SAN 28-06-2025 TRAMO AUTONÓMICO IEH Y TRASLACIÓN ECONÓMICA DEL MISMO (I)

Id Cendoj: 28079230072025100453
Órgano: Audiencia Nacional. Sala de lo Contencioso
Sede: Madrid
Sección: 7
Fecha: 28/06/2025
Nº de Recurso: 848/2020
Nº de Resolución:
Procedimiento: Procedimiento ordinario
Ponente: FELIPE FRESNEDA PLAZA
Tipo de Resolución: Sentencia

VOTO PARTICULAR
DEL MAGISTRADO JOSE GUERRERO ZAPLANA

CUARTO: RAZONES QUE JUSTIFICAN LA DISCREPANCIA CON LA SENTENCIA MAYORITARIA DE LA SECCIÓN.

Hay que partir de que la recurrente formaliza su demanda interesando la la rectificación de las autoliquidaciones presentadas en relación al Impuesto sobre Hidrocarburos (modelos 581) referidas a su
depósito fiscal con CAE núm. NUM002 en relación a los períodos de enero a diciembre 2015, solicitando la devolución de las cuotas indebidamente ingresadas en concepto de tipo autonómico del citado tributo por importe global de 8.335.816,19 euros más intereses de demora.

Basa su reclamación en que considera que en dichas autoliquidaciones declaró e ingresó indebidamente al Tesoro Público un importe global de 8.335.816,19 euros correspondiente al llamado "tipo autonómico del impuesto especial sobre hidrocarburos" vigente a partir del 1 de enero de 2013, el cual había sido autorepercutido e ingresado legalmente, como sujeto que soporta la repercusión; después resultó que dicho impuesto solo estuvo vigente entre el 1 de Enero de 2013 al 31 de Diciembre de 2018.

Entiende que la condición de SARAS como único repercutido es suficiente para reconocer el derecho a la devolución y ello puesto que no se produce ninguna transmisión ni venta del producto sino que es remitido a las estaciones de servicio propias; afirma en la demanda que "el impuesto especial soportado en ese momento por mi mandante pasaría a ser un coste más del producto, y la capacidad de mi mandante de traslación vía precio dependería de múltiples factores y circunstancias absolutamente variables (dependientes del tipo de relación con sus clientes, de la estructura de cada uno de los mercados regionales, de la mayor o menor presencia de la competencia, de la presencia en la región determinada de las llamadas "marcas blancas", etc., etc.,) absolutamente indeterminables y comunes a la variación de cualquier otro factor con incidencia en los costes del producto. Nada que ver con la "repercusión directa sobre el comprador" a la que se refiere la doctrina comunitaria".

En cuanto a la cuantificación de los importes indebidamente repercutidos a la recurrente, afirma en la demanda que: "cada una de las cuotas auto repercutidas por mi mandante fueron debidamente documentadas en las notas internas efectuadas por SARAS, en las que se desglosa por tipos estatales y autonómicos,y por Comunidad Autónoma, el Impuesto sobre Hidrocarburos que había sido ingresado a través de los correspondientes modelos 581. Esa documentación obra incluida en el expediente administrativo en el fichero NUM003 como "otra documentación"

En contra de esta aportación documental realizada por la parte recurrente, el Abogado del Estado se limitó a afirmar lo siguiente en el apartado 29 de su contestación a la demanda: "Subsidiariamente, en caso de estimarse la demanda procedería acordar reponer las actuaciones para que el órgano de gestión verifique las facturas e importes en sede administrativa, al ser esta una cuestión sobre la que no se ha pronunciado la Administración".

Por lo tanto, el AE desaprovechó la ocasión de la que dispuso tanto en la contestación como en los escritos presentados posteriormente (en aplicación del artículo 56.5 de la LRJCA como en respuesta a la diligencia de prueba final) para contradecir la prueba aportada por la parte recurrente o para contradecir su contenido.

