ingresada. La moderación de las subidas posteriores a la Ley 5/1983 y, entre ellas, la llevada a efecto para el mismo año 1990, hacía imprevisible que, como gravamen complementario, la nueva cuota fija se aplicara también a ese período impositivo.

En definitiva, cuando el Real Decreto-ley 7/1989 fijó para el año 1990 en la tasa fiscal del juego una cuota tributaria de 141.750 ptas. por cada máquina o aparato, estaba concretando, en este ámbito de actividad y para el referido período impositivo, el deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos establecido en el art. 31.1 de la Constitución. Los interesados en esta actividad conocían previamente las consecuencias tributarias que derivaban de su decisión de explotar el negocio de las máquinas o aparatos de juego, conocimiento previo que es imprescindible a la hora de planificar cualquier actividad empresarial, en tanto que el tributo es siempre un componente más -y, a menudo, como sucede en este caso, nada despreciable- del coste de la misma. De este modo, cuando la Ley 5/1990 estableció un gravamen complementario aplicable sobre las tasas ya devengadas al comienzo del año 1990, no hacía otra cosa que modificar, de manera imprevisible, el quantum del deber de contribuir que ya había sido satisfecho, quebrantando, de este modo, la seguridad jurídica de quienes en 1990 permanecieron en dicho sector del juego o iniciaron su actividad empresarial en el mismo en la confianza de que sus obligaciones fiscales se hallaban previamente delimitadas por el Real Decreto-ley 7/1989.

C) Una modificación retroactiva y de tal magnitud de una cuota tributaria ya satisfecha sólo podría reputarse conforme con la Constitución si existieran claras exigencias de interés general que justificaran que el principio de seguridad jurídica, que, insistimos, no es un valor absoluto, debiera ceder ante otros bienes o derechos constitucionalmente protegidos que, conforme se desprende de cuanto llevamos expuesto, no se aprecian en este caso.

Frente a la finalidad exclusivamente fiscal que animó la creación del gravamen complementario en la Ley 5/1983 -como se ha dicho, la equiparación de la presión fiscal en los diversos sectores del juego-, en la enmienda número cinco presentada por el Grupo Socialista, que dio lugar a la norma ahora cuestionada, se aducían varios motivos: en primer lugar, se hacía referencia a la creciente intensidad de los fenómenos sociales indeseables (ludopatías, cambios en los comportamientos, tensiones familiares) derivados del espectacular incremento del gasto en los juegos de suerte, envite o azar, así como la reorientación de la actividad de las empresas de juego, y en especial de los casinos, hacia las máquinas de juego, con la proliferación de "minicasinos" que afectan a los estratos medios y bajos de la renta personal; en segundo lugar, se ponía también de manifiesto que los ingresos de las empresas dedicadas al juego no estaban soportando una carga fiscal suficiente.

Respecto al primer grupo de razones aducidas en la enmienda -los efectos económicos y sociales que se quieren evitar con la regulación que se propone-, conviene aclarar que, desde una perspectiva constitucional, nada cabe oponer, ni a los objetivos que pretenden alcanzarse, ni a la utilización de la tasa sobre el juego, no sólo como instrumento recaudatorio, sino también como medio para la consecución de tales fines extrafiscales. La razón expuesta, sin embargo, no justifica el establecimiento de un gravamen con efectos que, como ya hemos dicho, son materialmente retroactivos. Como acertadamente advierte el Auto de 23 de noviembre de 1993 de la Sección Quinta de la Sala de lo Contencioso del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, la creación del gravamen complementario únicamente dio lugar a una mayor deuda tributaria del sujeto pasivo, pero no pudo modificar unos comportamientos que ya se habían producido con anterioridad a la promulgación de la ley. Las razones de naturaleza económica y social expuestas en la motivación de la citada enmienda, podrán servir para justificar el incremento de las cuotas fijas a aplicar en años sucesivos, pero ninguna relación pueden guardar con el aumento de la cuota a satisfacer en el año 1990 mediante la creación del gravamen complementario.

Como justificación de la citada enmienda se alegó también la insuficiencia de la carga fiscal soportada por los ingresos de las empresas dedicadas al juego, y se apuntó que las máquinas tipo "B" soportaban una carga fiscal del 11´18 por ciento de los ingresos que generan para las empresas, notablemente inferior al tipo general del 20 por 100. Como se ha dicho, la necesidad de una mayor justicia tributaria en el sector del juego y, en concreto, la conveniencia de adecuar la carga tributaria de las máquinas o aparatos automáticos a la soportada por las restantes manifestaciones del juego, fue una de las razones consideradas por la STC 126/1987 para rechazar la inconstitucionalidad del gravamen complementario introducido por la Ley 5/1983; pero tal argumento no puede servir ahora para legitimar constitucionalmente el gravamen complementario establecido por la Ley 5/1990.

Pues si bien es cierto que la consecución de un sistema tributario justo es una finalidad expresamente reconocida por el art. 31.1 C.E., y que la observancia del principio de igualdad es pieza esencial de todo sistema tributario justo, como claramente se desprende del citado precepto constitucional, la realización de dichos principios de justicia e igualdad en el ámbito tributario debe armonizarse con el respeto de los principios informadores del ordenamiento jurídico y, de manera especial, con la seguridad jurídica. Cuando se introdujo el gravamen complementario por la Ley 5/1983, de 29 de junio, el legislador se enfrentaba a un fenómeno reciente, como era la tributación de las máquinas recreativas, cuyo adecuado régimen jurídico-tributario, según se desprende con toda claridad de las Exposiciones de Motivos de los Reales Decretos-Leyes de 26 de septiembre de 1980 y 30 de abril de 1982, suscitaba problemas desde el punto de vista del justo reparto de la carga tributaria (STC 126/1987. fundamento jurídico 13). En ese contexto resultaba razonable que el legislador reaccionase con prontitud ante las desigualdades que se detectaban en la aplicación de la tasa sobre el juego a las máquinas automáticas, llegando incluso a sacrificar parcialmente el principio de seguridad jurídica en aras a conseguir un mayor grado de justicia tributaria en la fiscalidad de las distintas modalidades del juego.

Sin embargo, según hemos visto, cuando se introduce el gravamen complementario por la Ley 5/1990, de 29 de junio, las circunstancias han experimentado una profunda transformación. Tras las importantes modificaciones introducidas por el Decreto-Ley de 1982 y la Ley de 1983, en el período que transcurre entre la Ley 5/1983 y la 5/1990, sólo se producen moderados aumentos en el importe de las cuotas fijas. Si la aplicación de la normativa vigente continuaba ocasionando la pretextada desigualdad entre la tributación de las máquinas recreativas de los tipos "B" ó "C" y las restantes manifestaciones del juego, el legislador dispuso del suficiente margen de tiempo para remediar tal discriminación con la adopción de medidas respetuosas de la seguridad jurídica. Carece, por lo tanto, de la debida justificación que el legislador deje transcurrir tan dilatado período de tiempo sin adoptar las medidas oportunas y pretenda poner fin en 1990 a la citada discriminación mediante una norma dotada de eficacia retroactiva.

Lo anteriormente expuesto obliga a concluir que la norma cuestionada ha llevado a cabo, retroactivamente, un aumento de la deuda tributaria que puede calificarse de no previsible y carente de la suficiente justificación, lo que conduce a estimar que en este caso se ha producido una vulneración del principio de seguridad jurídica garantizado por el art. 9.3 de la Constitución.

6. La conclusión de inconstitucionalidad a que hemos llegado a través del art. 9.3 C.E. en los fundamentos anteriores, respecto del art. 38.Dos.2 de la Ley 5/1990, hace innecesario el examen de los demás principios constitucionales en los que la Sala del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña ha basado la duda de inconstitucionalidad que nos plantea. 

STC 182/1997

10. Corresponde examinar ahora el art. 2 del Real Decreto-ley 5/1992 de medidas presupuestarias urgentes, así como su homólogo art. 2 de la Ley 28/1992, que han sido impugnados desde la perspectiva de los principios de seguridad jurídica e irretroactividad que consagra el art. 9.3 C.E.

Declarada la inconstitucionalidad del art. 2 del Real Decreto-ley 5/1992 por regular materias que le están constitucionalmente vedadas por el art. 86.1 C.E., no es necesario pronunciarse expresamente sobre la otra vulneración constitucional que también aducen los recurrentes frente a dicha norma por contradecir los principios de seguridad jurídica e irretroactividad.

Por consiguiente, esta última vulneración constitucional ha de ser examinada, a la luz de nuestra jurisprudencia, únicamente respecto del homólogo art. 2 de la Ley 28/1992, de 24 de noviembre, también impugnado por idéntico motivo, al que ha de quedar contraído nuestro enjuiciamiento, aunque el hecho de la publicación del Real Decreto-ley no puede resultar del todo indiferente en las consideraciones que hayamos de hacer en este punto.

Frente a la elevación de las tarifas para el ejercicio 1992, casi vencido el período impositivo de dicho año, dispuesta por el art. 2 de la Ley 28/1992, la parte recurrente, con independencia de imputar a dicho precepto legal, dada su redacción, el error de tener por producida la entrada en vigor del Real Decreto-ley 5/1992 el 22 de julio, en lugar del 23 del mismo mes, alega, en esencia, que atenta contra la seguridad jurídica e infringe el art. 9.3 C.E., por la retroactividad de dicho precepto, que llega a calificar de máxima. El Abogado del Estado niega, por su parte, no sólo que exista disparidad alguna entre el alcance temporal del art. 2 de la Ley 28/1992 y el del correlativo art. 2 del Real Decreto-ley 5/1992, sino además, con razones de muy diverso orden, que tal art. 2 de la Ley 28/1992 incurra en la retroactividad contraria al principio de seguridad jurídica alegada por los recurrentes; negando asimismo que de la modificación de tarifas impugnada, ya producida a mitad del ejercicio mediante el Real Decreto-ley y debida a un caso de extraordinaria y urgente necesidad de los previstos en el art. 86.1 C.E., quepa inferir un criterio para situaciones financieras normales.

