Sumario: I. Introducción. Los titulares de los derechos históricos y la delimitación de los territorios forales. II. Características del sistema tributario de los territorios forales. III. La constitucionalidad del sistema de convenio y de concierto; aspectos materiales y formales.
Fernando de la Hucha Celador
Catedrático de Derecho Financiero y Tributario
LA CONSTITUCIONALIDAD DEL SISTEMA DE CONVENIO Y DE CONCIERTO; ASPECTOS MATERIALES Y FORMALES
Cuestión discutida hasta la saciedad es determinar si, en el caso de los territorios forales, estamos ante sistemas de financiación privilegiados, insolidarios, que procuran la atracción de inversiones o la localización de personas, vulnerando determinados principios constitucionales y, en concreto y entre otros, los contemplados en los arts. 139.2 y 157.2 de la CE, a los que determinados sectores añaden el art. 149.1.1.º Dado que vivimos en un país donde solemnizar obviedades se ha convertido en algo básico, parece elemental —y nadie discute— que los sistemas de Concierto y de Convenio tienen anclaje constitucional en la disposición adicional primera de nuestra norma suprema y, por tanto, no cabe su discusión in abstracto, aunque sea perfectamente legítima la discusión sobre la aplicación concreta de dicho sistema de financiación.
Como hemos dicho, no se cuestiona la constitucionalidad de ambos mecanismos de financiación, sino la aplicación concreta del sistema, intentando que el poder tributario sea meramente nominal o formal y no material o sustantivo, es decir, que se admiten las especificidades forales siempre y cuando se mimetice el sistema tributario estatal (lo cual constituye una contradicción en sí misma, puesto que si hay una mímesis del sistema tributario del Estado, no cabría un poder tributario mínimamente diferenciado).
Se trata de una cuestión tan vieja (se viene planteando desde el siglo xix) como estéril, y en este punto conviene hacer dos observaciones fundamentales: por un lado, que los sistemas de financiación foral son de riesgo unilateral para Navarra y para los territorios históricos del País Vasco y para la propia CAPV (es decir, que el ejercicio de su poder tributario autónomo no les permite disminuir el cupo ni solicitar ayuda alguna al Estado vía transferencias de este), cosa que no sucede en el caso de las Comunidades de régimen común, parasitarias del sistema estatal por una sorprendente e imprudente falta (o en ocasiones, exceso) de ejercicio de sus competencias tributarias, limitadas frente a los territorios forales, pero existentes.
Por otro lado, confundir régimen de financiación especial (o diferenciado, sería más correcto) con privilegio supone una ignorancia supina, en términos históricos, económicos y jurídicos. Quizá puedan existir aplicaciones incorrectas por parte de los territorios forales del ejercicio de potestades tributarias anudadas al Concierto o al Convenio, pero ello no supone demonizar el sistema ni presuponer que las leyes reguladoras de ambos instrumentos sean in se inconstitucionales. En pura teoría, el Estado no efectúa gasto público alguno en los territorios forales o, mejor dicho, el gasto realizado es compensado vía cupo o aportación económica. Por otro lado, a través de estos dos mecanismos, se contribuye por los territorios forales a la solidaridad interterritorial y, por último, los prejuicios y complejos —muchas veces debidos a la ignorancia, como demuestra la STS de 9 de diciembre de 2004— han sido disipados por el Tribunal de Justicia de Luxemburgo en la sentencia de 11 de septiembre de 2008, dirigida a dilucidar si determinadas medidas fiscales adoptadas por el País Vasco suponían ayudas de Estado incompatibles con los arts. 107 y ss. del Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea.
