NATURALEZA LEGAL Y ESTATUTARIA DE LA RETRIBUCIÓN “POR PERMANENCIA Y RAZÓN DE EDAD” COMO CONTRAPRESTACIÓN DE LA PRESTACIÓN ACCESORIA DE ACTIVIDADES PROFESIONALES DURANTE UN PERIODO EN TODO CASO SUPERIOR A DOS AÑOS
Los artículos 86 y 87 del Real Decreto Legislativo 1/2010, de 2 de julio, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley de Sociedades de Capital (“TRLSC”) establecen lo siguiente sobre el carácter y retribución de las prestaciones accesorias:
“Artículo 86.Carácter estatutario
1. En los estatutos de las sociedades de capital podrán establecerse prestaciones accesorias distintas de las aportaciones, expresando su contenido concreto y determinado y si se han de realizar gratuitamente o mediante retribución, así como las eventuales cláusulas penales inherentes a su incumplimiento.
2. En ningún caso las prestaciones accesorias podrán integrar el capital social.
3. Los estatutos podrán establecerlas con carácter obligatorio para todos o algunos de los socios o vincular la obligación de realizar las prestaciones accesorias a la titularidad de una o varias participaciones sociales o acciones concretamente determinadas.
Artículo 87.Prestaciones accesorias retribuidas
1. En el caso de que las prestaciones accesorias sean retribuidas los estatutos determinarán la compensación que hayan de recibir los socios que las realicen.
2. La cuantía de la retribución no podrá exceder en ningún caso del valor que corresponda a la prestación.”
La retribución especial del artículo (9.4) de los Estatutos Sociales de la Sociedad, denominada retribución por permanencia y razón de edad, es una contraprestación, principalmente, de la prestación accesoria del socio de “realizar con la diligencia debida y en régimen de dedicación exclusiva las actividades profesionales y de gestión interna encomendadas por la Sociedad, de acuerdo con la cualificación y titulación profesional de cada socio”, en el supuesto de que se hayan cumplido los requisitos establecidos por dicho artículo:
i) Cese de un socio después de cumplir los 50 años de edad y antes de cumplir los 56
ii) El profesional ha sido socio de la sociedad durante al menos tres años
iii) El profesional ha realizado la prestación accesoria a que se refiere la retribución especial del artículo 9.4 de los Estatutos Sociales en el periodo considerado por el mismo
Por tanto, la “retribución por permanencia y razón de edad” es una retribución adicional de las prestaciones accesorias y, en especial de la prestación de realizar las actividades profesionales, cuando las mismas han sido realizadas en los tres últimos años de actividad como socio de la Sociedad. En este caso, el socio además de la cuota de liquidación social y de la retribución de la prestación accesoria establecida en el artículo 8 de los Estatutos Sociales tiene derecho a la “retribución por permanencia y razón de edad”, que es una compensación especial que se genera en los tres últimos años de la actividad como profesional y que se fija teniendo en cuenta el promedio de las retribuciones ordinarias de la prestación accesoria del artículo 8 de los Estatutos Sociales en los tres últimos años y aplicando al mismo el coeficiente “Y” aprobado por la Junta.
Desde el punto de vista legal hay que presumir (artículo 108.2 LGT) que el valor fijado a la “retribución por permanencia y edad” coincide con el de la prestación accesoria realizada en los tres últimos años de actividad como socio de la Sociedad, lo que además de constituir un incentivo a la permanencia en la Sociedad constituye un reconocimiento del mayor valor añadido de la actividad profesional del socio en dicho período como consecuencia de su edad y experiencia previa.
No existiría, por tanto, ninguna prueba ni razón para considerar que la “retribución por permanencia y edad” no cumple los requisitos establecidos por el artículo 32.1 de la LIRPF.
El Acuerdo de liquidación sostendría, sin embargo, que “dicha renta no responde a un “esfuerzo” que se “prolonga durante un período” superior a dos años que deba retribuir la mercantil, como la jurisprudencia del Tribunal Supremo exige para resultar aplicable la citada reducción. En el presente caso no existe la necesaria e imprescindible correlación entre un “esfuerzo” del obligado tributario - prolongado en el tiempo-en el ejercicio de su actividad como socio y aquella retribución por permanencia o especial.”
La doctrina del Tribunal Supremo invocada por el Acuerdo de liquidación se encontraba fundamentalmente en las siguientes sentencias:
· “Y, al efecto, teniendo en cuenta los elementos de hecho obrantes en el expediente y en los autos jurisdiccionales de instancia (en especial, la certificación del Colegio Oficial de Arquitectos Técnicos del Principado de Asturias de 13 de febrero de 1995), debe llegarse a la conclusión, de acuerdo con la sentencia (también contrapuesta a la dictada en el presente caso por el Tribunal a quo) de 5 de mayo de 1995 ( JT 1995, 686) del TSJ del País Vasco, de que los honorarios percibidos, de una vez, en el año 1992, por el ahora recurrente, con motivo de la dirección de obra que, en el ejercicio de su profesión, ha venido prestando a COMANSA entre los años 1989 y 1992, reúnen las características de una renta irregular, prevista en el artículo 59.1.b), en relación con 64, 65 y 67, de la Ley 18/1991 ( RCL 1991, 1452, 2388) , y que, por tanto, es correcta la autoliquidación, en este punto, por él efectuada (pues, partiendo de los preceptos acabados de citar, si el esfuerzo para generar la renta se prolonga, como en este caso ha acontecido, durante un período superior al ejercicio fiscal, y el resultado en renta se ingresa en un solo ejercicio, lo lógico es que se apliquen tipos medios y se corrija el exceso de progresividad –sin que sea de aplicación lo establecido en el artículo 56.Uno y dos de la citada Ley 18/1991, ni los argumentos vertidos en la sentencia de instancia–)” (STS de 15 de julio de 2004, recurso de casación para unificación de doctrina 1364/1999, FD TERCERO)
· “Tampoco cabe predicar de estas rentas con período de generación propiamente dicho. Los derechos económicos derivados de la extinción de la relación laboral pactada de mutuo acuerdo no se han ido consolidando durante el tiempo que duró la relación laboral, sino que nacen ex novo a raíz del acuerdo realizado entre las partes para llevar a cabo dicha extinción.” (STS de 11 de noviembre de 2010, recurso de casación para unificación de doctrina 114/2006, FD CUARTO)
· “Por la recurrente, tanto en casación, como en la instancia, en definitiva se pretende la aplicación a la parte de la indemnización no exenta de la reducción del 30 % establecida en el art. 17.2.a) de la LIRPF ( RCL 2004, 622 ) , en relación con el art. 10.1.f) RIRPF (RCL 2004, 1795), por considerarlo rendimientos irregulares en dichos términos.