Para precisar el objeto de enjuiciamiento, cabe advertir que no corresponde a este Tribunal, por tratarse de cuestiones de simple técnica legislativa o tributaria, enjuiciar una eventual discordancia entre el Real Decreto-ley y la posterior Ley en cuanto al alcance temporal que quiso otorgarse a la modificación de las tarifas del I.R.P.F., ni dilucidar siquiera si tal discordancia existe.  

12. De acuerdo con la doctrina que acabamos de sintetizar, para analizar la constitucionalidad de la Ley 28/1992 es preciso, en primer término, determinar cuál es su grado de retroactividad.

A estos efectos, es preciso recordar que el I.R.P.F. es un tributo que grava la totalidad de la renta -los rendimientos netos y los incrementos de patrimonio (art. 2 L.I.R.P.F.)- obtenida por las personas físicas durante el período de imposición, que coincide con el año natural (art. 93 L.I.R.P.F.), cuyo devengo, esto es, el momento en el que la Ley considera que se ha realizado el hecho imponible, se produce el 31 de diciembre. Sólo en los casos de fallecimiento, matrimonio, disolución o separación matrimonial el período impositivo será inferior al año natural, en los términos del art. 94.1 de la Ley 18/1991 del I.R.P.F., devengándose el Impuesto cuando se produzcan las circunstancias indicadas (art. 94.2 L.I.R.P.F.).

Sentado esto, es momento de aclarar que el art. 2 del Real Decreto-ley 5/1992, de Medidas Presupuestarias Urgentes, entró en vigor el mismo día de su publicación en el "Boletín Oficial del Estado", esto es, el 23 de julio de 1992, y lo hizo «con efectos para el Impuesto que se devengue por los períodos que finalicen en 1992 con posterioridad a la entrada en vigor del presente Real Decreto-ley». El art. 2 de la Ley 28/1992, por su parte, entró en vigor el 25 de noviembre del mismo año, fecha de su publicación en el "Boletín Oficial del Estado" (Disposición final única de la Ley), extendiéndose sus efectos al «Impuesto que se devengue por los períodos impositivos que finalicen en 1992 con posterioridad al 22 de julio de dicho año».

Con estos datos, hay que rechazar desde el principio que, con la salvedad que inmediatamente haremos, nos encontremos ante una retroactividad de las que hemos calificado como "plena" o "auténtica". La Ley 28/1992, en efecto, modifica, incrementándola, las tarifas del I.R.P.F., en un momento en el que, aunque el período impositivo del Impuesto está muy avanzado (el cambio normativo se produce el día 25 de noviembre), aún no ha llegado a concluir; atribuye efectos jurídicos futuros a hechos imponibles que todavía no se han realizado completamente, ya que las rentas percibidas antes de entrar en vigor la Ley no son más que elementos materiales integrantes del hecho imponible duradero y unitario que consiste en la obtención de la renta global neta a lo largo de todo el período impositivo, que concluye el último día del año; se aplica, en definitiva, a deudas impositivas que aún no se han devengado y que, además, habrán de satisfacerse por los sujetos pasivos junto con la presentación de la declaración-liquidación del tributo que deberá tener lugar en el plazo reglamentariamente fijado para ello, es decir, conforme a lo que era y es usual, varios meses después, ya transcurrido gran parte del siguiente período impositivo.

En el anterior contexto, un supuesto particular podría venir configurado por los períodos impositivos finalizados entre el 23 de julio y el 25 de noviembre de 1992, a los que se extienden los efectos del art. 2 de la Ley 28/1992 por propia disposición del mismo. Pues, en principio, cabría sostener que el precepto, aisladamente considerado, crea un supuesto de retroactividad auténtica al proyectarse sobre períodos agotados con anterioridad a la entrada en vigor de la Ley. Ocurre, sin embargo, que analizado el precepto de forma sistemática, inserto en una Ley que sólo deroga el Decreto-ley pero que en modo alguno pretende hacer desaparecer los efectos del mismo durante los meses en los que estuvo en vigor, la aparente retroacción de los efectos del art. 2 carece de efectos constitutivos, en el sentido de que no introduce retroactivamente una modificación respecto de una situación que ya venía regida por el citado Decreto-ley. De otra parte, es únicamente nuestra actual declaración de inconstitucionalidad y nulidad del correspondiente precepto del Real Decreto-ley lo que confiere ex post un efecto constitutivo, retroactivo en puridad, al art. 2 de la Ley 28/1992, del que originariamente carecía; por ello, no cabe estimar que el legislador de 1992 haya vulnerado el principio de seguridad jurídica (único canon ahora de nuestro control), de forma sobrevenida, como consecuencia de nuestra actual declaración de inconstitucionalidad del Decreto-ley por las razones que seguidamente se exponen.

13. La mera constatación de que la mencionada Ley 28/1992 tiene carácter retroactivo - aunque se trate de retroactividad impropia- debe llevar necesariamente a la conclusión de que la seguridad jurídica de los sujetos pasivos del I.R.P.F. ha quedado afectada. Tal corolario, sin embargo, no implica automáticamente que deba ser declarada inconstitucional. Como ya ha declarado este Tribunal en ocasiones anteriores (STC 126/1987, fundamento jurídico 13, STC 197/1992, fundamentos jurídicos 4º. y 5º., y STC 173/1996, fundamento jurídico 5.º), la naturaleza periódica del tributo afectado y la configuración de su hecho imponible no impiden, en principio, que el legislador pueda modificar algunos aspectos del mismo por medio de disposiciones legales dictadas precisamente durante el período impositivo en el que deben surtir efectos. Insistimos una vez más en que la seguridad jurídica no es un valor absoluto, pues ello daría lugar a la petrificación del ordenamiento jurídico, ni puede entenderse tampoco como un derecho de los ciudadanos -en este caso de los sujetos pasivos del I.R.P.F.- al mantenimiento de un determinado régimen fiscal.

Lo que acabamos de decir, sin embargo, tampoco significa que cualquier regulación de este género deba reputarse conforme a la protección de la confianza de los ciudadanos que la Constitución dispensa en el art. 9.3. Como hemos recordado anteriormente, si la afectación de la seguridad jurídica por una norma de retroactividad impropia como la enjuiciada vulnera o no la Constitución es un interrogante al que sólo puede responderse después de analizar las circunstancias específicas que concurren en el caso, especialmente, la previsibilidad de la medida adoptada, las razones que han llevado a adoptarla y el alcance de la misma. Sólo después de una ponderación de los diferentes elementos en presencia es posible concluir si el art. 9.3 C.E. ha resultado vulnerado o si, por el contrario, la seguridad jurídica, que, insistimos, no es un valor absoluto, debe ceder ante otros bienes o derechos constitucionalmente protegidos.

A) La primera de las circunstancias que han de concretarse es, como hemos dicho, la previsibilidad de la medida adoptada retroactivamente por la Ley 28/1992, grado de previsibilidad que determina la medida en la que la seguridad jurídica ha quedado afectada.

A este respecto debe reconocerse, antes que nada, que la política de progresiva disminución de las tarifas del I.R.P.F., plasmada en la Disposición adicional octava de la Ley 18/1991, de 6 de junio, mantenida y confirmada implícitamente hacía escasos meses por la Ley 31/1991, de 30 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para 1992, al no haberse introducido en ella modificación alguna de las tarifas del I.R.P.F., no podía hacer esperar, en principio, ese cambio de rumbo de la política fiscal constituido por la elevación de las escalas de dicho Impuesto para el propio ejercicio de 1992, efectuada a finales del mismo año.

Ahora bien, como se ha señalado con anterioridad, entre las exigencias de la seguridad jurídica no se incluye derecho alguno a la inalterabilidad del régimen fiscal, ni, en general, a la «congelación del ordenamiento jurídico existente». Las exigencias de seguridad jurídica que derivan del art. 9.3 C.E., en efecto, no pueden nunca llegar hasta el punto de impedir a las Cortes Generales, esto es, a la representación del pueblo español (art. 66.1 C.E.), tomar conciencia de situaciones de crisis financiera, o de cualquier otra especie, y hacerles frente adoptando las medidas que se estimen precisas u oportunas para ello, entre las que se cuentan incluso las necesarias para poner remedio a anteriores y eventuales imprevisiones o - como, sin duda, ha sucedido en este caso- falsas o erróneas expectativas económicas, volviendo, si fuere necesario, sobre anteriores decisiones del propio legislador.

Por otro lado, no puede negarse que la publicación en el "Boletín Oficial del Estado" del 23 de julio, del Real Decreto-ley 5/1992, que establecía la elevación de las escalas del Impuesto contenidas en los arts. 74.1 y 91.1 de la Ley 18/1991, y su tramitación posterior como Proyecto de Ley, de conformidad con lo previsto en el art. 86.3 C.E., tuvieron la virtud de poner sobre aviso, meses atrás, a los ciudadanos, permitiéndoles en aquel momento tomar conciencia de la situación crítica de las finanzas del Estado (a saber, el crecimiento espectacular del déficit público durante el primer semestre del año) y de las medidas que se proponían para afrontarla con urgencia y rigor, así como de «la posibilidad de que se efectuasen cambios en la legislación» (STC 197/1992, fundamento jurídico 6.º, in fine), dándoles la oportunidad de ajustar su propio comportamiento económico a las consecuencias fiscales derivadas del cambio legislativo que se anunciaba en el I.R.P.F. vigente para el ejercicio de 1992.

