1) Sobre una presunción de renta sin posibilidad de prueba en contrario introducida en una Ley de Presupuestos
En el caso de los pagos fraccionados, la presunción establecida es que el resultado positivo de la cuenta de pérdidas y ganancias del período a que se refiere el pago fraccionado es, en todo caso, aunque sea transitoriamente, renta a efectos del IS
La naturaleza y efectos de este tipo de presunciones fueron objeto de consideración por el TC en la STC 194/2000. Su conclusión fue la siguiente:
El precepto impugnado viene, por
tanto, a establecer una presunción iuris et de iure de defraudación en
aquellos casos en los que las partes han declarado un valor inferior en
más de un 20 por 100 al comprobado por la Administración como "valor
real", otorgando, en consecuencia, un mismo tratamiento a
comportamientos de muy diversa naturaleza. Es decir, y para evitar el
fraude fiscal que se produce o podría producir en uno de los tributos
que gravan las transmisiones onerosas inter vivos, la Ley se limita a
establecer un tope a partir del cual las diferencias entre el valor
comprobado y el declarado, amén de las consecuencias tributarias
previstas con carácter general en el ordenamiento tributario para tales
negocios jurídicos, llevarán aparejada un "agravamiento fiscal". La
norma ni establece excepciones, ni tiene en consideración las razones
por las que existen las diferencias de valor.
Por otra parte, el
precepto establece la ficción de la existencia de un acto de
liberalidad. En efecto, por el solo hecho de que se haya consignado un
valor en el documento que refleja la transmisión sensiblemente inferior
al comprobado por la Administración, finge sin admitir prueba en
contrario, que el transmitente ha donado al adquirente una cantidad
equivalente al exceso comprobado y, en consecuencia, grava dicha
operación como si de una transmisión a título lucrativo se tratase. Esto
es, establece la ficción de que cuando en la transmisión onerosa de un
bien o derecho se declara un valor inferior en cierta cantidad al valor
real, se ha producido la donación de parte del bien transmitido, y,
además, grava esa diferencia entre el valor declarado por las partes y
el comprobado por la Administración, no sólo como una transmisión a
título lucrativo, sino también como transmisión a título oneroso ("sin
perjuicio de la tributación que corresponda" por el ITP, dice claramente
la norma recurrida); es decir, grava una misma adquisición o, más
exactamente, un tramo de la misma (el equivalente al exceso comprobado),
como una donación y como una compraventa.
No resulta ocioso
poner también de manifiesto que estamos ante un acto del legislativo que
otorga un mismo tratamiento a situaciones disímiles que tienen una
solución distinta con carácter general en nuestro ordenamiento
tributario, a saber: hipótesis en las que, al ocultar el precio
efectivamente pactado, se ha cometido un ilícito tributario (en las que
resultan aplicables los arts. 77 y siguientes LGT y el procedimiento
previsto en el Real Decreto 1930/1998); en las que se ha simulado el
verdadero negocio (supuestos en los que el ordenamiento tributario prevé
el empleo de los instrumentos recogidos en los arts. 25 y 28 LGT); o,
en fin, en las que ha existido una mera discrepancia respecto del valor
del bien o derecho objeto de transmisión [para los que, en principio,
está prevista una mera liquidación complementaria con exigencia de los
correspondientes intereses de demora, por cuanto el art. 77.4 d) LGT
prevé la correspondiente causa excluyente de la responsabilidad para
tales casos]. Desde luego, si la finalidad perseguida es evitar el
fraude fiscal, no parece coherente dispensar el mismo trato a quienes,
sin ánimo de defraudar a la Hacienda Pública declaran como valor el
precio verdadero del negocio jurídico realizado, que a quienes
torticeramente ocultan parte del precio cierto de la operación al Fisco
incumpliendo de forma insolidaria con su deber constitucional de
contribuir a las cargas públicas del Estado (art. 31.1 CE). Tampoco
parece demasiado congruente con el fin perseguido la no aplicación de
los efectos de la Disposición adicional cuarta a las entregas de bienes y
derechos sujetas -y no exentas- al IVA, por cuanto exactamente el mismo
comportamiento fraudulento puede tener lugar en las entregas de bienes
que se efectúan en una actividad económica (tráfico mercantil) que en
las transmisiones onerosas que se producen dentro del tráfico civil; ni,
en fin, que las consecuencias negativas para el patrimonio que se
anudan a la conducta que se presume elusiva del deber de contribuir
dependan del impuesto por el que se someta a tributación el exceso
comprobado (el IRPF, el IS o el ISD, según corresponda).
8.