Las Leyes del Concierto y del Convenio actualmente vigentes (Ley 12/2002, de 23 de mayo, para el País Vasco, y Ley 28/1990, de 26 de diciembre, para Navarra, con sus sucesivas modificaciones) son leyes estatales ordinarias, si bien con características especiales en cuanto a su tramitación parlamentaria, que, a nuestro juicio, adolecen de un cierto déficit democrático. Con ello queremos significar que se pretieren los derechos de enmienda de los Parlamentos autonómicos respectivos y de las Cortes Generales. En efecto, y de forma muy breve, el procedimiento es el siguiente: los respectivos poderes ejecutivos pactan un Anexo (que es donde se contiene el Concierto o el Convenio) y este se somete, en primer lugar, a ratificación por el Parlamento Vasco (aunque también intervienen las Juntas Generales de los Territorios Históricos) y/o por el Parlamento Foral de Navarra. Si se examinan los Reglamentos de ambas Cámaras, los parlamentarios no tienen derecho de enmienda alguna, puesto que el proyecto de ley es de artículo único, es decir, que solo cabe aprobar o rechazar lo pactado por los respectivos poderes ejecutivos, sin que sea dable introducir ninguna enmienda sobre el Anexo. Superado el filtro autonómico, la tramitación en las Cortes Generales es similar, de forma que Diputados y Senadores han de limitarse a ratificar o no lo acordado por órganos carentes de legitimidad popular directa.
En Navarra todavía se suele utilizar la apolillada expresión de la naturaleza paccionada del Convenio (véase el art. 170 del Texto Refundido del Reglamento del Parlamento Foral de 2007), cuando se trata de un concepto decimonónico y que, desde luego, carece de anclaje en nuestra CE, puesto que hasta donde alcanzan nuestros conocimientos sabemos qué es una ley orgánica u ordinaria, pero la hermenéutica no permite deducir el concepto de ley paccionada (y recordemos que el Convenio se aprueba mediante Ley ordinaria del Estado, con especialidades en su tramitación). Faltaría un pronunciamiento del TC acerca de la adecuación a la CE del procedimiento legislativo especial derivado de los Reglamentos parlamentarios; el único pronunciamiento —sobre un aspecto colateral— viene constituido por la STC 179/1989, de 2 de noviembre, donde desestima el recurso interpuesto por el Gobierno estatal sobre la exigencia de mayoría absoluta del Parlamento Foral para aprobar, en primera instancia, el texto del acuerdo suscrito entre el Gobierno de la Nación y el Gobierno de Navarra.
Siendo sustancialmente iguales en cuanto al fondo el Concierto y el Convenio, es dable, sin embargo, observar la existencia de una diferencia importante en el plano material y otra fundamental en el plano formal, afectando esta última al texto constitucional y, en concreto, a la concatenación entre las consecuencias tributarias derivadas de la disposición adicional primera de la CE y las exigencias del principio de reserva de ley en materia de prestaciones patrimoniales públicas contenidas en el art. 31.3 de la CE. En el plano material, la diferencia fundamental es que el Convenio —tras la reforma de 2003— prevé la posibilidad de que la Comunidad Foral de Navarra establezca tributos distintos de los convenidos (cosa que no se prevé en el Concierto, por razones elementales, puesto que los territorios históricos no son Comunidades Autónomas, que es lo que permite atribuir esa potestad a la Comunidad Foral como Comunidad Autónoma, no a Navarra como territorio foral, del mismo modo que la CAPV puede establecer sus propios tributos, siempre que no invada la materia imponible que el Concierto reserva a los territorios históricos), mientras que la diferencia formal fundamental deriva de la atribución de poder tributario a los territorios forales y del hecho de que solo uno de ellos posea competencias legislativas al haberse constituido, en 1982, en Comunidad Autónoma. En efecto, mientras que en Navarra los tributos convenidos (así como los propios distintos de los convenidos) se aprueban mediante ley foral —con lo que se cumplen las exigencias del art. 31.3 de la CE y la doctrina del TC sobre este punto—, no sucede ni puede suceder lo mismo en el caso de los territorios históricos del País Vasco, debido al hecho de que la CE solo reconoce potestad legislativa al Estado y a las Comunidades Autónomas y, a efectos de la producción normativa, los territorios históricos del País Vasco están parificados a Provincias o entidades locales y, por tanto, solo ostentan potestad reglamentaria pero no legislativa.