Nada afecta a esta conclusión la circunstancia de que el Real Decreto- ley 5/1992 deba ser ahora declarado inconstitucional por vulneración del art. 86.1 C.E. En primer lugar, porque dicho Decreto-ley, en tanto no ha recaído Sentencia de este Tribunal, que tiene valor de cosa juzgada a partir del día siguiente de su publicación en el "Boletín Oficial del Estado" (art. 164.1 C.E.), e implica la imposibilidad de aplicación de la norma declarada inconstitucional tras dicha publicación, ha estado plenamente vigente en el ordenamiento jurídico español, surtiendo todos sus efectos. A mayor abundamiento, porque la capacidad de prevenir a los ciudadanos es una cualidad de mero hecho que, como tal, no se ve afectada por una declaración de inconstitucionalidad. En otras palabras: con independencia de que el Decreto-ley fuera contrario a la Constitución es evidente que su publicación en el "Boletín Oficial del Estado" tuvo un "efecto anuncio" sobre las medidas tributarias que se avecinaban en el marco del I.R.P.F.

Sentado lo anterior, es conveniente también aclarar que la previsibilidad no es el único canon a los efectos de dilucidar si una norma retroactiva vulnera o no el art. 9.3 C.E. De ahí, precisamente, que después de afirmar con rotundidad en el fundamento jurídico 5.B) de la STC 173/1996 que la norma impugnada era "absolutamente imprevisible", lejos de concluir automáticamente en su inconstitucionalidad, puntualizábamos que una norma de tales características «sólo podría reputarse conforme con la Constitución si existieran claras exigencias de interés general que justificaran que el principio de seguridad jurídica que, insistimos, no es un valor absoluto, debería ceder ante otros bienes o derechos constitucionalmente protegidos» [fundamento jurídico 5.C)]. Exigencias de interés general que, debemos añadir ahora, deben ser especialmente nítidas cuando la norma retroactiva de que se trate incide en un tributo como el I.R.P.F., un impuesto personal, subjetivo y de carácter periódico que, como recordábamos antes, ocupa una posición central en el conjunto de nuestro sistema tributario, circunstancias éstas que incrementan notablemente la incidencia que sobre la seguridad jurídica de los ciudadanos puede tener una norma que produce efectos sobre situaciones de hecho o relaciones jurídicas que han comenzado a constituirse antes de su entrada en vigor.

B) Pues bien, no cabe la menor duda de que, a diferencia de lo que sucedía en el supuesto enjuiciado en la STC 173/1996, en este caso concreto concurren claras exigencias de interés público que fundamentan la medida adoptada por la Ley 28/1992, aunque ésta tenga incidencia negativa sobre la seguridad jurídica de los ciudadanos.

Efectivamente, como hemos señalado en los fundamentos jurídicos anteriores, la Ley 28/1992 no es más que el resultado de la tramitación como Proyecto de Ley del Real Decreto-ley 5/1992, norma que elevó las escalas del I.R.P.F. contenidas en los arts. 74.1 y 91 de la Ley 18/1991 ante la necesidad -que más atrás hemos reconocido como extraordinaria y urgente- de responder al espectacular crecimiento del déficit público durante el primer semestre del ejercicio 1992 (por diversas causas que aquí no cabe entrar a examinar), que afectaba gravemente al equilibrio de la Hacienda Pública del Estado y al cumplimiento de uno de los requisitos esenciales del Programa de Convergencia económica (mantener el déficit público dentro del límite del 3 por 100 del PIB) con vistas a alcanzar la Unión monetaria prevista en el Tratado de la Unión Europea celebrado en Maastricht y firmado por España. Objetivo este último que -debe recordarse- era, y sigue siendo, prioritario no sólo para el Gobierno, sino también para la mayor parte de los grupos que gozan de representación parlamentaria y que, en definitiva, representan la voluntad del pueblo español (art. 66.1 C.E.). Resulta claro, por tanto, que existieron exigencias cualificadas de interés publico, de índole esencialmente económica, que fundamentaron la medida adoptada por la Ley 28/1992.

Por otro lado, tampoco la elección del I.R.P.F., para luchar contra el déficit público fue caprichosa, sino que, como explica la Exposición de Motivos de la Ley 28/1992, se debió a que su generalidad determina que sus modificaciones sean más efectivas frente a la coyuntura que la de otros tributos de nuestro sistema fiscal menos flexibles o con finalidades más selectivas.

C) A mayor abundamiento, debe dejarse constancia también del alcance limitado de la medida adoptada. En efecto, la subida de los tipos de las escalas del I.R.P.F. establecida por el art. 2 de la Ley 28/1992, no alcanza, desde la perspectiva que ahora importa del efecto retroactivo y la seguridad jurídica, la "notable importancia" de las que se han producido en otras ocasiones en las que este Tribunal ha debido pronunciarse, como es el caso del gravamen complementario de la tasa fiscal del juego declarado inconstitucional por la STC 173/1996, en el que, como advertíamos en el fundamento jurídico 5.A), se provocaba un aumento de las tasas pagadas al inicio de 1990 de más del doble de su cuantía inicial.

En definitiva, de cuanto antecede se deduce que, atendidas las circunstancias concretas del presente caso -a saber, el grado de retroactividad de la norma impugnada, la finalidad de la medida que aprobaba, las circunstancias excepcionales y urgentes que justificaban su adopción y lo limitado de su alcance- no puede decirse que el aumento de las tarifas del I.R.P.F. que ha realizado la Ley 28/1992 haya vulnerado el principio de seguridad jurídica garantizado en el art. 9.3 C.E.

STS 2-04-2025: SIMULACIÓN TRIBUTARIA Y PRESCRIPCIÓN (ARTICULO 115 LGT, (III))

(Sentencia de instancia (ejercicio 2014))

Id Cendoj: 08019330012022100855
Órgano: Tribunal Superior de Justicia. Sala de lo Contencioso
Sede: Barcelona
Sección: 1
Fecha: 21/07/2022
Nº de Recurso: 862/2021
Nº de Resolución: 2866/2022
Procedimiento: Recurso ordinario
Ponente: EMILIA GIMENEZ YUSTE
Tipo de Resolución: Sentencia

 

SEGUNDO: Sobre la regularización practicada.

La resolución impugnada trae causa de la regularización practicada, en el marco del procedimiento inspector.El obligado no había presentado su autoliquidación del IRPF 2014 habiendo alegado que era residente fiscal en Estados Unidos. La regularización practicada deriva de la constatación de la residencia fiscal en España por tener ahí el principal centro de intereses económicos, con tributación por su renta mundial, principalmente de la imputación al obligado de las rentas procedentes de la entidad Pórtico de Mar SA, considerando simulada la presencia de la entidad vinculada Marketlink Partners SL en el cobro de las prestaciones (rendimientos netos de 65.948,83 euros en 2014), habiendo sido utilizada dicha entidad para hacer constar a su nombre los ingresos para la aplicación de un tipo de gravamen inferior y la deducción de importantes partidas de gastos particulares. (...) La liquidación del I.Sociedades 2014 de la referida entidad vinculada (eliminando los ingresos de Pórtico de Mar SA, minorando gastos no deducibles y aumentando los gastos por el ajuste de operaciones vinculadas) no consta recurrida.
Trayendo causa de las liquidaciones dictadas, fueron incoados dos procedimientos sancionadores, que finalizaron mediante dos acuerdos por los que se le imponía una sanción de 45.503,66 euros (previa de 4.596,00 euros por el rendimiento obtenido por el uso de la casa en Girona y 40.907,66 euros el importe posterior por todos los ajustes sancionables descontando la previa) por la comisión de una infracción tributaria de las tipificadas en el art. 191 Ley 58/2003.

(...)

 3.- En definitiva, habida cuenta los criterios que ha fijado el TS, referidos incluso a la previa modificación de la LGT por la Ley 34/2015, hemos de concluir que es de aplicación la legislación vigente, esto es la LGT de 2003, a las actuaciones inspectoras dirigidas a regularizar el IRPF del ejercicio ahora controvertido, actuaciones de comprobación e investigación, considerando que las rentas proceden de unos contratos de cesión simulados,celebrados en periodos ya prescritos, pero que producían efectos en los ejercicios regularizados no prescritos.

A la vista de lo anterior y siguiendo la jurisprudencia citada, no cabe entender que ha prescrito el derecho de la Administración a liquidar los periodos aquí cuestionados, con fundamento en que el ejercicio que debió regularizarse es el de 1993. La principal fuente de ingresos la constituye los rendimientos del trabajo obtenidos de la sociedad MARKETLINK & PARTNERS SL (esta sociedad a su vez percibe ingresos de la Sociedad PORTICO DE MAR), todo ello a consecuencia de los contratos de cesión de derechos de compensación económica, calificados como simulados por la Inspección, y que se perciben anualmente.

 Es evidente que la verdadera finalidad de la pretendida cesión es minorar la tributación que corresponde
por su obtención a Don José , obtenida como contraprestación a sus servicios prestados durante varios
ejercicios a PORTICO DE MAR SA tal y como él mismo reconoce. Instrumentando los pagos a través de su sociedad MARKETLINK & PARTNERS SL logra reducir drásticamente su tributación en tanto que tributa a un tipo impositivo menor como es el del Impuesto sobre Sociedades respecto al tipo marginal del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, minorándose en mayor medida por el hecho de deducirse en sede de la sociedad cuantiosos gastos de carácter personal del obligado tributario y su familia, minorando así la base imponible del Impuesto sobre Sociedades.