Pues bien, una vez examinadas las consecuencias prácticas de la
aplicación de la Disposición adicional cuarta LTPP, con independencia de
los posibles reparos que pudieran oponerse a la misma desde la
perspectiva de otros principios constitucionales, es evidente que da
lugar a situaciones incompatibles con la plena vigencia del sistema
tributario justo y, más concretamente, con el principio de capacidad
económica a que se refiere el art. 31.1 CE.
Efectivamente, como señalamos en la STC 209/1988,
de 10 de noviembre, es cierto que "el legislador puede ponderar
aquellos elementos que sirvan para determinar con la mayor precisión la
capacidad real de los perceptores de rentas, que suministre la base de
una imposición concorde con el 'sistema tributario justo' al que se
refiere el antes mencionado art. 31 de la Constitución". Pero no es
menos cierto que el principio de justicia consagrado para la específica
materia tributaria en dicho precepto y recogido con carácter general en
el art. 1.1 CE determina que dichos elementos y circunstancias deben
responder "a la situación económica real de los sujetos pasivos del
impuesto" (FJ 9); de manera que, como poníamos de manifiesto en la STC 221/1992,
de 11 de diciembre, la justicia del sistema se quebraría en aquellos
supuestos en los que la norma gravase "en todo o en parte rentas
aparentes, no reales" [FJ 5 c)].
(...)
En suma, aunque la finalidad perseguida sea constitucionalmente legítima -la lucha contra el fraude fiscal-, la prestación tributaria no puede hacerse depender de situaciones que no son expresivas de capacidad económica porque, siendo muy amplia la libertad del legislador a la hora de configurar los tributos, éste debe, "en todo caso, respetar los límites que derivan de dicho principio constitucional, que quebraría en aquellos supuestos en los que la capacidad económica gravada por el tributo sea no ya potencial sino inexistente o ficticia" [STC 221/1992, FJ 4; en el mismo sentido, STC 214/1994, FJ 5 c)]. Esto es precisamente lo que sucede en los supuestos en los que resulta aplicable la norma impugnada.
La STC comentada, consciente probablemente de lo anterior, menciona la STC 194/2000 en la forma siguiente:
"En los tributos con un fin primordialmente recaudatorio, como es el impuesto sobre sociedades, la doctrina constitucional ha admitido la modulación del principio con base en razones como: (i) el establecimiento de beneficios fiscales (por motivos de política económica o social, por ejemplo) [SSTC 96/2002, FJ 7; 10/2005, de 20 de enero, FJ 5; 57/2005, de 14 de marzo, FJ 4; 33/2006, de 13 de febrero, FJ 4; 12/2012, FJ 4 a), y 60/2015, FJ 4, todas con cita de la STC 134/1996, de 22 de julio, FJ 8]; (ii) la lucha contra el fraude fiscal, siempre que las medidas antifraude sean proporcionadas [SSTC 146/1994, FJ 6 A); 194/2000, FJ 8, y 255/2004, FJ 6]"
Resulta sorprendente que se cite la STC 194/2000 como justificativa de la modulación cuando la ratio decidendi de dicha Sentencia es precisamente la contraria:
En suma, aunque la finalidad perseguida sea constitucionalmente legítima -la lucha contra el fraude fiscal-, la prestación tributaria no puede hacerse depender de situaciones que no son expresivas de capacidad económica porque, siendo muy amplia la libertad del legislador a la hora de configurar los tributos, éste debe, "en todo caso, respetar los límites que derivan de dicho principio constitucional, que quebraría en aquellos supuestos en los que la capacidad económica gravada por el tributo sea no ya potencial sino inexistente o ficticia" [STC 221/1992, FJ 4; en el mismo sentido, STC 214/1994, FJ 5 c)]. Esto es precisamente lo que sucede en los supuestos en los que resulta aplicable la norma impugnada.
El voto particular discrepante cita la STC 194/2000 en sentido contrario, pero no menciona que el supuesto considerado es igualmente el de una presunción iuris et de iure:
La libertad de configuración del legislador «deberá, en todo caso, respetar los límites que derivan de dicho principio constitucional, que quebraría en aquellos supuestos en los que la capacidad económica gravada por el tributo sea no ya potencial sino inexistente o ficticia» (SSSTC 221/1992, de 11 de diciembre, FJ 4; y 194/2000, de 19 de julio, FJ 9
La cuestión nos parece sumamente relevante no solamente por el precedente no considerado, sino precisamente porque tratándose en ambos casos de una presunción "iuris et de iure" para exigir un gravamen tributario, la misma en ningún caso puede estar contenida en una Ley de Presupuestos (artículo 8.a) de la LGT y Disposición Adicional novena de la LIS).
No afectaría a ello la exclusión de la consideración del artículo 134.7 CE en la cuestión planteada y resuelta, pues resulta indiscutible que la presunción no se contiene en una ley tributaria sustantiva (artículo 8.a) LGT), a diferencia, incluso, de lo que sucedía en la STC 194/2000.