Para resolver la cuestión debemos empezar descartando que nos encontremos en el caso establecido en el art. 10.1.f) antedicho pues el mismo hace referencia a las «[c]antidades satisfechas por la empresa a los trabajadores por la resolución de mutuo acuerdo de la relación laboral», cuando, como ha quedado expresado y afirma la propia recurrente, la finalización de la relación laboral tuvo lugar por razón de despido.
Dicho lo anterior se ha de analizar si el exceso de indemnización no acogida a la exención y que proviene de los acuerdos llegados entre el empleador y el empleado en el contrato de trabajo referido al reconocimiento de una antigüedad, puede considerarse rendimiento irregular a los efectos del art. 17.2.a) de la LIRPF. Tal precepto establece un doble requisito que se ha de cumplir en la renta para que pueda ser considerada como renta irregular: «caso de rendimientos que tengan un período de generación superior a dos años y que no se obtengan de forma periódica o recurrente».
Claro es que en el caso analizado concurre la segunda de las características, pues el pago de la indemnización se realizó en su totalidad y en un solo momento. Cuestión distinta es la referida al cumplimiento del primero de los requisitos.
Este Tribunal en su Sentencia de 3 de mayo de 2011 (RJ 2011, 3912 )(rec. cas. núm. 310/2007 ), al respecto de los rendimientos irregulares, si bien en relación con un caso distinto, indicó que «de acuerdo con el artículo 17.2 a) de la LIRPF de 1998 (RCL 1998, 2866), la reducción del 30% corresponde a los rendimientos obtenidos por el sujeto pasivo que tengan un periodo generación superior a dos años y que no se obtengan de forma periódica o recurrente, así como a aquellos que se califiquen reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo. [...]
Este Tribunal Supremo, cuando se ha referido a las notas que definen el carácter irregular de un rendimiento, lo ha hecho señalando que "si el esfuerzo para generar se prolonga, como en este caso ha acontecido, durante un periodo superior al ejercicio fiscal y el resultado en renta se ingresa en un solo ejercicio, lo lógico es que se apliquen tipos medios y se corrija el exceso de progresividad". (Sentencia de 15 de julio de 2004 (RJ 2004, 6667)) Pues bien, no puede olvidarse que las rentas que se abonan al trabajador prejubilado tienen su origen en un contrato suscrito al efecto, de forma que el compromiso de la empresa de satisfacerlas nace en el momento de suscribir dicho contrato. No puede entenderse, por ello, que el "esfuerzo para generar la renta" se haya prolongado a lo largo de un período previo al momento de la suscripción del contrato que hace nacer la posibilidad misma de percibir las rentas»(FD Cuarto). En este mismo sentido se ha pronunciado nuestra Sentencia de 28 de noviembre de 2011 (RJ 2012, 2504) (rec. cas. núm. 280/2008 ), FD Cuarto.
En el presente caso, se da la circunstancia de que el exceso de indemnización no sometida a exención no se generó por el servicio prestado al empleador durante el tiempo de vigencia del contrato, sino que deviene estrictamente del reconocimiento de una antigüedad que el empresario asumió en el momento de la firma del contrato de trabajo y que generó un derecho, según el empleador, a favor del empleado en el momento del despido. Por ello no cabe apreciar que "el esfuerzo para generar la renta" se haya prolongado a lo largo de más de dos años como exige el precepto, ni cabe apreciar, para este caso, que se cumpliera la finalidad de la reducción legalmente prevista, es decir, la aplicación del porcentaje de reducción para evitar el exceso en la progresividad que se ocasionara el cobro único de derechos generados a lo largo de períodos de liquidación anteriores. Y eso en la medida en que el derecho al cobro del exceso de indemnización respecto al que correspondería de conformidad con el ET ( RCL 1995, 997 ) y sus normas de desarrollo, tiene su causa únicamente en el reconocimiento de la antigüedad en el contrato de trabajo y se genera con ocasión del despido del trabajador, según la propia recurrente. No resultaría congruente con la finalidad de la norma centrada en la evitación del exceso de la progresividad del tributo, aplicar a tales rentas una reducción, pues estas no se generan a lo largo del tiempo.
En conclusión, toda vez que la parte de la indemnización por despido que la recurrente pretende someter a la reducción como rendimiento irregular deviene del reconocimiento de la antigüedad operado en el momento de la firma del contrato laboral, la misma no puede considerarse como renta irregular al no concurrir el requisito de tener un período de generación superior a dos años, ya que tal parte indemnizatoria no guarda relación alguna con el tiempo de servicios que prestó en la empresa, sino con tal puntual reconocimiento que, en el momento del despido generó el derecho, según la recurrente, a una indemnización superior a la que procedería de la aplicación del ET y de sus normas de desarrollo.
