Id Cendoj: 28079130022026100126
Órgano: Tribunal Supremo. Sala de lo Contencioso
Sede: Madrid
Sección: 2
Fecha: 22/04/2026
Nº de Recurso: 178/2024
Nº de Resolución: 491/2026
Procedimiento: Recurso de Casación Contencioso-Administrativo (L.O. 7/2015)
Ponente: MANUEL FERNANDEZ-LOMANA GARCIA
Tipo de Resolución: Sentencia
TERCERO. - Sobre la nulidad por omisión del emplazamiento a la firma de las actas tributarias.
1.-Conviene comenzar por indicar que del examen de las actuaciones se infiere que no consta en las mismas que el obligado tributario haya sido citado para la formalización del acta. El TSJ no niega que se haya producido una infracción en el procedimiento, aunque no considera que aquella tenga el alcance pretendido por la parte demandante.
En efecto, basta una simple lectura de la regulación para llegar a la conclusión de que se ha producido la
irregularidad denunciada. Así, el artículo 183 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimiento de aplicación de los tributos (RGAIT), al regular el trámite de audiencia previo a las actas de inspección, establece que cuando la inspección considere que ha obtenido datos y pruebas suficientes para fundamentar una propuesta de regularización o considerar correcta la situación del obligado tributario, "se notificará el inicio del trámite de audiencia previo a la formalización de las actas de conformidad o de disconformidad, que se regirá por lo dispuesto en el art. 96". Añadiendo, "en la misma notificación de apertura del trámite de audiencia podrá fijarse el lugar, fecha y hora para la formalización de las actas a que se refiere el art. 185".
Precisamente, el art. 185.2 RGAIT establece que: "Las actas serán firmadas por el funcionario y por el obligado tributario. Si el obligado tributario no supiera o no pudiera firmarlas, si no compareciera en el lugar y fecha señalados para su firma o si se negara a suscribirlas, serán firmadas sólo por el funcionario y se hará constar la circunstancia de que se trate".
En el caso enjuiciado, no consta ni que se citase al obligado tributario ni que este asistiese al acto de formalización del acta, por lo que el "funcionario"firmó el acta de disconformidad en solitario. Del acta se dio traslado al obligado tributario para alegaciones, sin que se realizase por éste alegación alguna en relación con el contenido de aquella.
3.-Siendo la formalización y elaboración del acta un trámite esencial, cuya omisión podría llevar a declarar la nulidad de pleno derecho, lo cierto es que en el caso que enjuiciamos no se ha omitido. Lo que ha ocurrido es que, no habiéndose realizado alegación alguna por el recurrente en el trámite de audiencia previa a las actas de inspección -art. 183 RGAIT-, y sin que conste que el obligado tributario fuese citado para la formalización de las actas -art. 185 RGAIT-, la Administración optó por elaborar un acta en disconformidad al considerar que el obligado tributario no estaba conforme con la propuesta.
Las razones por las que la Administración obró de esta forma no están muy claras. Así, en el acta relativa al IRPF se hace referencia a la superación del plazo de alegaciones sin que se hubiese presentado alegación alguna -folio 24-, y en el acta de disconformidad relativa al IVA se dice que "el obligado tributario no comparece para la firma"-p.5-. Asimismo, en el Acuerdo de liquidación del IRPF se dice que el obligado tributario no se personó "para la firma el día de su extensión"-p. 15-, y en el Acuerdo de liquidación del IVA se dice que "el obligado tributario no comparece para su firma"-p- 4-. Pero lo que es claro, y así se dice en la sentencia de instancia, es que no consta en el expediente que el obligado tributario fuese citado en un día específico para la formalización del acta.
Ahora bien, la omisión de dicho trámite, con escrupuloso cumplimiento del resto de los mandatos y garantías establecidos en la ley, no permite afirmar que estemos ante un supuesto de nulidad de pleno derecho por las siguientes razones:
(...)
3.3.-Tampoco cabe, por último, apreciar en un supuesto como el enjuiciado en el que se han cumplido todas las garantías procedimentales, con excepción de la controvertida, que el contenido del acto que puso fin al procedimiento inspector hubiese variado de haber sido citado el obligado tributario a la formalización del acta.