El resultado es, por ello, claramente contradictorio con la propia doctrina del TC en la STC 194/2000.
2) Sobre la naturaleza de la obligación de un pago a cuenta excesivo
Nos parece que admitiéndose que esta es la situación del pago a cuenta (como se admite), resulta obligado concluir que el pago a cuenta así exigido no podría tener naturaleza tributaria.
El artículo 23 de la LGT establece:
1. La obligación tributaria de realizar pagos a cuenta de la obligación tributaria principal consiste en satisfacer un importe a la Administración tributaria por el obligado a realizar pagos fraccionados, por el retenedor o por el obligado a realizar ingresos a cuenta.
Esta obligación tributaria tiene carácter autónomo respecto de la obligación tributaria principal.
El carácter autónomo de la obligación del pago autónomo no significa que pueda diseñarse un pago a cuenta que excede del exigible por la obligación tributaria principal.La cuota así exigida no es una obligación a cuenta sino una exacción de otra naturaleza.
Que, en cualquier caso, estaba sujeta también reserva de ley (artículo 8.b) LGT), no cumplida tampoco en este caso:
“Se regularán en todo caso por ley:
(…)
b) Los supuestos que dan lugar al nacimiento de las obligaciones tributarias de realizar pagos a cuenta y su importe máximo.
El supuesto consistente en el resultado positivo de la cuenta de pérdidas y ganancias no es, previamente, un supuesto legal de la obligación de realizar pagos a cuenta.
La Disposición Adicional Primera de la LGT resulta igualmente concluyente en cuanto a la falta de cobertura legal del pago a cuenta diseñado por la Ley de Presupuestos:
“Disposición adicional primera. Prestaciones patrimoniales de carácter público.
1. Son prestaciones patrimoniales de carácter público aquellas a las que se refiere el artículo 31.3 de la Constitución que se exigen con carácter coactivo.
2. Las prestaciones patrimoniales de carácter público citadas en el apartado anterior podrán tener carácter tributario o no tributario.
Tendrán la consideración de tributarias las prestaciones mencionadas en el apartado 1 que tengan la consideración de tasas, contribuciones especiales e impuestos a las que se refiere el artículo 2 de esta Ley.
Serán prestaciones patrimoniales de carácter público no tributario las demás prestaciones que exigidas coactivamente respondan a fines de interés general.
En particular, se considerarán prestaciones patrimoniales de carácter público no tributarias aquellas que teniendo tal consideración se exijan por prestación de un servicio gestionado de forma directa mediante personificación privada o mediante gestión indirecta.
En concreto, tendrán tal consideración aquellas exigidas por la explotación de obras o la prestación de servicios, en régimen de concesión o sociedades de economía mixta, entidades públicas empresariales, sociedades de capital íntegramente público y demás fórmulas de Derecho privado.”
El artículo 11.1 de la LGP es igualmente ilustrativo y concluyente sobre la independencia constitucional entre las normas tributarias y el presupuesto:
Los derechos de naturaleza pública de la Hacienda Pública estatal se adquieren y nacen de conformidad con lo establecido en la normativa reguladora de cada derecho.
La normativa reguladora del pago a cuenta - u otra sustantiva-, no la propia Ley de Presupuestos
3) Sobre la habilitación contenida en la Disposición Final novena de la LIS y la Ley 6/2018 de Presupuestos Generales del Estado para el año 2018
Claramente la habilitación contenida en la LIS resulta, en nuestra opinión, excedida cuando se diseña un pago a cuenta superior a la obligación tributaria principal a la que el mismo se refiere:
1. La Ley de Presupuestos Generales del Estado podrá:
a) Modificar los tipos de gravamen.
b) Modificar los límites cuantitativos, coeficientes y porcentajes fijos.
c) Modificar las exenciones.
d) Introducir y modificar las normas precisas para cumplir las obligaciones derivadas del Tratado de la Unión Europea y del derecho que de este se derive.
e) Modificar los aspectos procedimentales y de gestión del tributo.
f) Modificar los plazos de presentación de declaraciones.
2. La Ley de Presupuestos Generales del Estado establecerá los incentivos fiscales pertinentes en relación a este Impuesto, cuando así fuere conveniente para la ejecución de la política económica.
Ninguna de las habilitaciones se refiere al supuesto que da lugar a los pagos a cuenta, expresamente mencionados en sentido contrario por el artículo 8.b) de la LGT. Los "límites cuantitativos, coeficientes y porcentajes fijos" se refieren a los que resultan de las normas de la LIS, pero no a la introducción de supuestos nuevos no contenidos en la LIS.
Esta cuestión no ha sido considerada ni por la Sentencia ni por el voto particular.