En conclusión, las rentas obtenidas por MARKETLINK & PARTNERS SL satisfechas por la sociedad PORTICO DEL MAR SA, deben calificarse de rendimientos de actividad económica obtenidos por José como contraprestación a los servicios prestados por él mismo a dicha sociedad en relación al Proyecto de rehabilitación y explotación del edificio sito en el Muelle del Depósito del Puerto de Barcelona.

Una vez analizados todos los indicios citados, la existencia de un acuerdo simulatorio, es decir, la existencia de un acuerdo entre dos partes dotada de apariencia real; junto a la existencia de una finalidad de engaño, da lugar a que estemos en presencia de un negocio simulado de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 16 de la LGT.

En todo caso, y se vuelve a reiterar a pesar de que se haya ido indicando en el cuerpo del presente apartado, la simulación que considera la Inspección es la que concierne, exclusivamente, a la operación de cesión de los derechos económicos correspondientes a Don José en a favor de la sociedad de la que es socio y administrador único. Sin que esta consideración devenga en considerar que la sociedad como tal es inexistente o simulada en su total o conjunto.

Por todo ello, procede imputar a la persona física D. José el 100% de los ingresos que la sociedad MARKETLINK & PARTNERS SL contabilizó y declaró derivados de los derechos de compensación económica satisfechos por PORTICO DE MAR SA, debiéndose minorar en sede de la sociedad la base imponible declarada en el importe de dichos ingresos.

De esta forma, procede incrementar las rentas obtenidas por el obligado tributario en el ejercicio 2014.

OCTAVO: Sobre la resolución sancionadora.

1.- En el caso examinado, en que se aprecia la existencia de simulación, existe ya un cuerpo de doctrina
jurisprudencial consolidado, desde la Sentencia de 21 de septiembre de 2020, recurso de casación 3130/2018, a la que han seguido las Sentencias del Tribunal Supremo, de 26 de mayo de 2021, recurso 5440/2019 y de 4de febrero de 2021, recurso 6456/2019, y las que en ellas se citan, de las que resulta:

La simulación negocial implica dolo o intención. Ha de conllevar sanción porque no hay interpretación razonable posible que la excluya. Es un artificio. La simulación, por su propia naturaleza es dolosa. La simulación presupone la existencia de ocultación y, por tanto, dolo Se podrá discutir la motivación de la sanción, proporcionalidad, competencia, prescripción, pero no la existencia de culpabilidad.

2.- En este caso se reprocha al recurrente haber incumplido la obligación de presentar la declaración del
IRPF, establecida en la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (LIRPF). Así, el artículo 96 dispone que: " Los contribuyentes estarán obligados a presentar y suscribir declaración por este Impuesto, con los límites y condiciones que reglamentariamente se establezcan." El párrafo tercero del artículo 96.6 de la citada ley dispone que " los contribuyentes deberán cumplimentar la totalidad de los datos que les afecten contenidos en las declaraciones, acompañar los documentos y justificantes que se establezcan y presentarlas en los lugares que determine el Ministro de Economía y Hacienda". Asimismo, el artículo 97 establece que: " Los contribuyentes, al tiempo de presentar su declaración, deberán determinar la deuda tributaria correspondiente e ingresarla en el lugar, forma y plazos determinados por el Ministro de Hacienda."

La conducta del obligado tributario es claramente antijurídica al transgredir las normas anteriores, puesto que no ha presentado declaración de IRPF correspondiente al ejercicio 2014 debiendo hacerlo:

- En las actuaciones de comprobación resultó acreditado que el obligado tributario debía considerarse residente en territorio español de acuerdo con el artículo 9.1.b) LIRPF y, ya que también tiene la consideración de residente fiscal en Estados Unidos al aportar un certificado de residencia emitido por las autoridades de dicho Estado, por aplicación del Convenio para evitar la doble imposición suscrito entre el Reino de España y los Estados Unidos de América.

Debido a la falta de presentación de la declaración, el Sr. José no declaró las siguientes rentas:

- Por un lado, no declaró los ingresos derivados de los rendimientos de actividades económicas obtenidos de PORTICO DEL MAR SL simulando que estaban cedidos a la sociedad MARKETLINK & PARTNERS SL

Comentarios adicionales a la STS 2-04-2025 

I.- Sobre la retroactividad o no en la aplicación del artículo 115 de la LGT en relación con su aplicación en los ejercicios previos a la entrada en vigor de la Ley 34/2015

Los tributos objeto de regularización (referidos a los periodos 2009-2012 y 2014) estaban devengados antes de la entrada en vigor de las modificaciones introducidas por la Ley 34/2015

Su régimen tributario (incluido el aplicable en materia de prescripción) estaba por ello sujeto a lo establecido en el artículo 21.1 de la LGT:

El devengo es el momento en el que se entiende realizado el hecho imponible y en el que se produce el nacimiento de la obligación tributaria principal.

La fecha del devengo determina las circunstancias relevantes para la configuración de la obligación tributaria, salvo que la ley de cada tributo disponga otra cosa

El TC (STC 182/1997, de 28 de octubre) ha declarado que tiene efecto retroactivo la modificación del régimen de un obligación tributaria ya devengada, sin que nos parezca posible excepcionar de esta regla su régimen prescriptivo (devengo excepcionado por la prescripción de la obligación):

 «El artículo 2.º del Real Decreto-Ley 5/1992 … entró en vigor el mismo día de su publicación en el "Boletín Oficial del Estado", esto es, el 23 de julio de 1992, y lo hizo con efectos para el Impuesto que se devengue por los períodos que finalicen en 1992 con posterioridad a la entrada en vigor del presente Decreto-Ley". El artículo 2.º de la Ley28/1992, por su parte, entró en vigor el 25 de noviembre del mismo año, fecha de su publicación en el "Boletín Oficial del Estado" … extendiéndose sus efectos al "Impuesto que se devengue por los períodos impositivos que finalicen en 1992 con posterioridad al 22 de julio de dicho año …".

Con estos datos, hay que rechazar desde el principio que, con la salvedad que inmediatamente haremos, nos encontremos entre una retroactividad de las que hemos calificado como "plena" o "auténtica" … atribuye efectos jurídicos futuros a hechos imponibles que todavía no se han realizado completamente, ya que las rentas percibidas antes de entrar en vigor la ley no son más que elementos materiales integrantes del hecho imponible duradero y unitario que consiste en la obtención de la renta global neta a lo largo de todo el período impositivo, que concluye el último día del año; se aplica, en definitiva, a deudas impositivas que aún no se han devengado …

Un supuesto particular podría venir configurado por los períodos impositivos finalizados entre el 23 de julio y el 25 de noviembre de 1992, a los que se extienden los efectos del artículo 2.º de la Ley 28/1992 por propia disposición del mismo. Pues, en principio,cabría sostener que el precepto, aisladamente considerado, crea un supuesto de retroactividad auténtica al proyectarse sobre períodos agotados con anterioridad a la entrada en vigor de la Ley. Ocurre, sin embargo, que analizado el precepto de forma
sistemática, inserto en una Ley que sólo deroga el Decreto-Ley pero en modo alguno pretende hacer desaparecer los efectos del mismo durante los meses en que estuvo en vigor, la aparente retroacción de los efectos del artículo 2.º carece de efectos constitutivos,en el sentido de que no introduce retroactivamente una modificación respecto de una situación que ya venía regida por el citado Decreto-Ley. De otra parte, es únicamente nuestra actual declaración de inconstitucionalidad y nulidad del correspondiente precepto del Real Decreto-Ley lo que confiere ex post un efecto constitutivo, retroactivoen puridad, al artículo 2.º de la Ley 28/1992, del que originariamente carecía; por ello, no cabe estimar que el legislador de 1992 haya vulnerado el principio de seguridad jurídica (único canon ahora de nuestro control) de forma sobrevenida, como consecuencia de nuestra actual declaración de inconstitucionalidad del Decreto-Ley por las razones que seguidamente se exponen».

El voto particular discrepante de la STC 182/1997 es más contundente y preciso en cuanto a la doctrina constitucional: 

« …se circunscribe sólo a los fundamentos jurídicos 12 y 13 relativos al pronunciamiento sobre el recurso de inconstitucionalidad núm. 553/93 contra el artículo 2.º de la Ley 28/1992 … cuya inconstitucionalidad debió haberse declarado, a mi juicio, en esta Sentencia por las razones que seguidamente se exponen:
1. …
Es cierto … que, en principio, se trata de un supuesto de los denominados de retroactividad"impropia" … Pero ello no ocurre … en los supuestos excepcionales de período impositivo incompleto o partido … en que el hecho causante se haya producido después del 22 de julio de 1992 … pero antes de la entrada en vigor de la Ley 5/1992 (el 25 de noviembre de 1992). Supuestos en que, como consecuencia de la inconstitucionalidad y nulidad del artículo 2.º del Real Decreto-Ley 5/1992 declarada por esta Sentencia -habrán de aplicarse las nuevas escalas impositivas de la Ley de modo retroactivo … Produciéndose,por consiguiente, en esos casos … una retroactividad de grado máximo que ha de calificarse de "plena" o "auténtica", como acontecía en la STC 173/1996 en que el nuevo tipo de gravamen se aplicaba a hechos imponibles ya agotados o realizados en que la deuda tributaria ya estaba devengada a la entrada en vigor de la nueva norma.