La alegación, por tanto, ha de ser desestimada.” (STS de 19 de julio de 2012, recurso de casación nº 2324/2010, FD QUINTO)
A la vista de las sentencias reproducidas, habría que decir, sin embargo, que resulta indiscutible que la “retribución por permanencia y razón de edad” no se genera ex novo en el momento en que se acuerda, ni corresponde a la retribución regular satisfecha con arreglo al artículo 8 de los Estatutos Sociales, sino que, por el contrario, se genera con arreglo a lo establecido en los Estatutos Sociales en el período de los tres años previos al cese y retribuye, legal y estatutariamente, el valor (y por tanto el esfuerzo) fijado de una vez a la prestación accesoria cualificada por haberse desarrollado los tres años previos al cese. Concurrirían por ello, también, las razones que justifican la aplicación del artículo 32.1 LIRPF para limitar la progresividad.
A la cuestión objeto de reclamación se ha referido también el Tribunal Económico Administrativo Central, en su resolución 00480/2017 de 4 de abril de 2017, citada por el Acuerdo recurrido:
“SÉPTIMO.-
Vista la normativa aplicable al caso, y fijados los hechos y calificaciones que las partes admiten como pacíficos, debemos en este punto traer al caso lo prevenido por los Estatutos de la firma D SL, en lo que aquí interesa.
Consta en el expediente copia de aquellos Estatutos vigentes a la fecha que nos ocupa. A reserva de hacer posteriormente cita completa de alguno de sus apartados, valga ahora reproducir parcialmente los artículos 8 y 8.bis, para tomar conocimiento del sistema de retribuciones de los socios de la firma.
(…)
4. Lo dispuesto en el presente artículo no supone ningún tipo de derecho adquirido para los Socios” (el subrayado se incorpora en la presente resolución).
(…)
lo que ratifica que no estamos ante una remuneración o retribución que responda a servicios previos prestados en más de dos ejercicios, y cuya imputación temporal en un ejercicio fiscal requiera corregir el efecto de la escala impositiva progresiva sobre la acumulación de rentas. Visto el artículo 8.bis.3 de los Estatutos de D SL, se aprecia que el importe de aquella ‘retribución por permanencia y razón de edad’ no guarda relación alguna con los años de servicios del socio a la firma, sino, exclusivamente, con las retribuciones percibidas los últimos 36 meses y con la edad en el momento del cese. Al igual que en el supuesto analizado en aquella sentencia de 13 de julio de 2011, en el presente caso el importe de aquella prestación “no tiene en cuenta para su percepción el tiempo en que se prestaron sus servicios”.
(…)
Lo visto en los párrafos precedentes ratifican lo ya anticipado, en cuanto que tal ‘retribución por permanencia y razón de edad’ así considerada por los Estatutos, no retribuye, atiende, responde o tiene por naturaleza compensar unos servicios previos o ‘esfuerzo’ prolongado en el tiempo más de dos años, sino que retribuye al socio por dejar de ostentar tal condición. Como señala la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo en su sentencia de 10 de mayo de 2006 (recurso de casación en interés de ley núm. 29/2004), al analizar los acuerdos entre empleadora y empleados para rescindir la relación laboral anticipadamente:
“No existe un período de generación, pues el nacimiento del derecho no va unido a la duración de la vida activa del trabajador y que se extingue en la situación que se contempla; y es que esa vida no origina el derecho a la prestación ...”.
Tanto la resolución recurrida como el escrito de alegaciones del contribuyente, invocan la sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Asturias de 9 de marzo de 2009 (recurso núm. 1606/2008), donde se dice analizar un supuesto similar al presente.
Al margen de que tal asunto se refiere al cese del reclamante como socio de una entidad distinta de la que aquí se trata, este Tribunal considera más acertada la reciente sentencia de 4 de mayo de 2016 de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco (recurso núm 16/2015), en la que sí se analiza la eventual aplicación de aquella reducción sobre la ‘retribución por permanencia y razón de edad’ percibida por un socio de la misma firma D SL, referido en ese caso a un supuesto de los previstos en el apartado 2º de aquel artículo 8.bis (socios de edad entre los 54 y 61 años). En esta sentencia, tras cita de diversos pronunciamientos del Tribunal Supremo, se argumenta que:
“En el supuesto de autos, la retribución por permanencia y razón de edad tiene su causa en los estatutos sociales a los que se somete el recurrente al integrarse en la sociedad, y se genera en el momento en que acepta la propuesta de la Junta de separarse de la sociedad. La permanencia durante 10 años constituye un requisito para su devengo, pero nada autoriza a concluir que el derecho a la retribución se genere a lo largo de los años de ejercicio de la actividad profesional, como lo pone de manifiesto el hecho de que el derecho sea el mismo si se ha permanecido 10 años que si se ha permanecido 15 o 20 años, y no se reconozca si se ha permanecido nueve años y once meses” (el subrayado se incorpora en la presente resolución).
Más aún; la propia sentencia desliga o desvincula la expectativa de derecho que pudiera haber tenido el socio a percibir dicha retribución, al señalar que:
“Asimismo hemos de decir que, el hecho de que el socio tenga la expectativa de percibir dicha retribución una vez cumplida las condiciones estatutarias no significa que la retribución se genere a lo largo del tiempo de actividad profesional, sino exclusivamente eso, que tiene una expectativa, la esperanza o la posibilidad de conseguir la retribución llamada de permanencia y razón de edad”.
Por lo tanto, a juicio de este Tribunal es claro que en el caso que nos ocupa la renta satisfecha con ocasión de cese de la condición de socio carece de período de generación superior a dos años.
Esta conclusión resulta decisiva para concluir la improcedente aplicación de aquella reducción del 40 %, por lo que tal reducción únicamente procederá si estamos ante alguno de los supuestos tasados de ‘rentas obtenidas de forma notoriamente irregular en el tiempo’ del artículo 25 del reglamento.