El obligado tributario estuvo presente en todo el procedimiento inspector y pudo realizar alegaciones en los términos que hemos indicado, por lo que no parece razonable concluir que la citación a la formalización del acta hubiese podido alterar el contenido del acuerdo de liquidación ni alterado la finalidad perseguida por el procedimiento administrativo.
4.-Descartada la nulidad, nos moveríamos en el ámbito de la anulabilidad. De conformidad con lo establecido en el art 48.1 LPACAP, son anulables "los actos de la Administración que incurran en cualquier infracción del ordenamiento jurídico, incluso la desviación de poder";pero el art 48.2 matiza que, "no obstante, el defecto deforma sólo determinará la anulabilidad cuando el acto carezca de los requisitos formales indispensables para alcanzar su fin o dé lugar a la indefensión de los interesados". Requisitos estos últimos que no se dan en el caso enjuiciado, donde no cabe apreciar indefensión y, por otra parte, se han cumplido los trámites básicos para la configuración de la regularización efectuada.
En resumen, en el caso de autos, atendiendo a las circunstancias que en el mismo concurren, no es posible que estemos ante un supuesto de nulidad absoluta ni ante un supuesto de anulabilidad.
QUINTO. - Doctrina que se establece.
Contestando a las cuestiones planteadas por el Auto de admisión:
1.-La falta de emplazamiento para la firma de las actas tributarias, elaborándose un acta en disconformidad dela que se da traslado al obligado tributario, no constituye un vicio de nulidad de pleno derecho siempre que, del resto de las actuaciones procedimentales realizadas, se pueda deducir que el incumplimiento de dicho trámite no afecta al contenido final del acto que pone fin al procedimiento y no se haya producido una lesión esencial de las garantías y derechos del obligado tributario. Ello, sin perjuicio de que el acuerdo de liquidación pueda anularse de concurrir la prescripción por superación del plazo máximo para el desarrollo del procedimiento inspector.
(Breve comentario:
1) El emplazamiento y la comparecencia del obligado tributario en el acto de suscripción del Acta son legalmente obligatorios con arreglo a la ley:
Artículo 154. Clases de actas según su tramitación.
1. A efectos de su tramitación, las actas de inspección pueden ser con acuerdo, de conformidad o de disconformidad.
2. Cuando el obligado tributario o su representante se niegue a recibir o suscribir el acta, ésta se tramitará como de disconformidad.
2) La citación, comparecencia y requisitos legales para suplir la incomparecencia previa citación son requisitos de validez (ad solemnitatem) del acta como documento público
El artículo 185. 2 del RGAIT establece:
Las actas serán firmadas por el funcionario y por el obligado tributario. Si el obligado tributario no supiera o no pudiera firmarlas, si no compareciera en el lugar y fecha señalados para su firma o si se negara a suscribirlas, serán firmadas sólo por el funcionario y se hará constar la circunstancia de que se trate.
De cada acta se entregará un ejemplar al obligado tributario, que se entenderá notificada por su firma. Si aquel no hubiera comparecido, las actas deberán ser notificadas conforme lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria
Sin citación para comparecencia, sin comparecencia y sin notificación con arreglo a la ley el Acta no tiene los requisitos de forma par su validez.
La firma y los requisitos para suplirla en caso de incomparecencia o negativa son requisitos de validez del Acta.
Se trataría por ello de un vicio de nulidad de pleno derecho.
El razonamiento sobre la falta de un resultado distinto en caso de citación es incompatible con un requisito formal de validez del Acta.
Como documento público, el Acta requiere la comparecencia y firma del obligado tributario, resultando de aplicación el artículo 26 de la LPACAP:
Artículo 26. Emisión de documentos por las Administraciones Públicas.
1. Se entiende por documentos públicos administrativos los válidamente emitidos por los órganos de las Administraciones Públicas. Las Administraciones Públicas emitirán los documentos administrativos por escrito, a través de medios electrónicos, a menos que su naturaleza exija otra forma más adecuada de expresión y constancia.