Esta asimetría provocaba, como efecto colateral, consecuencias procesales importantes y que podemos sintetizar en una fundamental: mientras que el ejercicio de la potestad normativa de la Comunidad Foral de Navarra en materia tributaria solo podía y puede ser impugnado mediante recursos y/o cuestiones de inconstitucionalidad ante el TC, en el caso de los territorios históricos (y más en concreto de sus Juntas Generales, que son quienes aprueban las normas forales reguladoras de los distintos tributos), pese a los esfuerzos semánticos de la LTH (distinguiendo entre potestad normativa y potestad reglamentaria), sus normas tributarias tienen carácter reglamentario, de forma que solo cabía su impugnación en vía contencioso-administrativa. Y empleamos el verbo en pasado porque la Ley Orgánica 1/2010, de 19 de febrero, de modificación de las Leyes Orgánicas del Tribunal Constitucional y del Poder Judicial, modificó la competencia procesal para el enjuiciamiento de las normas fiscales forales dictadas por los territorios históricos (que, no obstante, siguen teniendo carácter reglamentario). En efecto, por un lado, se desapodera de competencias para su enjuiciamiento a los Tribunales Contencioso-Administrativos (tanto en el caso de recursos directos como indirectos), pasando su impugnación a ser competencia del TC, en tanto que, por otro lado, se concede legitimación a las Diputaciones Forales y a las Juntas Generales de los tres territorios históricos que conforman la CAPV para plantear conflictos ante el TC en relación con las normas del Estado con rango de Ley que pudieran afectar a la autonomía foral. Al tratarse de normas infraordenadas a la CE, no varía el régimen sustantivo de las normas fiscales forales (que, a nuestro juicio, siguen siendo normas reglamentarias, lo cual es una obviedad innecesaria, pero que conviene resaltar, puesto que la Ley Orgánica 1/2010 no alteró el régimen sustantivo de dichas normas ni, lógicamente, su rango, al ser una cuestión que compete exclusivamente al constituyente), pero sí el régimen procesal o de impugnación de las mismas, que queda encomendado, en exclusiva, al TC. Aunque no nos guste el término, la citada Ley produjo el denominado «blindaje» de las normas forales tributarias de los territorios históricos, con connotaciones exclusivamente procesales y no materiales.
La citada Ley Orgánica fue impugnada ante el TC por los Parlamentos y Consejos de Gobierno de Castilla y León y La Rioja, invocando la vulneración de distintos principios constitucionales (igualdad, interdicción de la arbitrariedad, solidaridad, unidad de mercado, derecho a la tutela judicial efectiva, potestades jurisdiccionales del TC y de los Tribunales Contencioso-Administrativos). La cuestión fue zanjada por la STC 118/2016, de 23 de junio, donde viene a señalar que las normas impugnadas no son inconstitucionales en los términos deducibles de la interpretación contenida en su FJ 3.º Pero, además de esta conclusión, hay que tener en cuenta que el TC sienta que se trata de un tipo singular de normas reglamentarias, que no son disposiciones de mera ejecución de la normativa estatal (algo ya sentado en las SSTC 255/2004, de 22 de diciembre, y 295/2006, de 11 de octubre), ni tampoco son disposiciones autónomas, ya que no nacen desvinculadas de cualquier ley, sino que, como función constitucional, tienen la de configurar, de forma armonizada, un sistema tributario foral que sustituye y replica, en cada uno de estos territorios (se refiere a los que conforman la CAPV), la estructura del sistema tributario del Estado, invocando para ello la STC 208/2012, de 14 de noviembre, invocación carente del más mínimo sentido, puesto que esta última no está regulando aspectos procesales, sino, como vimos, la aplicación o no de la LOFCA a Navarra, cuestión que no se plantearía jamás en el caso de los territorios históricos del País Vasco, al no constituir Comunidades Autónomas uniprovinciales susceptibles de federarse en una entidad como es la CAPV, que es la única Comunidad existente, resultado de la integración de los tres territorios históricos. No obstante discutirse una cuestión procesal, sí merece destacar que en dicha sentencia el TC señala que las normas forales fiscales tienen como parámetro inmediato de validez la Constitución, el Estatuto de Autonomía del País Vasco y la Ley del concierto económico y, como parámetro indirecto, las normas estatales reguladoras de los diferentes tributos que configuran la estructura general impositiva del Estado. ¿Por qué no se aplica el mismo parámetro, mutatis mutandis, a la Comunidad Foral de Navarra y se elimina cualquier posibilidad de aplicar, como se ha hecho, la LOFCA?