No obstante, respecto a esta misma cuestión del ‘periodo de generación superior a dos años’, tanto la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional impugnada, como las argumentaciones del sujeto pasivo, fundan el sentido de su fallo y pretensión, respectivamente, en una serie de consideraciones que, aunque erróneas o inocuas a la pretensión que aquí se analiza, no pueden dejarse sin respuesta, de ahí que a continuación se aborden en los siguientes fundamentos de derecho.
OCTAVO.-
Como ya avanzamos, la segunda cuestión de fondo a analizar se centra en si el derecho al cobro de la renta nació ‘ex novo’ mediante acuerdo de la Junta aquel 30 de noviembre de 2009 en la que se acuerda el cese del socio, o si era un derecho preexistente del socio, nacido al tiempo de ser nombrado como tal, en atención a las previsiones contenidas en los Estatutos de la firma, determinando el momento del cese tan solo su exigibilidad.
Lo primero es sostenido por el acuerdo de liquidación inicialmente impugnado ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional, así como por como por el Director del Departamento en sus alegaciones. Tal consideración era además compartida por el propio Tribunal Económico-Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana, según se acredita en previos pronunciamientos sobre idénticos casos que el aquí analizado (resoluciones de 25/09/2012, núm 46/6916/2011, de 20/12/2012, núm 46/3027/2011 y de 19/05/2015, núm. 46/3765/2013).
Sin enfrontarse abiertamente a tal consideración, sí que la resolución impugnada, y los alegatos del sujeto pasivo, sostienen que el derecho a percibir tal prestación nace del derecho recogido en los Estatutos, de la que no puede rehuir la mercantil en caso de cese acogido a aquel artículo 8.bis de los Estatutos (siempre que se cumplan aquellos requisitos de edad y permanencia en el supuesto del apartado 2º). Señala la resolución impugnada que “el socio que se ve afectado por la decisión unilateral de la Junta que decide cesarle, tiene derecho, en tanto que esté vigente la disposición señalada, a percibir la compensación, calculada en los términos en la misma detallados”; añade el Tribunal de instancia, identificando un periodo mínimo de treinta y seis meses como socio para acceder a dicha retribución, que, “debe entenderse que el profesional, al ser promocionado a la categoría de socio, con una edad inferior a los 51 años ... empieza a generar un derecho a la indemnización, que tan sólo será efectivo si la sociedad de forma unilateral decide su cese, habiendo transcurrido el citado plazo de treinta y seis meses”.
Pues bien, como ya hemos apuntado, una vez afirmado que la renta a la que nos venimos refiriendo no tiene periodo de generación superior a dos años, en puridad ya no sería necesario más análisis, pues queda descartado, de modo directo, que se haya cumplido el requisito legal al que se refiere el artículo 32 de la Ley del IRPF, en lo que hace al ‘periodo de generación’.
Así, aunque pudiese afirmarse –como sostiene el contribuyente- que el derecho al cobro de una renta nació varios años antes de que esta se impute temporalmente, si dicha renta no retribuye un esfuerzo o actividad continuada no cabe hablar de la existencia de período de generación superior a dos años, tal y como éste se define por el Tribunal Supremo, y no procederá la aplicación de la reducción.
Si, por el contrario, la conclusión es que el derecho a percibir aquella retribución nació mediante acuerdo de la Junta el 30 de noviembre de 2009, ello impediría hablar de la existencia de un previo período de generación, lo que estaría confirmando, de modo indirecto, la conclusión ya alcanzada en el Fundamento anterior.
Hechas las anteriores precisiones, abordaremos el debate que plantean las partes, pudiendo anticiparse que este Tribunal no comparte las consideraciones expresadas en la resolución impugnada, a la vista de los Estatutos de la firma D SL, ya que sólo cuando la Junta lo decide (en aquel acuerdo de 30 de noviembre de 2009), el contribuyente tiene derecho al cobro de aquella retribución, sin que los Estatutos se lo hubieran conferido al tiempo de acceder a la condición de socio.
Tribunal de instancia y sujeto pasivo consideran que, de cumplirse las exigencias previstas en los apartados 2º y 3º de aquel artículo 8.bis, la firma D SL resulta obligada a abonar dicha retribución. Sostienen que estamos en un supuesto como el descrito, pero, como se verá, los Estatutos lo desmienten.
Así, recoge el apartado 1º de aquel artículo 8.bis tan citado, que:
“Los importes que perciba el Socio Profesional ... al amparo de este artículo, tiene la naturaleza de contraprestación de las prestaciones accesorias específicas ... La sociedad desea incentivar la permanencia de los Socios Profesionales, en tal condición, por un periodo mínimo de diez años ...
Por otra parte, la Sociedad es consciente de que las responsabilidades y los niveles de exigencia profesional que han de concurrir en todo Socio Profesional, ... son muy elevados, lo que puede suponer para él, ... un esfuerzo difícilmente asumible, especialmente a partir de determinada edad. En consecuencia, en la medida que las posibilidades económicas y las necesidades del negocio de la Sociedad lo permitan y las circunstancias que concurran en el Socio Profesional así lo aconsejen, la Junta podrá acordar las retribuciones a que se refieren los números siguientes”.
La lectura de aquel precepto evidencia que estamos ante una retribución (tanto la referida en su apartado 2º como en el 3º), cuyo abono reside o pivota en la discrecionalidad de la mercantil. De ninguna otra manera puede entenderse esa concatenación de condicionales que allí se recogen:
- en la medida que las posibilidades económicas y las necesidades del negocio de la Sociedad lo permitan y las circunstancias que concurran en el Socio Profesional así lo aconsejen, la Junta podrá acordar las retribuciones a que se refieren los números siguientes
Así, la firma D SL “podrá” acordar el abono de tales retribuciones “en la medida que las posibilidades económicas y las necesidades del negocio lo permitan”, y en la medida que “las circunstancias que concurran en el Socio Profesional así lo aconsejen”.