No puede dejar de señalarse que en los escritos de alegaciones posteriores a la práctica de la diligencia final acordada por la Sala, el AE no ha hecho mención alguna a la prueba aportada por la parte recurrente en el escrito de demanda.

Por lo tanto, hay que concluir que la parte administración demandada no se ha opuesto de modo solvente a la prueba propuesta por la parte recurrente y no puede olvidarse que la carga de la prueba recaía sobre la Administración demandada porque así lo estableció el TS en la sentencia a la que nos hemos referido más arriba

En el Informe de AEAT se afirma que en sus cuentas de perdidas y ganancias se desglosan los impuestos especiales incluidos en las ventas pero, siguiendo en ello las alegaciones de la parte recurrente, hay que concluir que el importe que resulta de aquellas cuentas es muy pequeño en relación a la cantidad total respecto de la que se solicita la devolución por lo que debería haberse aclarado por dicho informe aquella desproporción de cuantías.

También se hace referencia en el Informe Anexo III presentado por la administración demandada en respuesta a la diligencia final, a algunos clientes a los que les ha vendido combustible y que en las facturas se incluyen de forma separada la indicación de que les ha cobrado los impuestos especiales. A juicio de este Magistrado discrepante, también es testimonial el número de facturas en las que se incluyen estas partidas y no permite obtener una conclusión general de que se ha procedido a la traslación económica del impuesto por medio dela venta en las EESS de las que es titular la parte recurrente.

Finalmente debemos tomar en consideración que en las conclusiones del Informe de la AEAT se afirma que hay partidas de combustible para uso en sus propias gasolineras en las que no hay traslado de propiedad por lo que en esas partidas es evidente que el impuesto no ha sido objeto de traslación.
Literalmente, en el último párrafo del Anexo III de la documentación aportada por el AE tras la prueba acordada como diligencia final, se afirma lo siguiente: "En los casos de extracción de existencias desde el depósito fiscal propio a instalaciones de distribución propias, no existe facturación interna NI REPERCUSIÓN LEGAL, al no haber traspaso de la propiedad de la mercancía. Cuando se transmitan estas mercancías a terceros, será cuando se produzca la traslación del impuesto a los clientes como se ha puesto de manifiesto a lo largo de este informe y en la propia facturación de la compañía".

Por lo tanto, si no ha habido traspaso de propiedad no puede haber existido traslación económica por lo que debe concluirse (a mi juicio, que no es compartido con el resto de Magistrados de la Sección) que hubiera sido procedente la estimación de las pretensiones de la parte recurrente concluyendo que la administración no ha cumplido con la carga de la prueba y tuvo ocasión en la contestación, no pidió recibimiento a prueba y tampoco aporta prueba de que ha ocurrido con el combustible de uso propio para sus propias gasolineras en las que no hay opción para repercutir el impuesto antes de su venta al por menor y nada dice el Informe de la AEAT en esos casos.

En el Informe realizado por OXERA se reconoce que SARAS realiza una actividad doble puesto que funciona como mayorista y, a la vez, como minorista en sus propias gasolineras y el Informe Anexo III de los aportados por el AE también hace referencia a dicha dualidad de actividades y ello puesto que vende tanto desde depósitos propios como desde depósitos fiscales de terceros. Esta diferencia se pone de manifiesto cuando en la página 20 del Anexo III se hace mención a que obra un escrito de la recurrente en relación a POOL ESTACIONES DE SERVICIO en la que reconoce que ha repercutido en el precio de venta el tramo autonómico del IEH (de esto cabe deducir que en esta maniobra puede repercutir el impuesto y lo ha hecho respecto de otros clientes pero tal actuación no es posible realizarla cuando se trata de combustible vendido en sus propias Estaciones de Servicio).