Como conclusión de lo anterior, opinamos que tanto la Sentencia como el Voto particular de la cuestión de inconstitucionalidad 2525-2024 ofrecen importantes lagunas que impedirían considerar que hayan tenido en cuenta los límites constitucionales y legales aplicables a los pagos a cuenta.
Adicionalmente, también por las razones indicadas, opinamos que los límites constitucionales no observados se extienden al principio de igualdad del artículo 14 de la CE (se niega la aplicación en la obligación a cuenta de las normas de la obligación principal y se distingue en función de la cifra de negocios) y al derecho de propiedad protegido por el artículo 1 del Protocolo 1 del Convenio Europeo de Derechos Humanos. Ambas cuestiones podrían ser relevantes respecto de posibles recursos de amparo contra la aplicación de la norma declarada constitucional (artículo 55.2 LOTC).
La cuestión de la infracción del derecho de propiedad por la normativa tributaria está en la actualidad sujeta a la doctrina contraria contenida en la STC 38/2011:
"2. En primer término, ha de rechazarse -como acertadamente han afirmado el Abogado del Estado y el Ministerio Fiscal- la queja relativa a la vulneración del derecho de propiedad, que no puede ser objeto del presente proceso, pues este derecho constitucional, recogido en el art. 33.1 CE, no se encuentra entre los que pueden ser protegidos por la vía excepcional y subsidiaria del recurso de amparo, como claramente se desprende del art. 53.2, en relación con el art. 161.1 b) y del art. 41.1 de la Ley Orgánica del Tribunal Constitucional (LOTC), que queda restringida a los derechos y libertades contenidos en los arts. 14 a 29 CE, a los que se ha de unir el derecho a la objeción de conciencia consagrado en el art. 30 CE (SSTC 59/1994, de 28 de febrero, FJ 1, y 140/1995, de 28 de septiembre, FJ 2, entre otras), de manera que "la única medida de enjuiciamiento aplicable, tanto en este proceso constitucional de amparo como en el proceso preferente y sumario seguido ante los Tribunales ordinarios ex art. 53.2 C.E., es la integrada por los preceptos C.E. que reconocen aquellos derechos fundamentales y libertades públicas" [STC 64/1991, de 22 de marzo, FJ 4 a)].
Bien es cierto que en la demanda de amparo no se invoca el art. 33 CE, sino que se fundamenta la violación denunciada en el art. 1 del Protocolo núm. 1 adicional al Convenio Europeo de los Derechos Humanos y de las Libertades Fundamentales. Sin embargo, esta circunstancia no altera la premisa de partida -la no inclusión del derecho de propiedad entre los derechos susceptibles de amparo constitucional-, pues, aunque el contenido y alcance de los derechos fundamentales recogidos en los arts. 14 a 30 CE deban interpretarse de conformidad con los tratados y acuerdos internacionales a que hace referencia el art. 10.2 CE, esa función hermenéutica no convierte a tales tratados y acuerdos internacionales en canon autónomo de validez de las normas y actos de los poderes públicos desde la perspectiva de los derechos fundamentales. Así no cabe duda de que la validez de las disposiciones y actos impugnados en amparo debe medirse sólo por referencia a los preceptos constitucionales que reconocen los derechos y libertades susceptibles de protección en esta clase de litigios, siendo los textos y acuerdos internacionales, a que se refiere el art. 10.2, una fuente interpretativa que contribuye a la mejor identificación del contenido de los derechos cuya tutela se pide a este Tribunal Constitucional [STC 64/1991, FJ 4 a)], así como un elemento más para verificar la consistencia o inconsistencia de la infracción denunciada (STC 41/2002, de 25 de febrero, FJ 2)."
Menciones en la Memoria del TC del año 2011 a la STC 38/2011
No parece que esta conclusión resulte compatible con la jurisprudencia del TEDH en esta materia (artículo 1 del Protocolo 1 del CEDH).
TEDH: APLICACION DEL PROCEDIMIENTO PILOTO Y ESPAÑA (4-11-2012+13-02-2025) https://t.co/8l0emqVkYA
— Guillermo Ruiz Zapatero (@ruiz_zapatero) December 10, 2025
En nuestra opinión existe un problema estructural debido a la doctrina de la STC 38/2011 que considera que el citado derecho no es susceptible de ser protegido mediante amparo
TEDH GUÍA SOBRE EL DERECHO DE PROPIEDAD: ASUNTOS TRIBUTARIOS https://t.co/K6BfK8QOMG
— Guillermo Ruiz Zapatero (@ruiz_zapatero) December 10, 2025
Se reproducen los apartados de la Guía elaborada por el TEDH referidos a asuntos tributarios decididos por dicho Tribunal con base en el artículo 1 del Protocolo 1 del Convenio Europeo