Las ‘posibilidades económicas’ de la empresa, las ‘necesidades de negocio’ de la firma, o, las ‘circunstancias que concurran en el socio’, constituyen condiciones indeterminadas e indeterminables, dado que ni aparecen delimitadas en los Estatutos, ni existen criterios objetivos que permitan su evaluación, lo que resulta sinónimo de dejar en manos de la firma D la decisión de abanar, o no abonar, tal ‘retribución por permanencia y razón de edad’, con absoluta discrecionalidad.
Así las cosas, no estamos ante ningún derecho del socio que surja al tiempo de acceder éste a la firma D SL. Ni tan siquiera puede hablarse de un derecho latente o potencial, sujeto a condición, pues ya hemos visto que la concesión de dicha prestación se deja al libre arbitrio o discrecionalidad de la firma.
Esta afirmación resulta incuestionable a tenor de lo previsto por el artículo 1115 del Código Civil, donde se dispone que, “Cuando el cumplimiento de la condición dependa de la exclusiva voluntad del deudor, la obligación condicional será nula. Si dependiere de la suerte o de la voluntad de un tercero, la obligación surtirá todos sus efectos con arreglo a las disposiciones de este Código”.
Por lo tanto, no hay obligación válida alguna de la sociedad ni, por tanto, derecho alguno de los socios.
A lo sumo, puede hablarse de una mera esperanza expectativa o posibilidad del socio, quien puede guardar mayores o menores esperanzas o anhelos de que, al tiempo de cesar en la firma, de ostentar una edad entre los 41 y los 61 años, pueda resultar beneficiario de aquella prestación, si la firma así lo decide.
Lo anterior confirma la posición de la Inspección en aquel acuerdo de liquidación, así como la del Director del Departamento (e incluso la del propio Tribunal de instancia en previos pronunciamientos), cual es la de estar en presencia de un derecho que nace ‘ex novo’, al tiempo que la referida Junta de Socios de D SL de 30 de noviembre de 2009, en la que se acuerda su cese y el abono de aquella retribución.
(…)
Así, además de surgir ‘ex novo’ al tiempo de acordarse su abono por la Junta en sesión de 30 de noviembre de 2009, ni siquiera puede hablarse de un derecho latente o potencial que existiera desde la incorporación del contribuyente a la categoría de socio, como ampliamente se ha argumentado anteriormente. No estamos ante ninguna retribución diferida.
(…)
La circunstancia de estar ante un derecho que nace ‘ex novo’ al tiempo de celebrarse aquella Junta de Socios el 30 de noviembre de 2009, sin la previa concurrencia de una derecho latente o potencial, coadyuva la decisión que sostiene la improcedente aplicación de la referida reducción sobre aquella retribución al tiempo de incorporar la misma a la base imponible del impuesto.
Véase que, como recuerda el Director del Departamento en su escrito de alegaciones, sobre esta cuestión ya se ha pronunciado este Tribunal en resolución de 5 de julio de 2016 (RG.7572/2012). En dicha resolución, al analizar esta misma cuestión respecto de la retribución percibida por un socio de la misma firma D SL, de las referidas en el apartado 3º de aquel artículo 8.bis, este Tribunal ya afirmó que:
“... tal como ha considerado la inspección, el derecho al cobro de la compensación económica surge “ex novo” en el propio acto por el que sociedad y persona física acuerdan desvincularse ...
... este Tribunal entiende que la exigibilidad de la indemnización surge en el momento de la resolución del contrato y lo hace mediante acuerdo suscrito entre las partes, por lo que difícilmente se puede considerar renta con un período de generación, ni retrospectivo ni prospectivo. Es únicamente en el momento del acuerdo de resolución contractual en el que surge el derecho a cobro de los conceptos indemnizables. ...
En definitiva, el derecho al cobro de la indemnización surge en el acto en que, previa negociación entre las partes, se acuerda la desvinculación entre la sociedad y la persona física y se conviene la cuantía a percibir por el obligado tributario, lo que imposibilita la consideración de existencia de períodos temporales concretos de generación de renta”.
Fijada así la ‘obligación’ de abono de aquella retribución por parte de la firma D SL -en caso de ceses de socios con edades comprendidas entre 41 y 61 años-, encuentra todo su sentido lo prevenido por el apartado 4º del tan citado artículo 8.bis de los Estatutos, según el cual:
“Lo dispuesto en el presente artículo no supone ningún tipo de derecho adquirido para los Socios”.
Tal precepto no sólo evidencia que no estamos ante ningún derecho que asista a los socios, de percibir aquella retribución en caso de cese, sino que tan siquiera puede hablarse de la existencia de un derecho potencial o latente que pudiera entenderse que concurre desde el momento en que el socio adquiere tal condición. Sólo en ese contexto puede la firma D SL eludir cualquier compromiso de abono de aquella retribución, sin que ningún socio pudiera invocar la existencia de un previo “derecho adquirido”, como nos aclara aquel apartado 4º.
En este ámbito, para finalizar el presente Fundamento, referirse a las alegaciones del contribuyente, quien sostiene que el acuerdo de la Junta de Socios en la que se acuerda el pago de aquella retribución es un mero acto formal, dado que el derecho a percibir la misma deriva directamente de la aplicación de los Estatutos. Lo argumentado anteriormente desmiente tal postulado, toda vez que, a la vista de los recogido en los Estatutos, el derecho del socio a percibir dicha ‘retribución por permanencia y razón de edad’ surge del acuerdo de la Junta celebrada el 30 de noviembre de 2009, sin que tan siquiera pueda hablarse de la existencia de un previo derecho latente o potencial.
NOVENO.-
(…)
En cualquier caso, no comparte este Tribunal las afirmaciones que se realizan en la resolución impugnada acerca de la pretendida exigencia de una antigüedad mínima de tres años en la condición de socio, de ahí que se aborde a continuación la cuestión.
