Id Cendoj: 28079130022026100110
Órgano: Tribunal Supremo. Sala de lo Contencioso
Sede: Madrid
Sección: 2
Fecha: 30/03/2026
Nº de Recurso: 8721/2023
Nº de Resolución: 400/2026
Procedimiento: Recurso de Casación Contencioso-Administrativo (L.O. 7/2015)
Ponente: MARIA DOLORES RIVERA FRADE
Tipo de Resolución: Sentencia
QUINTO.-Interposición del recurso de casación.
(...)
2.Termina solicitando a la Sala que dicte sentencia por la que:
1º) Con estimación del presente recurso de casación, se ratifique la doctrina jurisprudencial fijada por esa Sala en la sentencia número 770/2023, de 8 de junio de 2023, recurso de casación 5002/2021 y se establezca como doctrina que, en los supuestos de regularización de operaciones simuladas, la base de cálculo de la sanción tributaria prevista en el artículo 191 de la LGT deberá ser la diferencia entre la cantidad dejada de ingresar por la persona física o jurídica inspeccionada y la ingresada por las sociedades instrumentales interpuestas respecto de las mismas rentas.
2º) Que, como consecuencia de la estimación del recurso de casación y la consiguiente anulación de la sentencia impugnada, ese TS se sitúe en la posición procesal propia de mis mandantes y proceda a la resolución del litigio en los términos en que Socorro y Samuel plantearon el debate procesal en la instancia anterior.
3°) Y, en consecuencia, estime el recurso contencioso-administrativo interpuesto por esta parte contra la
resolución del TEAR de Cataluña, dictada el 27 de julio de 2021 en que desestiman de forma acumulada
las reclamaciones económico-administrativas, tramitadas con el número NUM000 , interpuestas contra los acuerdos de liquidación con número de referencia NUM001 y NUM002 en concepto de IRPF relativos a los ejercicios 2013 a 2016 y contra los acuerdos sancionadores relativos al mismo impuesto y periodos con número de referencia NUM003 y NUM004 , procediendo a declarar nulos los acuerdos sancionadores y las consiguientes resoluciones y sentencias derivadas.
(...)
PRIMERO.-Objeto del presente recurso de casación.
El objeto de este recurso de casación consiste, desde la perspectiva del interés casacional objetivo para formar jurisprudencia, en determinar cuál debe ser la base de cálculo de la sanción tributaria prevista en el artículo 191 LGT en aquellos supuestos de regularización de operaciones, respecto de las cuales se ha acreditado una simulación mediante una interposición societaria, en las que se imputa al contribuyente persona física rentas que fueron declaradas por la sociedad interpuesta, precisando si aquélla debe ser, bien la cantidad dejada de ingresar por la persona física o, por el contrario, la diferencia entre esa cantidad y la ingresada por la sociedad interpuesta respecto de las mismas rentas.
SEGUNDO.-Allanamiento al recurso de casación.
A la vista del allanamiento presentado por la abogacía del Estado, procede, de conformidad con lo dispuesto por el artículo 75.2 de la LJCA, tener por allanada a la parte recurrida con la consiguiente terminación del presente procedimiento mediante sentencia estimatoria, habida cuenta de que la parte recurrente no ha puesto ninguna objeción al respecto, no apreciándose, por lo demás, infracción manifiesta del ordenamiento jurídico;antes bien, son varios los pronunciamientos de esta Sala Tercera sobre la temática que plantea del recurso,avalando la posición de la parte recurrente.
En el escrito de allanamiento, la abogacía del Estado reconoce que esta Sala en sus sentencias de 8 de junio de 2023 (RCA 5002/2021, ECLI:ES:TS:2023:2637) y de 28 de febrero de 2024 (RCA 3948/2022,ECLI:ES:TS:2024:1804) ha declarado lo siguiente:
«La base de cálculo de la sanción tributaria prevista en el artículo 191 de la LGT , en supuestos de regularización de operaciones simuladas, será la diferencia entre la cantidad dejada de ingresar por la entidad inspeccionada y la ingresada por las sociedades instrumentales interpuestas respecto de las mismas rentas»
En consecuencia, aquí como allí, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 75.2 de la LJCA procede declarar haber lugar a la casación: casar y anular la sentencia impugnada, y, tal como solicita el abogado del Estado, y así se ha acordado en las citadas sentencias, estimar parcialmente el recurso contencioso-administrativo tramitado con el nº 3251/2021, declarando la nulidad de las sanciones tributarias impuestas,que deberán recalcularse conforme al criterio recogido en las citadas sentencias y, en su caso, con la devolución de las cantidades ingresadas en exceso, junto con los intereses.
TERCERO.-Pronunciamiento sobre costas.