Hasta donde conocemos esta clara doctrina no ha sido alterada por el TC y resulta de aplicación

Los efectos jurídicos de un negocio simulado no afectarían a lo anterior porque la cuestión previa es el régimen prescriptivo de la obligación ya devengada con anterioridad al ejercicio 2009: rentas cedidas por la persona física a su sociedad antes de dicho ejercicio (en 1999). E incluso si se considerara lo contrario, el régimen prescriptivo de las rentas de los ejercicios 2009 a 2014 no debería ser el que entró en vigor después del devengo del impuesto correspondiente a dichos ejercicios

Salvo que se considere que una norma referida a la potestad de comprobación -como el artículo 115 de la LGT- puede alterar el régimen constitucional de la retroactividad tributaria previamente declarado por el TC

II.-Sobre el presupuesto de la aplicación del artículo 115 de la LGT

El mismo no concurre en este caso

El presupuesto es siempre una autoliquidación del sujeto pasivo que incluye una calificación improcedente de un negocio considerado simulado:

la Administración Tributaria podrá calificar los hechos, actos, actividades, explotaciones y negocios realizados por el obligado tributario con independencia de la previa calificación que éste último hubiera dado a los mismos y del ejercicio o periodo en el que la realizó, resultando de aplicación, en su caso, lo dispuesto en los artículos 13, 15 y 16 de esta Ley

La persona física no autoliquidó ni realizó ninguna calificación de la cesión declarada simulada. Lo hizo solo la Sociedad. Por ello, en su caso, si admitiera que -a pesar de lo indicado- no existe retroactividad, la regularización sería aplicable respecto de la Sociedad, pero no respecto de la persona física, que es la cuestión decidida por la STS

III.- Sobre la ausencia de interrupción de la prescripción para la persona física como consecuencia de lo anterior y del artículo 68.7 de la LGT

La interrupción de la prescripción respecto de la Sociedad no tendría en este caso efecto en la persona física, pues no se trata de obligaciones conexas con arreglo al artículo 68.7 de la LGT:

La interrupción del plazo de prescripción del derecho a que se refiere la letra a) del artículo 66 de esta Ley relativa a una obligación tributaria determinará, asimismo, la interrupción del plazo de prescripción de los derechos a que se refieren las letras a) y c) del citado artículo relativas a las obligaciones tributarias conexas del propio obligado tributario cuando en éstas se produzca o haya de producirse una tributación distinta como consecuencia de la aplicación, ya sea por la Administración Tributaria o por los obligados tributarios, de los criterios o elementos en los que se fundamente la regularización de la obligación con la que estén relacionadas las obligaciones tributarias conexas.

A efectos de lo dispuesto en este apartado, se entenderá por obligaciones tributarias conexas aquellas en las que alguno de sus elementos resulten afectados o se determinen en función de los correspondientes a otra obligación o período distinto.

 

 

STS 2-04-2025: SIMULACIÓN TRIBUTARIA Y PRESCRIPCIÓN (ARTICULO 115 LGT, (II))

Breve comentario

La doctrina de la Sentencia habría omitido considerar, en nuestra modesta opinión, entre otras, las siguientes cuestiones:

1) La extensión del plazo de prescripción en estos supuestos más allá del plazo de la prescripción penal de 5 años de los delitos de defraudación a la Hacienda Pública (incluidos aquellos perseguidos invocando la existencia de simulación). No parece fácil encontrar una justificación que fundamente esta diferencia de trato y haga de peor condición a una regularización por simulación no perseguida penalmente 

2) El desconocimiento también del plazo de prescripción penal (cinco años) correspondiente al delito del artículo 251.3 del Código Penal:

Será castigado con la pena de prisión de uno a cuatro años:

(...)

3.ºEl que otorgare en perjuicio de otro un contrato simulado.

3) La naturaleza sancionadora que resulta de la extensión de la prescripción incompatible con lo mencionado en 1) y 2) y, por tanto, la retroactividad de la misma como disposición con efectos sancionadores

4) La imprevisibilidad de la modificación legal de la LGT de 2015 con efectos hacia el pasado y sin límite alguno invocado por el voto particular concurrente, por resultar incompatible con todos los principios legales previamente establecidos y aplicados de manera uniforme con anterioridad y la inconstitucionalidad derivada de la misma con arreglo a la doctrina del TEDH

STS 2-04-2025: SIMULACIÓN TRIBUTARIA Y PRESCRIPCIÓN (ARTICULO 115 LGT, (I))

Roj: STS 1439/2025 - ECLI:ES:TS:2025:1439
Id Cendoj: 28079130022025100050
Órgano: Tribunal Supremo. Sala de lo Contencioso
Sede: Madrid
Sección: 2
Fecha: 02/04/2025
Nº de Recurso: 8998/2022
Nº de Resolución: 382/2025
Procedimiento: Recurso de Casación Contencioso-Administrativo (L.O. 7/2015)
Ponente: FRANCISCO JOSE NAVARRO SANCHIS
Tipo de Resolución: Sentencia

La respuesta a dicha cuestión, conforme a lo que hemos razonado, debe ser que tras la modificación introducida en el artículo 115 de la Ley General Tributaria por la Ley 34/2015, de 21 de septiembre, la Inspección puede calificar como simulado un negocio jurídico celebrado en un ejercicio prescrito durante la vigencia de la Ley General Tributaria de 1963, pero cuyos efectos se proyectan en ejercicios no prescritos.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.-Objeto del presente recurso de casación.

Desde la perspectiva del interés casacional objetivo para formar jurisprudencia, es objeto de este recurso el de reiterar, matizar o precisar la doctrina acerca de si, tras la modificación introducida en el artículo 115 de la Ley General Tributaria por la Ley 34/2015, la Administración puede recalificar como simulado un negocio jurídico celebrado en 1999, en un ejercicio prescrito regido por la LGT de 1963, pero cuyos efectos se proyectan en ejercicios no prescritos.

SEGUNDO.-Remisión a lo declarado en la sentencia de esta Sala y Sección de 11 de marzo de 2024, pronunciada en el recurso nº 8243/2022 .Este recurso de casación es idéntico, prácticamente, al decidido en la sentencia que se acaba de mencionar. La igualdad de ambos casos es tal que vienen referidos al mismo contribuyente, el Sr. Alfonso , pero a ejercicios distintos. Como se suscitó en ambos el mismo problema jurídico, la remisión en todo a lo declarado en aquella sentencia, con valor de doctrina, se impone como imperativo de la seguridad jurídica como valor constitucional.

Recordemos, en parte, lo que en la expresada sentencia se argumenta, en lo atinente a la amplitud de su
facultad de comprobación hacia el pasado:

 "[...] Tras la entrada en vigor de la Ley 34/2015, cuya aplicación no se discute dado que las actuaciones de comprobación se iniciaron bajo su vigencia -27 de septiembre de 2016-, se ha recogido por el legislador el principio de imprescriptibilidad de las actuaciones de comprobación, y ello con independencia de la fecha en que se realizó el negocio "calificado", si lo fue bajo la vigencia de la Ley de 1963, como aquí ocurre, o con la vigencia de la LGT de 2003 en la redacción original del artículo 115 , pues lo determinante es que el régimen jurídico establecido tras la reforma de la Ley General Tributaria llevada a cabo por la Ley 34/2015 resulte de aplicación,por tratarse de procedimientos de comprobación e investigación ya iniciados a la entrada en vigor de la Ley, en los que a dicha fecha no se hubiera formalizado propuesta de liquidación.

La fecha en que tuvo lugar el negocio comprobado como fecha de referencia para determinar el régimen jurídico aplicable a la potestad de comprobación de la Administración sobre ejercicios prescritos, era determinante parala primera y segunda etapa anteriormente referidas, pero no para la etapa en que ya está en vigor la reforma dela Ley 34/2015, cuyo régimen jurídico resulta diferente y de obligado cumplimiento.
Las posibles dudas sobre la aplicación o no del principio de imprescriptibilidad para las actuaciones de
comprobación se pudieron suscitar para el periodo que media entre la entrada en vigor de la LGT de 2003 y su reforma de 2015 -segundo periodo-, pero no para el ahora examinado en que la aplicación de la imprescriptibilidad de las actuaciones de comprobación por designio del legislador resulta inequívoca.

En efecto, ya se expuso por esta Sala en el voto particular de un magistrado a la STS de 1 de marzo de 2022, cit, que "[...] Es la Ley 34/2015 la que introduce, por vez primera, de un modo claro, inequívoco y explícito,un nuevo régimen de comprobación "hacia atrás" de hechos acaecidos en el pasado respecto de sus efectos jurídicos en el presente, de suerte que no cabe considerarla como meramente interpretativa de la fórmula inicial de la LGT, puesto que la cambia radicalmente, haciéndola objeto de un drástico viraje. Tal aseveración lleva consigo, a fortiori, que no es hasta la citada Ley 34/2015cuando puede proyectarse esa facultad imprescriptible y retroactiva, respecto de relaciones o situaciones jurídicas ya fenecidas".

Tras la reforma de la Ley 34/2015 se han reforzado las potestades administrativas en esta materia, lo que se desprende no solo del tenor del artículo 115 LGT que impulsa la reforma, sino de la introducción del nuevo artículo66 bis, habiéndose dado reflejo legal al criterio tradicionalmente mantenido por la Administración tributaria,conforme al cual el artículo 66 LGT, que regula el instituto de la prescripción, no impide comprobar ejercicios prescritos que puedan proyectar sus efectos en ejercicios no prescritos.

En suma, supone que tras la Ley 34/2015, cuya aplicación en el caso examinado no se controvierte, y cualquiera que sea la fecha de celebración del negocio "calificado", se habilita a la Administración para el ejercicio retroactivo o "hacia atrás" de su potestad de comprobación, al haberse alterado el régimen legal de la prescripción como consecuencia de la separación de las facultades de comprobar y de liquidar.