Cierto es que aquellos Estatutos recogen la exigencia de que se “haya sido socio durante, al menos, 10 años (computando tanto los años de permanencia como Socio Equity como los socios Non-Equity)”, pero dicho requisito se circunscribe al apartado 2º de aquel precepto (edades del socio entre 54 y 62 años). Para el supuesto que ahora nos ocupa, contemplado por el apartado 3º de aquel artículo de los Estatutos, nada se dice acerca de la exigencia de un periodo mínimo en calidad de socio. Ahora bien, sostiene la resolución recurrida que la exigencia de aquel periodo mínimo como socio “se establece de modo implícito” al fijar “la base del cálculo de la indemnización”.
(…)
De la lectura de aquel apartado de los Estatutos no se infiere lo sostenido en la resolución impugnada.
Aquella norma impone promediar entre 36 lo recibido por el socio en los 36 meses anteriores al cese, a efectos de cuantificar el importe de tal retribución, pero eso en ningún caso supone la exigencia de un periodo mínimo de 36 meses como socio de la firma. No impiden los Estatutos que un socio con dos, seis, catorce o veintisiete meses de antigüedad como socio de la firma, acceda a lo contemplado en aquel apartado 3º, siempre que al tiempo del cese cuente “al menos 41 años de edad pero menos de 54” ; lo que sí ocurrirá si el socio que cesa no alcanza una antigüedad en la firma de 36 meses como socio, es que la media de sus retribuciones a efectos de ese cálculo (factor ‘D’), se verá perjudicada y minusvalorada, por cuanto que a los efectos de cuantificar ese valor de ‘D’, se dividirá la suma aritmética de un número de retribuciones mensuales menor de 36, entre 36.
(…)
DÉCIMO.-
Valga finalizar estos Fundamentos referidos al ‘periodo de generación’ de la renta, para rechazar la afirmación de la resolución impugnada en la que se sostiene que estamos ante una indemnización por cese acordado de forma unilateral por la sociedad.
La resolución impugnada mantiene que, aunque tanto en el supuesto contemplado en el apartado 2º de aquel artículo 8.bis de los Estatutos, como en los supuestos recogidos en el apartado 3º, “estamos ante indemnizaciones por la pérdida de la condición de socio”, se sostiene que, “mientras que la primera [apartado 2º] ... se configura como un incentivo al cese voluntario, la segunda [apartado 3º] compensa la pérdida de la condición de socio acordada de forma unilateral por la sociedad”. Acoge el sujeto pasivo en sus alegaciones tales conclusiones, en aras de sostener o identificar una diferencia entre los supuestos contemplados en ambos apartados de aquel artículo 8.bis, que conduzca al reconocimiento de la existencia de un ‘periodo de generación de la renta’.
Insistir de entrada en el hecho de que, sea acordado o sea impuesto aquel cese por la sociedad, ello no altera las conclusiones obtenidas por este Tribunal. Recordar que lo esencial para sostener la previa existencia de un periodo de generación no es que el cese sea acordado o impuesto, sino que aquella retribución responda a un esfuerzo prolongado en el tiempo, según sostiene la Jurisprudencia que ampliamente se ha citado en la presente resolución. Así las cosas, el debate que ahora se aborda se evidencia estéril a los efectos de la eventual aplicación al caso de aquella reducción del 40 %, pero ello no hace que este Tribunal eluda tal debate.
Aclarado lo anterior, valga añadir que tampoco comparte este Tribunal que estemos ante “la pérdida de la condición de socio acordada de forma unilateral por la sociedad”, como se sostiene en la resolución impugnada.
Dispone aquel apartado 3º al que en este caso debemos referirnos, que:
“Cuando la Sociedad mediante el acuerdo de la Junta, a propuesta del Órgano de Administración, solicite a un Socio, cualquiera que sea su clase, que cese como tal, y el socio tenga al menos 41 años de edad pero menos de 54, el Socio, además del valor nominal de su participación, ... tendrá derecho a la compensación ...”.
No parece que el término ‘solicitud’ suponga imposición alguna al socio, así que no tiene amparo en los Estatutos aquella afirmación de la resolución impugnada. A esa misma situación se refiere el apartado 2º en términos de, “el socio que deje de serlo”.
Además, véase que el artículo 12.1 de aquellos Estatutos dispone que “los socios tendrán derecho a separarse de la sociedad en cualquier momento”, y el artículo 13 sí recoge los supuestos en los que la sociedad podrá ‘acordar de forma unilateral’ (por hacer uso de los términos de la resolución impugnada), la salida del socio de la firma.
Como consecuencia de lo establecido en el TRLSC (artículos 86 y 87) y en los Estatutos Sociales de la Sociedad, que son distintos de los aplicables en el caso de la Resolución del TEAC invocada por el Acuerdo, en modo alguno podría considerarse respecto que la retribución por permanencia y razón de edad no sea una retribución de la prestación accesoria contemplada por el artículo 9.4 de los Estatutos Sociales y por tanto un verdadero derecho del socio que no surge como consecuencia del acuerdo sino por estar establecido en los Estatutos Sociales y haberse cumplido todos los requisitos exigibles. No se trata de una expectativa ni de una facultad discrecional de la Sociedad, sino de un auténtico derecho del socio derivado de los Estatutos Sociales. En especial, el artículo 87.1 del TRLSC impide que la satisfacción de la retribución de una prestación accesoria sea discrecional para la Sociedad, pues exige que los Estatutos determinen “la compensación que hayan de recibir los socios que las realicen”. En otros términos, si la prestación accesoria es retribuida, el socio tiene un auténtico derecho a la misma y no una mera expectativa ni un derecho latente o potencial cuya satisfacción exija la decisión discrecional que adopte la Sociedad al respecto.