2. Para ser considerados válidos, los documentos electrónicos administrativos deberán:
a) Contener información de cualquier naturaleza archivada en un soporte electrónico según un formato determinado susceptible de identificación y tratamiento diferenciado.
b) Disponer de los datos de identificación que permitan su individualización, sin perjuicio de su posible incorporación a un expediente electrónico.
c) Incorporar una referencia temporal del momento en que han sido emitidos.
d) Incorporar los metadatos mínimos exigidos.
e) Incorporar las firmas electrónicas que correspondan de acuerdo con lo previsto en la normativa aplicable.
Se considerarán válidos los documentos electrónicos, que cumpliendo estos requisitos, sean trasladados a un tercero a través de medios electrónicos.
3) La STS no solo considera que no hay vicio de nulidad, sino que tampoco concurre anulabilidad alguna, por falta de indefensión:
"el art 48.2 matiza que, "no obstante, el defecto deforma sólo determinará la anulabilidad cuando el acto carezca de los requisitos formales indispensables para alcanzar su fin o dé lugar a la indefensión de los interesados". Requisitos estos últimos que no se dan en el caso enjuiciado, donde no cabe apreciar indefensión"
Se trata, como se ha indicado, de un requisito formal de validez del Acta como documento público.
No se cumplen los requisitos formales indispensables del artículo 188.1 RGAIT:
Cuando el obligado tributario se niegue a suscribir el acta, la suscriba pero no preste su conformidad a las propuestas de regularización y de liquidación contenidas en el acta o no comparezca en la fecha señalada para la firma de las actas, se formalizará un acta de disconformidad, en la que se hará constar el derecho del obligado tributario a presentar las alegaciones que considere oportunas dentro del plazo de los 15 días, contados a partir del día siguiente al de la fecha en que se haya producido la negativa a suscribir, se haya suscrito o, si no se ha comparecido, se haya notificado el acta.
Si el vicio no es de nulidad, debería ser de anulabilidad, con independencia de la indefensión o no.Los requisitos formales tienen como una de sus finalidades principales preservar los derechos de los destinatarios de los actos. Para eso se establecen.
Por ello, cualquier duda sobre la anulabilidad o no de la falta de citación para la emisión de un documento público que requiere la intervención del administrado debería resolverse en favor de la anulabilidad con arreglo a la Ley Orgánica 5/2024 del Derecho de Defensa (artículo 3.6):
El ejercicio del derecho de defensa estará sujeto al procedimiento legalmente establecido. Cualquier duda sobre su interpretación y alcance se resolverá del modo más favorable al ejercicio del derecho.
4) Si el Acta incurre en al menos un vicio de anulabilidad que afecta al derecho de defensa, la misma se traslada a la liquidación que deriva de la misma y no es independiente
Artículo 188.3 RGAIT:
Una vez recibidas las alegaciones formuladas por el obligado tributario o concluido el plazo para su presentación, el órgano competente para liquidar, a la vista del acta, del informe y de las alegaciones en su caso presentadas, dictará el acto administrativo que corresponda que deberá ser notificado.
Si el órgano competente para liquidar acordase la rectificación de la propuesta contenida en el acta por considerar que en ella ha existido error en la apreciación de los hechos o indebida aplicación de las normas jurídicas y dicha rectificación afectase a cuestiones no alegadas por el obligado tributario, notificará el acuerdo de rectificación para que en el plazo de 15 días, contados a partir del día siguiente al de la notificación de la apertura de dicho plazo, efectúe alegaciones y manifieste su conformidad o disconformidad con la nueva propuesta formulada en el acuerdo de rectificación. Transcurrido dicho plazo se dictará la liquidación que corresponda, que deberá ser notificada.
Con arreglo al articulo transcrito, la falta de citación y comparecencia debería haberse corregido en el acuerdo de rectificación del Acta, que no se produjo. Lo que afecta a la validez del Acta y de la liquidación dictada con arreglo a la misma.
5) El principio de buena fe y de buena Administración resultarían, en este caso, desconocidos por la doctrina de la STS: el incumplimiento por la Administración de un requisito de validez de un documento público con efectos jurídicos en el obligado tributario no tiene consecuencia sancionadora alguna.)