En virtud de lo dispuesto en el artículo 93.4 LJCA, aplicable en principio, como regla general, al allanamiento,al no apreciarse mala fe o temeridad en ninguna de las partes, no procede declaración de condena al pago de las costas causadas en este recurso de casación. Respecto de las generadas en la instancia, cada parte abonará las suyas y las comunes por mitad.
F A L L O
Por todo lo expuesto, en nombre del Rey y por la autoridad que le confiere la Constitución, esta Sala ha decidido :
1º)Tener por allanado al abogado del Estado en representación y defensa de la Administración General del Estado.
2º)Reiterar la jurisprudencia que ha quedado transcrita en el fundamento jurídico segundo de esta sentencia.
3º)Haber lugar al recurso de casación interpuesto por la procuradora D.ª Adriana Flores Romeu, en representación de D.ª Socorro y D. Samuel contra la sentencia dictada el día 29 de junio de 2023, por la Sección Primera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, en el recurso nº 3251/2021; sentencia que se casa y anula.
4º)Estimar parcialmente el recurso contencioso-administrativo tramitado como procedimiento ordinario nº3251/2021 interpuesto contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña (TEARC) que confirmó la liquidación y sanciones tributarias en materia de IRPF correspondientes a los ejercicios 2013-2016, por un importe total de 77.878,25 euros; declarando la nulidad de las sanciones tributarias impuestas, que deberán recalcularse conforme al criterio recogido en el fundamento jurídico segundo de esta resolución y, en su caso, con la devolución de las cantidades ingresadas en exceso, junto con los intereses.
5º)No hacer imposición de las costas procesales, ni de las de esta casación, ni las causadas en la instancia.
(Breve comentario:
1) ¿Qué sucede con la prescripción de la infracción anulada por la STS?
Resulta de aplicación el artículo 189.3 de la LGT:
"El plazo de prescripción para imponer sanciones tributarias se interrumpirá:
a) Por cualquier acción de la Administración tributaria, realizada con conocimiento formal del interesado, conducente a la imposición de la sanción tributaria.
Las acciones administrativas conducentes a la regularización de la situación tributaria del obligado interrumpirán el plazo de prescripción para imponer las sanciones tributarias que puedan derivarse de dicha regularización.
b) Por la interposición de reclamaciones o recursos de cualquier clase, por la remisión del tanto de culpa a la jurisdicción penal, así como por las actuaciones realizadas con conocimiento formal del obligado en el curso de dichos procedimientos."
En el caso de sentencia estimatoria del recurso contra la sanción, el último acto interruptivo sería, en el peor de los casos, la interposición de la reclamación.Lo que obligaría a apreciar la prescripción del derecho a sancionar a la fecha del nuevo acto de imposición de sanción.Extender la interrupción de la prescripción a la actividad jurisdiccional que concluye con la sentencia estimatoria del recurso contra la sanción constituiría una "reformatio in peius" legalmente prohibida.
La STS omite pronunciarse sobre esta relevante cuestión.
2) ¿La declaración de que las sanciones anuladas "deberán recalcularse conforme al criterio recogido en el fundamento jurídico segundo de esta resolución y, en su caso, con la devolución de las cantidades ingresadas en exceso, junto con los intereses" puede considerarse objeto del recurso estimado, dado el allanamiento de la Administración demandada y la pretensión anulatoria del recurrente?
Nuestra modesta opinión es que tal declaración -no anulatoria- habría excedido el objeto del recurso. Y, en todo caso, debería tenerse en cuenta el límite de la prescripción de la infracción incompatible con la misma.
3) Resulta de aplicación el artículo 3.3 de la Ley Orgánica 5/2024 del Derecho de Defensa:
En las causas penales, el derecho de defensa integra, además, el derecho a ser informado de la acusación, a no declarar contra uno mismo, a no confesarse culpable, a la presunción de inocencia y a la doble instancia, de conformidad con la Ley de Enjuiciamiento Criminal, la Ley Orgánica 6/1985, de 1 de julio, del Poder Judicial, la Ley Orgánica 2/1989, de 13 de abril, Procesal Militar, y la Ley Orgánica 5/2000, de 12 de enero, reguladora de la responsabilidad penal de los menores. Estos derechos resultarán de aplicación al procedimiento administrativo sancionador y al procedimiento disciplinario, especialmente en el ámbito penitenciario, de acuerdo con las leyes que los regulen.
La doble instancia determina en este caso la anulación de la sanción por causa de la cuantificación incompatible con la doctrina casacional, pero una vez anulada la sanción (con independencia de la causa) y a falta de enjuiciamiento en la segunda instancia sobre la procedencia de la misma en cuanto al resto de elementos, no cabe presumir dicha procedencia en contra de la presunción de inocencia restaurada por la anulación de la sanción o, lo que es lo mismo, mantener la procedencia de la sanción sobre el resto de elementos de la infracción.