6.En definitiva, tal y como se ha expuesto, se amplían las facultades de la Administración tributaria, que podrá comprobar e investigar los hechos, actos, elementos, explotaciones, negocios, valores y demás circunstancias que determinen la obligación tributaria aun cuando éstos afecten a ejercicios o periodos y conceptos tributarios respecto de los que se hubiese producido la prescripción del derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación, siempre y cuando hubieran de surtir efectos fiscales en ejercicios o periodos en los que dicha prescripción no se hubiese producido.

No se comparte que la aplicación de la norma comprometa la seguridad jurídica pues, tal y como sostiene el Abogado del Estado, la norma despliega sus efectos sobre los ejercicios que no estuvieran prescritos al tiempo de su entrada en vigor y, como dispone la Disposición transitoria única, respecto de los procedimientos de comprobación e investigación ya iniciados en ese momento en los que no se hubiese formalizado propuesta de liquidación.

7. La Sala no alberga dudas sobre la constitucionalidad de la norma que le hagan considerar el planteamiento de una cuestión de inconstitucionalidad, pues obedece al designio del legislador, expresado en el Preámbulo de la ley, de cambiar el régimen existente para solventar las dudas anteriores, optando por reforzar inequívocamente la posición de la Administración tributaria. No puede olvidarse que, tal y como ha declarado el Tribunal Constitucional en STC 121/2016 "[...] no existe una prohibición constitucional de la legislación tributaria retroactiva, pues las normas tributarias no tienen carácter sancionador, sino que imponen a los ciudadanos la obligación de contribuir al sostenimiento de gastos públicos o de efectuar prestaciones patrimoniales de carácter público ( art. 31.3 CE ). Tampoco, como hemos reiterado, existe en nuestro ordenamiento constitucional un derecho de los ciudadanos al mantenimiento de un determinado régimen fiscal ( SSTC 126/1987, de 16 dejulio, FJ 11 y 116/2009, de 18 de mayo , FJ 3) ...".

Tampoco nos encontramos ante una retroactividad de grado máximo, como sostiene el recurrente, pues la redacción dada a los arts. 66 bis y 115 LGT por la Ley 34/2015, no se aplica a situaciones nacidas bajo la vigencia de la ley anterior cuyos efectos se hayan consumado, sino que se aplica al negocio realizado al amparo de la ley anterior cuyos efectos se siguen proyectando bajo el imperio de la ley nueva. Por eso, se aplica solo en relación con ejercicios no prescritos y procedimientos de comprobación ya iniciados o que se inicien con posterioridad a su entrada en vigor.

8. En último término, no resulta de aplicación al caso examinado la STJUE de 27 de enero de 2022, Comisión/España (C-788/19 ), en relación con la imprescriptibilidad de las ganancias patrimoniales derivadas de bienes no declarados situados en el extranjero que invoca el recurrente, pues en el caso en ella analizado, el legislador había declarado la imprescriptibilidad del derecho de la Administración a liquidar esas ganancias, mientras que, en el presente supuesto, el plazo de prescripción del derecho de la Administración tributaria a liquidar y sancionar, en su caso, permanece inalterado, pues lo que se considera "imprescriptible" es la potestad de la Administración para comprobar pero no para liquidar.

Voto particular concurrente que, al amparo de lo establecido en el artículo 260 de la Ley Orgánica 6/1985,de 1 de julio, del Poder Judicial, en relación con el artículo 205 de la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, formula el Magistrado Excmo. Sr. Don Francisco José Navarro Sanchís, a la sentencia anteriormente transcrita, de 2 de abril de 2025, pronunciada en el recurso de casación nº 8998/2022, de la que fue ponente.

Por medio de este voto concurrente, que formulo con el mayor respeto hacia la posición de la mayoría -más bien unanimidad- de la Sección juzgadora, expreso mi discrepancia con parte de la fundamentación jurídica que conduce al fallo, pero no con éste mismo, que comparto, porque la sentencia enjuiciada debía ser confirmada, como de hecho ha decidido esta Sala, acertadamente.

1.El acostumbrado respeto que me merece el parecer de la sentencia desestimatoria, cuya cortés observancia en los votos particulares es una cláusula de (buen) estilo que no debería perderse jamás, se ve acrecentado,aún más si cabe, por el hecho de que quien redacta estas líneas ha sido ponente de la sentencia y ha expresado con fidelidad el criterio seguido en ella, tributario en todo del que ya se mantuvo por esta Sección Segunda en la sentencia de 11 de marzo de 2024, pronunciada en el recurso de casación nº 8243/2022.
En ella, como se ha dicho y es esencial, quien recurrió en casación entonces era el mismo contribuyente que ahora formula la impugnación, con identidad virtualmente plena entre ambas situaciones jurídicas. Se trataba,en ese caso y ahora, de revisar la licitud de un negocio jurídico celebrado en 1999, a efectos de su recalificación como simulado, lo que produciría como efecto necesario la regularización de ejercicios no afectados por la prescripción, obviamente diferentes en cada recurso de casación, pero contaminados todos, si cabe la expresión, por ese vicio originario e imprescriptible.
2.La adopción por mi parte, sin reservas, de la sentencia desestimatoria que pone fin a esta casación, la cual deriva de un modo causalmente directo de la aplicación del art. 115 LGT, en su fórmula vigente, no está reñida con la expresión de ciertas dudas donde la sentencia de 11 de marzo de 2024, que no pude votar en su día,encuentra certezas. Creo que ambas realidades son conciliables entre sí; y también creo que la única vía para dar cauce a esa conciliación es este voto concurrente, formulado bajo mi responsabilidad personal, en que hago mías ciertas observaciones, sin las que creo que no habría quedado todo dicho al respecto.

Considero, además, que si el recurso de casación es una institución que, en su actual diseño, aspira a la
formulación y conservación de la jurisprudencia, pero no como un fin en sí mismo, sino como instrumento vital al servicio de la seguridad jurídica -o sea, de la previsibilidad, de la certeza, de la pacificación de conflictos jurídicos- ( art. 9.3 CE), el lector de las sentencias del Tribunal Supremo -Tribunales de instancia, abogados, académicos, comunidad jurídica en general- merece que se le expliquen también ciertos pormenores, dudas o enfoques que, sin ser esenciales para el fallo dictado, no deben quedar en el tintero, pues sin ellos no todo habría quedado dicho, no todo lo necesario habría sido expresado.

En otras palabras, la sentencia que decide este recurso de casación es concorde en todo con la sentencia precedente. Sobre esa realidad inamovible no se pretende intervenir ni matizar nada, en absoluto, pues,siguiendo en ello a Goethe, "prefiero la injusticia al desorden".Nada escandalizaría más que una sentencia que se desviase de la línea seguida por otra precedente, máxime ante una similitud sustancial tal acusada,ni aun tratando de justificarse en propósitos de justicia. Hemos tenido tristes ejemplos de bruscos virajes jurisprudenciales, en contra de los contribuyentes, que producen grave daño en la confianza que debe depositarse en los Tribunales de justicia. Creo que están en la mente de todos.

La frase del poeta alemán, más jurídica de lo que aparenta, creo que solo se puede interpretar en el sentido más proclive a la instauración de la justicia en el dilema presentado. En su paradoja, significa que el desorden,en sí mismo, lleva consigo, siempre, la injusticia. Llevada a la labor del Tribunal Supremo, los desvíos, golpes de timón y bandazos son la vía del desorden hacia la injusticia.

3.Vayamos ahora a mis dudas en el caso debatido. Al respecto, he de vencer la tentación de rebasar el ámbito objetivo de la sentencia y su fundamentación, atendida la congruencia procesal, y no reflexionar sobre la incertidumbre que me ofrece, en términos generales, la interpretación literal del art. 115 LGT y su aplicación al caso.

En el pasado, en 2022 y en tres sentencias -de 1 (2) y 4 de marzo, en los recursos de casación nº 5317/2020;4304/2020 y 6583/2019, formulé sendos votos, en esas ocasiones discrepantes, en relación con una situación jurídica que no es idéntica a la que ahora se examina. En esos casos, la Sección Segunda interpretó, a mi juicio de forma equivocada, que la entrada en vigor de la LGT en 2004 ya anticipaba, sin decirlo, esa ilimitada retrospección hacia el pasado que formalizó la Ley 34/2015.

Es cierto que el asunto que ahora se nos presenta difiere de ese ámbito temporal, pues aquí se analiza una liquidación correctora que se practicó una vez vigente el art. 115 LGT, en su nueva e inmoderada versión; pero también lo es que cuanto afirmé en esos votos particulares de 2022 tiene buena parte de vigencia argumental para plantear esas dudas que me surgen en el caso ahora decidido.

4.Sobre la interpretación del artículo 115 LGT, en su redacción originaria, en los precedentes reseñados se respondía a la cuestión de si en el periodo que media entre la LGT 2003 -2004- y su reforma de 2015 (Ley34/2015, de 21 de septiembre, de modificación parcial de la misma Ley General Tributaria) estaba permitido utilizar el sedicente principio de imprescriptibilidad de la facultad de comprobación. Realidad, es de insistir, cronológicamente diferente a la de ahora.

Es la Ley 34/2015 la que introdujo, de modo explícito, claro e inequívoco un nuevo poder de comprobación hacia atrás de hechos acaecidos en el pasado, respecto de sus efectos jurídicos en el presente. La fórmula inicial de la LGT se cambia radicalmente, objeto de una drástica reforma. Tal aseveración lleva consigo, a fortiori,que no es hasta 2015 cuando puede proyectarse esa facultad imprescriptible y retroactiva a relaciones o situaciones jurídicas ya fenecidas.