El TEAC invoca incluso lo establecido en el artículo 1115 del Código Civil para negar que haya obligación válida alguna de la sociedad ni derecho alguno de los socios:
“Cuando el cumplimiento de la condición dependa de la exclusiva voluntad del deudor, la obligación condicional será nula. Si dependiere de la suerte o de la voluntad de un tercero, la obligación surtirá todos sus efectos con arreglo a las disposiciones de este Código”.
Dicho precepto podía, en su caso, resultar de aplicación en relación con los Estatutos Sociales que atribuyeran a la Sociedad la facultad de acordar discrecionalmente la retribución, pero no en relación con los Estatutos que atribuyen al socio un auténtico derecho y establecen para la Sociedad una obligación inequívoca que no depende en modo alguno de la exclusiva voluntad del deudor.
La obligación para la Sociedad de satisfacer la retribución por permanencia y razón de edad surge necesariamente cuando concurren las siguientes circunstancias:
i) El profesional ha sido previamente socio de la Sociedad durante al menos tres años
ii) El profesional ha realizado la prestación accesoria a que se refiere la retribución especial del artículo 9.4 de los Estatutos Sociales en el periodo considerado por el mismo, es decir, ha aportado su actividad profesional a la Sociedad en los tres años anteriores a su cese
iii) El profesional ha cesado como socio de la Sociedad después de cumplir los 50 años de edad y antes de cumplir los 56
Ninguna de dichas circunstancias resulta cuestionada por el Acuerdo de liquidación ni depende exclusivamente de la voluntad de la Sociedad, pues el cese exige, en todo caso, la voluntad concorde del socio y la Sociedad (“si un socio cesa después de cumplir los 50 años y antes de cumplir los 56 a solicitud de la sociedad” (artículo 9.2 de los Estatutos Sociales) y, por tanto, la obligación no depende exclusivamente de la voluntad de la Sociedad. En efecto, si el cese del artículo 9.4 de los Estatutos Sociales pudiera acordarse sin la aceptación del socio, no se trataría de un cese acordado sino que se trataría de un supuesto de exclusión del socio contemplado en los artículos 350 a 352 del TRLSC y en el artículo 16 de los Estatutos Sociales.
Así resultará, por otra parte, indubitadamente, del acuerdo contractual de liquidación del interés del socio en la sociedad:
La obligación existe por tanto para la Sociedad cuando el socio acepta la solicitud de cese de la Sociedad y concurren los requisitos de antigüedad y realización de la aportación a la Sociedad de la actividad profesional durante los tres años anteriores al cese. Y el socio tiene un auténtico derecho a la retribución por permanencia y razón de edad legal y estatutariamente establecida.
Que el derecho a la retribución dependa del cumplimiento de los requisitos indicados no determina en modo alguno la inexistencia o nulidad de la obligación de la Sociedad de satisfacer la retribución por permanencia y razón de edad. Es más, de acuerdo con lo establecido en el artículo 1120 del Código Civil y considerando la obligación de la retribución por permanencia y razón de edad como sujeta a condición, los efectos de la misma se retrotraen al día en que se inició la pendencia de condición o condiciones:
“Los efectos de la obligación condicional de dar, una vez cumplida la condición, se retrotraen al día de la constitución de aquélla. Esto no obstante, cuando la obligación imponga recíprocas prestaciones a los interesados, se entenderán compensados unos con otros los frutos e intereses del tiempo en que hubiese estado pendiente la condición.”
Es decir,, habiéndose reconocido la separación de la Sociedad y la retribución por permanencia con efectos de 31 de marzo de 2014, los efectos de la obligación se retrotraen al 31 de marzo de 2011, porque es en dicho momento cuando se inicia la pendencia de las condiciones o requisitos determinantes de la retribución por permanencia y razón de edad. Y la obligación no da lugar al devengo y exigencia de intereses desde el 31 de marzo de 2011 (cuando se origina la pendencia) porque el socio estaba a su vez obligado a la realización de la prestación accesoria, entendiéndose compensados unos intereses con otros.
Por la misma razón, no ofrece duda alguna que la retribución por permanencia y razón de edad tiene un período de generación establecido estatutariamente que se inició el 31 de marzo de 2011 y concluyó el 31 de marzo de 2014 y, que, por tanto, es superior a dos años. Dicho período es el que atribuye al socio el derecho a la retribución por permanencia y razón de edad y el que determina que deban considerarse cumplidos los requisitos del artículo 32.1 de la LIRPF.
Al desconocer lo anterior, el Acuerdo de liquidación estaría considerando indebidamente que en el ejercicio 2014 existiría una prestación accesoria y una retribución de la misma -por cese- equiparable en su tratamiento tributario a la fijada con arreglo al artículo 8 de los Estatutos Sociales (actuación profesional realizada):
“las rentas que ha venido percibiendo el obligado tributaria de la entidad J&A Garriges S.L.P durante su permanencia en la firma, según el artículo 8 de su estatuto, retribuían los servicios prestados por éste a la firma teniendo en cuenta la actuación profesional realizada, por lo que ahí sí se aprecia una perfecta correlación entre ese esfuerzo y las retribuciones percibidas. Por el contrario, “retribución especial artículo 9.4” no responde a un “esfuerzo” o servicio, sino que trae causa del cese como socio de la firma”
Cada prestación accesoria y la causa de su retribución son, en efecto, distintas, sin que la retribución por permanencia y razón de edad tenga su causa en la actividad profesional ordinaria del socio realizada en el ejercicio 2014 bajo el régimen establecido en el artículo 8 de los Estatutos Sociales, sino que la retribución especial remunera adicionalmente unos servicios y un esfuerzo llevados a cabo en el período temporal considerado por la misma.
La prestación accesoria retribuida por el artículo 9.4 de los Estatutos Sociales es la prestación profesional realizada por el socio entre el 31 de marzo de 2011 y el 31 de marzo de 2014, estableciendo los Estatutos una retribución adicional y especial para la misma con ocasión del cese acordado por la Sociedad y el socio en las condiciones del artículo 9.4 de los Estatutos Sociales. Debido al período de generación y retribución es necesario considerar que la naturaleza de la retribución de dicha prestación es distinta porque se extiende a un período temporal de tres años y solo tiene lugar en una ocasión (cese) en la relación socio-sociedad.