En suma, tras la Ley Orgánica 1/2010, y la ratificación de su constitucionalidad por el TC, los territorios históricos que conforman la CAPV establecen y modifican los tributos concertados mediante normas reglamentarias, cuya impugnación, sin embargo, no se produce ante los órganos contencioso-administrativos, sino ante el TC. La citada ley orgánica tiene, exclusivamente, consecuencias procesales, no sustantivas, ya que los titulares del poder legislativo son, exclusivamente, quienes señala la CE, es decir, el Estado y las Comunidades Autónomas.
Aunque este haya sido el pronunciamiento más relevante del TC en relación con el régimen tributario de los territorios históricos, no podemos concluir esta colaboración sin hacer referencia a otras sentencias que afectan, no a cuestiones procesales, sino al ejercicio de su poder tributario. En concreto, la reciente STC 13/2018, de 8 de febrero, que, resolviendo una cuestión prejudicial sobre la validez de una norma foral del territorio histórico de Gipuzkoa, por la que se anulaba la exención de la que gozaban en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales las transmisiones de bienes adquiridos por una comunidad musulmana, siendo así que dichas transmisiones gozan de exención conforme la normativa estatal, de acuerdo con la normativa propia del impuesto y de conformidad con lo establecido en la Ley 26/1992, de 10 de noviembre, por la que se aprueba el acuerdo de cooperación del Estado con la Comisión Islámica de España. No se trata de discutir si el territorio histórico puede establecer una regulación diferenciada de la estatal, sino de determinar si esa regulación diferenciada puede afectar a un derecho fundamental, como es la libertad religiosa, contemplada en el art. 16 de la CE, y cuya igualdad en todo el territorio corresponde garantizar al Estado de conformidad con el art. 149.1.1.º de la CE. De forma muy sintética, el FJ 4.º de la sentencia señala que la norma enjuiciada en cuanto suprime la exención aplicable en el impuesto sobre transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados a los bienes y derechos destinados «a actividades religiosas o asistenciales», se opone a lo dispuesto en el ya citado art. 11.3. C) del anexo de la Ley 26/1992, que recoge dicha exención en los términos que ya anteriormente se han expuesto. Vulnera, por tanto, la competencia exclusiva del Estado prevista en el artículo 149.1.1 CE, en relación con el artículo 16.3 CE, y con el art. 7 LOLR.
En suma, el ejercicio del poder tributario de los territorios históricos sí puede establecer regulaciones diferenciadas en los impuestos concertados de normativa autónoma, pero sin que esta regulación diferenciada pueda incidir en la igualdad de derechos fundamentales, cuya garantía corresponde al Estado, y, en el caso concreto que nos ocupa, en la libertad religiosa.
Muy discutible es la doctrina sentada en la STC 203/2016, de 1 de diciembre, donde se declara inconstitucional (a través de una cuestión prejudicial) un precepto de la Norma Foral del IRPF del territorio histórico de Gipuzkoa, que afectaba a la estimación objetiva. De forma muy sintética, el TC estima la inconstitucionalidad de la norma foral en base a un argumento básicamente formal (la falta de adecuación a la terminología de la Ley General Tributaria estatal, que es un límite deducible del Concierto), por el hecho de que la modificación introducida por Gipuzkoa configura una estimación directa impropia o, dicho en otros términos, se produce una discrepancia en el fondo sobre el concepto de estimación objetiva y sus consecuencias en la normativa estatal y en la normativa foral, al no responder las modificaciones introducidas en el método de estimación objetiva de la determinación de la base imponible del IRPF —por el precepto impugnado de la Norma Foral de referencia— a peculiaridad alguna contenida en el concierto económico.
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