De hecho, la diferencia con el artículo 109 LGT 1963 es casi inapreciable:

Artículo 109 LGT 1963 .

"Uno. La Administración comprobará e investigará los hechos, actos, situaciones, actividades, explotaciones y demás circunstancias que integren o condicionen el hecho imponible".

Artículo 115 LGT 2003 (texto original):

"1. La Administración tributaria podrá comprobar e investigar los hechos, actos, elementos, actividades,explotaciones, valores y demás circunstancias determinantes de la obligación tributaria para verificar el correcto cumplimiento de las normas aplicables al efecto".
Sin embargo, la fórmula introducida por la Ley 34/2015 experimenta un giro copernicano en relación con su precedente:

Artículo 115 LGT 2003 (tras la reforma de la Ley 34/2015):

"1. La Administración Tributaria podrá comprobar e investigar los hechos, actos, elementos, actividades,explotaciones, negocios, valores y demás circunstancias determinantes de la obligación tributaria para verificar el correcto cumplimiento de las normas aplicables.
Dichas comprobación e investigación se podrán realizar aún en el caso de que las mismas afecten a ejercicios o periodos y conceptos tributarios respecto de los que se hubiese producido la prescripción regulada en el artículo66.a) de esta Ley,siempre que tal comprobación o investigación resulte precisa en relación con la de alguno delos derechos a los que se refiere el artículo 66 de esta Ley que no hubiesen prescrito, salvo en los supuestos a los que se refiere el artículo 66 bis.2 de esta Ley, en los que resultará de aplicación el límite en el mismo establecido".

4.-El evidente designio de refuerzo de las potestades administrativas que preside la reforma legal de 2015n o se detuvo en el artículo 115 LGT que impulsa la reforma, sino que se complementa con un artículo 66 bis que, en el anteproyecto, se titulaba llamativamente "imprescriptibilidad del derecho a comprobar e investigar"-expresión, por lo demás, de indudable cuño jurisprudencial, pues su momento germinal es la sentencia de 5de febrero de 2015, rec. de casación nº 4075/2013, sustituida (la expresión) en el proyecto de ley, a raíz del dictamen del CGPJ, por la que actualmente se establece-.

El origen de esta figura de la imprescriptibilidad se encuentra en la indicada sentencia de 5 de febrero de 2015(F.J. cuarto, 2):

"[...] El artículo 115 de la LGT 2003 califica a dicho poder de potestad. Estamos por tanto ante una potestadadministrativa puesta al servicio de la Administración para poder liquidar un tributo pero que, salvo que la Leydiga otra cosa, es imprescriptible como todas las potestades administrativas.El artículo 115 de la LGT 2003 ( art.109 LGT 1963 ) no somete a plazo el ejercicio de las potestades de comprobación e investigación y el artículo66 de la misma Ley tampoco las incluye dentro de los derechos de la Administración llamados a prescribir.

Esta tesis de que "lo que prescribe es el derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria mediante la liquidación y a exigir el pago de las deudas liquidadas, no la actividad de comprobación, y que lo contrario sería como reconocer una especie de ultraactividad de la prescripción a ejercicios no afectados por ella", noes ni mucho menos ajena a la previa jurisprudencia de este Alto Tribunal, pudiendo encontrarla sustentada, por todas, en sentencia de 19 de enero de 2012 (recurso 3726/2009 F. de D. Sexto). No se puede,pues, excluir la posibilidad de que, dentro de las actuaciones de comprobación, puedan verificarse operaciones que integran el hecho imponible aun cuando tengan su origen en ejercicios fiscales ya prescritos.

Por las razones expuestas creemos que el derecho a comprobar e investigar no prescribe y que la Administración puede usar dichas facultades para liquidar periodos no prescritos, pudiendo para ello comprobar e investigar operaciones realizadas en periodos que sí lo están, pero que sigan produciendo efectos. Consecuentemente,con superación del criterio mantenido en la sentencia de 4 de julio de 2014 (casa. 581/2013), puede declararse en fraude de ley una operación realizada en ejercicio prescrito si fruto de dicha operación se producen efectos tributarios en ejercicios no prescritos.

Lo que se pretende es evitar que no se pueda actuar frente a la ilegalidad porque en un ejercicio prescrito la Administración no actuó frente a ella, pues ello equivaldría a consagrar en el ordenamiento tributario una suerte de principio de "igualdad fuera de la ley", "igualdad en la ilegalidad" o "igualdad contra la ley", proscrito por el Tribunal Constitucional en, entre otras, las siguientes sentencias 88/2003, de 19 de mayo y 181/2006, de19 junio [...]".

Mi discrepancia con la tesis que contenía esa sentencia parcialmente transcrita de 2015 es -ahora sí- radical y absoluta, máxime si se observa la circunstancia, no desdeñable, de que unos meses antes, la misma Sala y Sección, con el mismo ponente, había alcanzado la solución opuesta, en la sentencia de 4 de julio de 2014(recurso de casación nº 851/2013), también por unanimidad. Ello evidencia que la jurisprudencia ha sido,cuando menos, zigzagueante y voluble.

 
Este asunto es común, en este extremo, a aquellos referidos a la exégesis de la Ley 58/2003, General Tributaria a los que se refieren los tres votos particulares que en su día mostraron mi -inútil- disensión. Al menos lo es en el análisis de la prescripción como técnica al servicio de la seguridad jurídica, valor constitucional (art. 9.3CE) que debe presidir la interpretación de las leyes.

 

El núcleo de mi discrepancia argumental con la sentencia sería más fácilmente comprensible si se tomara como canon no tanto lo que en ella se dice, sino lo que no se dice o, expresado con otras palabras, la rotundidad con la que se concluye, al afrontar el análisis del art. 115 LGT, que no cabe otra alternativa que la de su interpretación puramente gramatical o literal. Con ello, adolece en mi opinión, la Sección 2ª -no solo ahora, con la sentencia comentada, sino desde la sentencia de 5 de febrero de 2015 que se ha reproducido en ciertos pasajes- de cierta debilidad en el razonamiento a la hora de someter el precepto a un juicio de ponderación en el tamiz de la seguridad jurídica como valor constitucional y principio rector, cuyo fundamento es la presunción iuris et de iure de abandono de la acción por parte del llamado a ejercitarla, en este caso la Administración pública.

 

Por ello, la nueva facultad legal de asomarse a actos o negocios sucedidos en ejercicios que tradicionalmente eran intangibles, por seguridad jurídica, bien puede avasallar el derecho a la prescripción ya ganada, a no dudarlo, aun cuando no se vea afectada la situación que corresponde a esos ejercicios remotos, porque la seguridad jurídica impone que no puedan ser revisados hechos sobre los que, con la ley en la mano, ya había operado la esa prescripción extintiva.

 

5.Los puntos en que reside mi desacuerdo con el razonamiento de las dos sentencias se localizan en los apartados 6, 7 y 8 del fundamento cuarto, en que se manifiesta el criterio interpretativo de la Sala, con diferentes grados de disensión.

 
a) En el primero, el punto 6, se acoge explícitamente la posición procesal del abogado del Estado, refutando así la alegación de la parte recurrente de que la norma compromete la seguridad jurídica. Al efecto, afirma que "la norma despliega sus efectos sobre los ejercicios que no estuvieran prescritos al tiempo de su entrada en vigor y, como dispone la Disposición transitoria única, respecto de los procedimientos de comprobación e investigación ya iniciados en ese momento en los que no se hubiese formalizado propuesta de liquidación".

 
Tal afirmación, aun cierta, creo que debió ser matizada. Esta es la causa primordial de mi discrepancia. No se discute lo que la norma dispone, su designio expansivo o la facultad que confiere, sino su extensión material virtualmente ilimitada, que desactiva la operatividad del principio de seguridad jurídica.

 

b) En el apartado 7 del mismo fundamento, la sentencia afirma que no alberga dudas sobre la constitucionalidad de la norma aplicada que le haga considerar el planteamiento de una cuestión de inconstitucionalidad, pues obedece al designio del legislador, expresado en el Preámbulo de la ley.

 
Convengo con la sentencia en la afirmación, es decir, en la decisión de no plantear cuestión de inconstitucionalidad, pero no el carácter categórico con que se formula. Baste con considerar, para ello, no solo que las dudas, en cierto modo, poseen una cierta dimensión subjetiva en la que no es dado entrar -nadie, por así decirlo, puede dudar por otro-, sino por una razón de mucho más calado: que la cuestión de inconstitucionalidad es una herramienta a disposición de los Tribunales al servicio de la actividad puramente jurisdiccional que reclama legalmente ciertas condiciones de ejercicio, entre las que sobresale el denominado juicio de relevancia,basado en la dependencia de la decisión judicial con que debe finalizar un pleito dado de una norma aplicable al caso, de cuya validez depende el caso, sea o no conforme a la Constitución.

 

Además, el juicio positivo de constitucionalidad que la Sala ha realizado para dictar sentencia no alcanza a traspasar los limitados contornos del presente recurso, es decir, no podemos afirmar que la norma se ajusta a todo trance a la Constitución. Sin ánimo de ahondar en este punto, la sentencia ancla la afirmación en la doctrina constitucional que se declara en la STC 121/2016, sobre la base de la inexistencia de una prohibición constitucional de la legislación tributaria retroactiva; así como de la intención, expresada en el Preámbulo dela Ley 34/2015, de cambiar el régimen existente para solventar las dudas anteriores, optando por reforzar inequívocamente la posición de la Administración tributaria. Tal explicación legal, en mi opinión, no puede erigirse en jordán que purifique los eventuales vicios de inconstitucionalidad que la ley pudiera contener.