Resulta indudable que la ley permite que los socios y la Sociedad fijen una retribución adicional de la prestación accesoria realizada durante un cierto período de tiempo cuando concurren además otras circunstancias (edad del socio, antigüedad en la sociedad y cese del socio en el contrato de sociedad).La misma no se origina ex novo cuando se acuerda, ni carece del esfuerzo derivado de la actividad profesional en el período considerado, debiendo presumirse a todos los efectos, salvo prueba en contrario, que su valor es igual al importe satisfecho (artículo 87.2 del TRLSC y artículo 108.2 LGT).
Por esta razón, si la Administración considerara -como ha considerado- que la retribución no corresponde a la causa contenida en el contrato de sociedad sino a la voluntad discrecional y exclusiva de la Sociedad, debería haber acreditado que la retribución por permanencia y razón de edad excede el valor de la prestación especial que retribuye. Es decir, que la retribución establecida en el artículo 8 de los Estatutos Sociales es la única que refleja el valor de la prestación de la actividad profesional, correspondiendo cualquier importe adicional a un “exceso” que carece de valor y naturaleza propias.
No solo no hay prueba alguna de lo anterior, sino que el contrato de sociedad -y los artículos 87.2 del TRLSC y 108.2 de la LGT- obligan a considerar que la retribución por permanencia y razón de edad corresponde exactamente al valor de la misma para la Sociedad y a la dedicación y esfuerzo profesional del socio.
Para ello hay que tener en cuenta que una sociedad profesional que retribuye adicionalmente la prestación de actividad durante un período de tiempo superior a dos años por un procedimiento especial (que incluye un coeficiente multiplicador “Y”) establece unas condiciones de retribución que deben considerarse, salvo prueba en contrario por la Administración, iguales al valor de la prestación realizada por el socio durante el período de tiempo estatutariamente considerado para su devengo y exigibilidad por el socio.
Por tanto, la retribución por permanencia y edad recibida es un derecho del socio que se devenga y genera, cuando se cumplen los requisitos estatutarios del artículo 9.4 de los Estatutos Sociales, en un período temporal de tres años y con carácter único.
Si, como pretende el Acuerdo dicha retribución solo surge en el momento en que se “acuerda”, sin ninguna relación con la prestación realizada, entonces debería responder a una causa distinta a la prestación de actividad profesional entre el 31 de marzo de 2011 y el 31 de marzo de 2014.
Esto es lo que en apariencia sostendría el Acuerdo al invocar lo siguiente:
“-De la lectura de los preceptos del Estatuto de la mercantil se aprecia que la “retribución especial artículo 9.4” (Retribución por Permanencia y Razón de Edad) supone retribuir al socio en atención a un único hecho, cual es su cese, y no por un previo “esfuerzo” o actividad prolongada en el tiempo y la cuantificación de la misma no atiende a tarea o esfuerzo previo, sino que atiende a dos únicos elementos: retribuciones medias y edad del socio en el momento del cese.
Así, dicha renta no responde a un “esfuerzo” que se “prolonga durante un período” superior a dos años que deba retribuir la mercantil, como la jurisprudencia del Tribunal Supremo exige para resultar aplicable la citada reducción. En el presente caso no existe la necesaria e imprescindible correlación entre un “esfuerzo” del obligado tributario - prolongado en el tiempo-en el ejercicio de su actividad como socio y aquella retribución por permanencia o especial.
Ahondando en la naturaleza y causa de las prestaciones que percibe el profesional, señalar que las rentas que ha venido percibiendo el obligado tributario de la entidad J&A Garriges S.L.P durante su permanencia en la firma, según el artículo 8 de su estatuto, retribuían los servicios prestados por éste a la firma teniendo en cuenta la actuación profesional realizada, por lo que ahí sí se aprecia una perfecta correlación entre ese esfuerzo y las retribuciones percibidas. Por el contrario, “retribución especial artículo 9.4” no responde a un “esfuerzo” o servicio, sino que trae causa del cese como socio de la firma. Hecho que queda patente cuando el propio artículo 9 del estatuto, que regula la mencionada retribución, reconoce que el esfuerzo de exigencia y responsabilidad es difícilmente asumible por el socio a partir de determina da edad.
(…)
- Lo anterior ratifica que la retribución por permanencia y edad no retribuye, atiende, responde o tiene por naturaleza compensar unos servicios previos o “esfuerzo” prolongado en el tiempo más de dos años, sino que retribuye al socio por dejar de ostentar tal condición.”
Ahora bien, para considerar que la retribución por permanencia y edad no retribuye el valor de unos servicios previos recibidos por la Sociedad del socio profesional el Acuerdo debería haber probado fácticamente dicha circunstancia, que en modo alguno consta en el expediente y que exigía el examen del contenido de la contabilidad de la Sociedad pagadora y la facturación de la misma atribuible a la actividad profesional del socio.
Por otra parte, la afirmación del Acuerdo de que se “retribuye al socio por dejar de ostentar tal condición” acepta expresamente la generación de la retribución en el período considerado, que es indiscutiblemente superior a dos años, basando la desestimación del tratamiento legal previsto para dichas rentas en una asunción-sin respaldo probatorio alguno- de falta de esfuerzo y valor de la prestación remunerada.
Por último, si la retribución solo se percibe con ocasión del cese como socio y no responde a una contraprestación efectiva del Recurrente a la sociedad, entonces deberían haberse aplicado los artículos 41 de la LIRPF y 16.8 del TRLIS y haber calificado la renta como un rendimiento de capital mobiliario del socio y no como un rendimiento de su actividad profesional para la sociedad.
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