La sentencia estimatoria es anulatoria de la sanción (y de la sentencia de instancia sobre la misma) y no puede considerarse implícita en la misma pronunciamiento alguno referido a la procedencia de otros elementos de la misma que no han sido objeto de su cognición. Mucho menos pueden considerarse subsistentes los pronunciamientos (y el fallo) de la sentencia casada sobre la procedencia de los restantes elementos.
La sentencia estimatoria es anulatoria de la sanción- de la totalidad de la misma-.
La limitación de la cuestión casacional objeto de revisión en la segunda instancia tiene inconvenientes para los contribuyentes recurrentes. Y esta ventaja, exclusivamente derivada de la limitación de la revisión casacional a la cuestión objeto de la misma.
4) Habiendo sido la anulación de la sanción acordada expresamente por sentencia por motivos de fondo, cómo debe enjuiciarse la actividad de la AEAT que dicta nuevos acuerdos sancionadores supuestamente en ejecución de la misma, sin incoación de un nuevo procedimiento sancionador y también sin audiencia al sancionado.
La supuesta actividad administrativa de ejecución de la sentencia incurriría en estos casos, en nuestra opinión, en un bis in idem prohibido, pues la sentencia es (y debe considerarse por lo indicado) exculpatoria de la infracción y determinaría la aplicación del artículo 4 del Protocolo 7 del CEDH y de las disposiciones internas que se refieren igualmente al mismo.
El artículo 4 del Protocolo 7 del CEDH es en estos casos concluyente:
1. Nadie podrá ser inculpado o sancionado penalmente por un órgano jurisdiccional del mismo Estado, por una infracción de la que ya hubiere sido anteriormente absuelto o condenado en virtud de sentencia definitiva conforme a la ley y al procedimiento penal de ese Estado.
2. Lo dispuesto en el párrafo anterior no impedirá la reapertura del proceso, conforme a la ley y al procedimiento penal del Estado interesado, si hechos nuevos o nuevas revelaciones o un vicio esencial en el proceso anterior pudieran afectar a la sentencia dictada.
3. No se autorizará derogación alguna del presente artículo invocando el artículo 15 del Convenio.
En el ámbito sancionador tributario, la excepción del artículo 4.2 del Protocolo 7 no ampara, por razones obvias, una nueva cuantificación por la Administración en ejecución de sentencia de una sanción anulada por sentencia firme. Haya o no audiencia o nuevo procedimiento sancionador, es evidente que la cuantificación constituiría una nueva inculpación en relación con la infracción previamente anulada por la sentencia.
Adicionalmente, debería considerarse que la nueva cuantificación sancionadora dictada en sustitución de la sanción anulada está expresamente prohibida por el artículo 213.3 de la LGT:
Cuando hayan sido confirmados por sentencia judicial firme, no serán revisables en ningún caso los actos de aplicación de los tributos y de imposición de sanciones ni las resoluciones de las reclamaciones económico-administrativas.
La misma prohibición debería proteger de la "revisión" de las sanciones anuladas por sentencia judicial firme.
La nueva cuantificación administrativa de una sanción anulada por sentencia firme sería una revisión de la absolución previa igualmente protegida por la cosa juzgada.
No deberían admitirse en el ámbito administrativo sancionador sentencias con "reserva de liquidación de sanción" en sustitución de una sanción judicialmente anulada.El artículo 219 de la LEC (sentencias con reserva de liquidación) debería considerarse concluyente respecto de las sentencias absolutorias con anulación de la sanción impuesta. No hay ni puede haber en una sentencia anulatoria de sanción reserva de liquidación alguna de nueva sanción en favor de la Administración tributaria:
"2. En los casos a que se refiere el apartado anterior, la sentencia de condena establecerá el importe exacto de las cantidades respectivas, o fijará con claridad y precisión las bases para su liquidación, que deberá consistir en una simple operación aritmética que se efectuará en la ejecución.
3. Fuera de los casos anteriores, no podrá el demandante pretender, ni se permitirá al tribunal en la sentencia, que la condena se efectúe con reserva de liquidación en la ejecución. No obstante lo anterior, se permitirá al demandante solicitar, y al tribunal sentenciar, la condena al pago de cantidad de dinero, frutos, rentas, utilidades o productos cuando ésa sea exclusivamente la pretensión planteada y se dejen para un pleito posterior los problemas de liquidación concreta de las cantidades."
El artículo transcrito no sería aplicable en relación con la "fijación indirecta" de la nueva actividad sancionadora de la Administración, que no puede ser suplida por el órgano judicial de conformidad con lo indicado y con su función constitucional (art. 117.4):
Los Juzgados y Tribunales no ejercerán más funciones que las señaladas en el apartado anterior y las que expresamente les sean atribuidas por ley en garantía de cualquier derecho.
El allanamiento de la Administración demandada no fue meramente parcial sino total.
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