 

c) En lo referido al punto 8 del fundamento jurídico cuarto, no comparto tampoco la recepción que se efectúa sobre la sentencia TJUE (Sala Primera) de 27 de enero de 2022, asunto C-788/19 -modelo 720-, en la que se analizó la imprescriptibilidad de la facultad de la Administración de gravamen en caso de declaración o declaración extemporánea o incompleta, no es ajena al caso.

 

La mencionada y muy conocida sentencia del Tribunal de Justicia, que obviamente examina normas y situaciones diferentes a las que aquí son objeto de estudio, no por ello deja de abonar un efecto interpretativo moderador en contra de la desmesura de la imprescriptibilidad a ultranza de las facultades que la ley asigna a  la Administración, lo que permite reforzar la postura que en este voto particular trato de argumentar. La sentencia que aquí se acota rechaza -con base en la falta de identidad- el motivo aducido en el recurso acerca de esta cita jurisprudencial.

 

A tal efecto, no parece necesario recordar con especial énfasis que la imprescriptibilidad -atributo que da preferencia absoluta al valor de la justicia frente al de seguridad jurídica- está reservada, en los ordenamientos jurídicos de nuestro primer mundo, al ámbito penal y, dentro de él, a los delitos extraordinariamente graves, como los de lesa humanidad o genocidio ( art. 131.3 del Código Penal).

 

Por tanto, crear una imprescriptibilidad doméstica y menuda, que equipara a tales gravísimos delitos las conductas que debe comprobar la Administración tributaria, aunque aquélla figura se cobije bajo el camuflaje de la artificiosa separación entre la potestad de comprobación y liquidación, podría considerarse, sin forzar mucho las cosas, un desafuero o un exceso injustificado y gravemente perturbador de la seguridad jurídica,dada la evidente desproporción entre unos bienes jurídicos y otros, esto es, entre los bienes cuya protección se confía en uno y otro caso al Estado.

 
Ello conlleva, obviamente, que el análisis que se efectúa por la Sala en la sentencia de este recurso, negatoria de todo efecto posible, incluso a los fines de una exégesis teleológica, debería atender a la presencia de bienes jurídicos, traducidos en derechos fundamentales, que pudiesen entrar en colisión con una atribución ala Administración de facultades tan desmesuradas de comprobación.

 
Por ello, es muy relevante, en mi opinión, la invocación que a la imprescriptibilidad incondicional objeta la STJUE el Derecho de la Unión y, para alcanzarla, a las limitaciones de los Estados Miembros en la persecución del fraude fiscal, que no es un bien absoluto, ni una aspiración que deba sacrificar los derechos de los contribuyentes. En tal sentido, señalan los puntos 38 a 41 de la sentencia (sobre la imprescriptibilidad del artículo 39 de la Ley 35/2006, del IRPF):

 

"[...] 38. Pues bien, aunque el legislador nacional puede establecer un plazo de prescripción ampliado con el fin de garantizar la eficacia de los controles fiscales y de luchar contra el fraude y la evasiónfiscales derivados de la ocultación de activos en el extranjero, siempre y cuando la duración de ese plazo no vaya más allá de lo necesario para alcanzar dichos objetivos, habida cuenta, en particular, de los mecanismos de intercambio de información y de asistencia administrativa entre Estados miembros (véase la STJUE 11 de junio de 2009, X y Passenheim-van Schoot, C-155/08 y C-157/08, apartados 66, 72 y 73), no ocurre lo mismo con la institución de mecanismos que, en la práctica, equivalgan a prolongar indefinidamente el período durante el cual puede efectuarse la imposición o que permitan dejar sin efecto una prescripción ya consumada.

 

39. En efecto, la exigencia fundamental de seguridad jurídica se opone, en principio, a que las autoridades públicas puedan hacer uso indefinidamente de sus competencias para poner fin a una situación ilegal(véase,por analogía, la sentencia de 14 de julio de 1972, Geigy/Comisión, 52/69, EU:C:1972:73, apartado 21).

 
40. En el caso de autos, como se ha indicado en los apartados 35 y 36 de la presente sentencia, la posibilidad de que la Administración tributaria actúe sin limitación temporal e incluso cuestione una prescripción ya consumada resulta únicamente de la inobservancia por parte del contribuyente de la formalidad consistente en cumplir, dentro de los plazos establecidos, la obligación de información relativa a los bienes o derechos que posee en el extranjero.

 

41 Al atribuir consecuencias de tal gravedad al incumplimiento de esta obligación declarativa, la opción elegida por el legislador español va más allá de lo necesario para garantizar la eficacia de los controles fiscales y luchar contra el fraude y la evasión fiscales, sin que proceda preguntarse sobre las consecuencias que deben extraerse de la existencia de mecanismos de intercambio de información o de asistencia administrativa entre Estados miembros[...]".

 

Por tanto, el imperativo irrenunciable de seguridad jurídica, valor constitucional y principio basal del derecho de la Unión Europea, no consiente que existan situaciones jurídicas abiertas, indefinidas o inciertas, lo que fatalmente sucede cuando se concede a la Administración la posibilidad de volver sobre ellas, a costa de las normas comunes de prescripción, que afectan también a los ciudadanos en caso de que se puedan, sin límite temporal, revisar o corregir hechos de un periodo que ya no se podría regularizar, potencialmente indefinido.Si ello es así, tampoco me parece atemperado a Derecho que la jurisprudencia acoja una versión rígidamente literal de la norma, in malam partem,sin someterla a cierto test de ponderación necesaria que permita el razonable equilibrio entre los medios propuestos y los fines a cuya satisfacción se propende, todos los cuales forman parte indeclinable del Derecho y susceptibles de ser tutelados por vía interpretativa.

La exégesis que contiene la sentencia, ortodoxa en su aplicación al asunto sometido a evaluación casacional-de la que hago ahora comentario en este voto concurrente-, es correcta en este caso, dada la previsión de imprescriptibilidad, consagrada formal y explícitamente en 2015, si bien llevándola, en una regresión irrestricta,a periodos muy lejanos, de cuyas circunstancias no puede prescindirse.

7.Al contrario, considero que sería posible, y no desatinado, acometer con carácter global una interpretación del art. 115 LGT respetuosa con los principios generales estructurales, destacadamente el de seguridad jurídica;y superadora de su pura literalidad, lo que permitiría su aplicación al caso -que es lo que hemos hecho-, pero dotándola de un sentido jurídico más ecuánime y, por ello mismo, protector de los derechos de los ciudadanos,que parecen haber sido olvidados.

Por ello mismo, la interpretación literal del precepto, aun en su poco feliz redacción, parece disipar toda limitación en el alcance temporal de la proyección hacia el pasado, salvo la de la prescripción referida al ejercicio que se regulariza como fruto de esa labor arqueológica. Es cierto que la norma no señala un momento preciso, antes del cual esa posibilidad le estuviera negada a la muy favorecida Administración, indudable autora-por vía de la inspiración- de la norma. Pero ese silencio no significa, a mi juicio, que el retorno al pasado sea libérrimo y no conozca límites estrictamente jurídicos, como sucedería, obvio es, de colisionar con otros derechos subjetivos también dignos y merecedores de protección.

8.Así, no deja de existir el riesgo, que puede advenir con lamentable frecuencia, de que la facultad de hurgar en el pasado en busca de patologías pretéritas pueda tropezar con la posibilidad real y efectiva del derecho de defensa, menguante de modo paulatino hasta su extinción a medida que transcurre el tiempo. Baste observar que, en el asunto, se regularizan los ejercicios 2009 a 2012 del IRPF, que las actuaciones se abren el 30 de junio de 2014 y que el periodo que se comprueba es 1999, quince años antes de la apertura del procedimiento.

 

9.En suma, ni las leyes pueden ser interpretadas de modo que conduzcan a resultados absurdos o lesivos de otros derechos e intereses, tan necesitados de protección, al menos, como el que da lugar a la norma comentada, ni la Administración pública, que sirve -debe servir, ha de entenderse- con objetividad los intereses generales ( art. 103 CE) puede ser premiada en su pasividad mediante la adopción de normas jurídicas intensamente reforzadoras de sus potestades; y también mediante interpretaciones meramente literalistas.

Con reiteración una vez más del respeto pleno, no solo a los componentes de la Sección Segunda, sino a la sentencia de la que he sido ponente, transcribiendo en ella fielmente el criterio ya establecido en un precedente idéntico, me limito a significar que, al menos en mi opinión, las cuestiones que suscita la aplicación del art. 115LGT distan de haber quedado definitivamente cerradas con el dictado de estas dos sentencias ya que, en mi opinión, el citado precepto, aplicado al caso como fundamento directo e inmediato de la decisión, no permite una solución hermenéutica meramente literal, habilitante de cualquier retrospección, para indagar en periodos y hechos de cualquier antigüedad; y negadora de cualquier circunstancia o eventualidad, no tan impensable,en que la interpretación gramatical pudiera causar lesión de los derechos fundamentales.

Ninguna de las dos posibles soluciones para conciliar todos los derechos e intereses en conflicto -que toman como punto de partida la existencia de dudas razonables que el Tribunal Supremo no ha albergado- han sido consideradas por la Sala. Tales son el planteamiento de la cuestión de inconstitucional -de cuyas dificultades he hablado-; o, como mejor alternativa, la adopción de una interpretación conforme a la Constitución del precepto, correctora de la literalidad, que diera la necesaria primacía al principio de seguridad jurídica,al derecho de defensa y a la limitación estructural que debe definir el ejercicio de cualquier potestad administrativa.