La realidad es que la recurrente interesa la devolución de todo el importe del recargo del IEH que ha sido abonado (modelo 851) pero no distingue en sus escritos las distintas formas en que puede producirse la venta del combustible que dará lugar a distintos efectos a la hora de la traslación del impuesto: como hemos señalado, no tiene el mismo efecto el combustible vendido a otros intermediarios que el vendido en sus propias gasolineras en las que no se produce transmisión)

Por esta razón, a mi juicio habría debido estimarse parcialmente el presente recurso de modo que se reconociera el derecho a la devolución pero solo en lo referido al combustible vendido a través de las propias gasolineras de la empresa recurrente en las que no ha sido posible la repercusión económica del impuesto

TJUE (SENTENCIA 30-05-2024,C-743/22) : IEH INDEBIDO Y REPERCUSIÓN ECONÓMICA (II)

 El Auto del Tribunal Supremo que planteó la cuestión prejudicial ahora resuelta por el TJUE en el asunto C-743/22 precisó también lo siguiente:

PERCEPCIÓN DEL TRIBUTO POR EL REPERCUTIDO DEL COMPRADOR VIA PRECIO  Y PRUEBA DE DICHA CIRCUNSTANCIA

35.- DISA considera que la exigencia de que el sujeto que soportó la repercusión legal deba acreditar que la devolución del tributo ilegal no le pueda ocasionar algún enriquecimiento injusto es una circunstancia no prevista entre los requisitos y condiciones que prevé el art. 14.2 c) RRVA para hacer efectiva la devolución del tributo indebido.

36.- Sin embargo, la repercusión directa del tributo indebido sobre el comprador constituye la única excepción al derecho a la devolución de los tributos que contravienen el Derecho de la Unión (sentencias del TJUE 6 de septiembre de 2011, Lady & Kid y otros, C-398/09, EU:C:2011:540, apartado 20; y sentencia de 1 de marzo de 2018, Petrotel-Lukoil y Georgescu, C-76/17, ECLI:EU:C:2018:139, apartado 35).

37.- En efecto, devolver al operador económico el importe del tributo que ya ha percibido del comprador equivaldría a concederle un doble pago, que podría calificarse de enriquecimiento sin causa, sin que por ello se remediaran las consecuencias que la ilegalidad del tributo ha tenido para el comprador (por todas, sentencia de 14 de enero de 1997, Comateb y otros, C- 192/95 a C-218/95, EU:C:1997:12, apartado 22).

38.- Por otra parte, evitar que dicho enriquecimiento sin causa se produzca es algo que incumbe a las autoridades y a los órganos jurisdiccionales nacionales, incluso en caso de que el Derecho nacional guarde silencio al respecto, como se ha encargado de recordar el auto del TJUE de 7 de febrero de 2022, Vapo Atlantic,C-460/21, ECLI:EU:C:2022:83, apartado 40.

(…)

40.- Pues bien, dado que la repercusión efectiva, total o parcial, depende de varios factores, propios de cada transacción comercial y que, en definitiva, constituye una cuestión de hecho que debe examinar el juez nacional, (por todas, la citada sentencia Weber’s Wine World y otros, apartado 96) no resulta necesario plantear cuestión prejudicial respecto del principio de enriquecimiento injusto -en su dimensión de impedimento de la obligación de devolución-, que será debidamente valorado en la sentencia que ponga fin al presente recurso, teniendo en consideración las circunstancias específicas del caso y la abundante jurisprudencia del TJUE existente sobre el particular, a partir de la que decidiremos si la apreciación de los jueces de instancia respecto de la cooperación (que, según ellos, resultaba exigible a DISA), equivale o no en la práctica, a una presunción de traslado de la carga tributaria, vía precio.

(…)

La doctrina del TJUE que invoca el Auto del TS se encuentra efectivamente actualizada en el asunto Vapo Atlantic, C-460/21:

2)      ¿Permiten el Derecho de la Unión y los principios de legalidad y de seguridad jurídica que las autoridades nacionales denieguen, basándose en el enriquecimiento injusto del sujeto pasivo, la devolución de tributos indirectos contrarios a la Directiva [2008/118], cuando no existan disposiciones legales específicas de Derecho nacional que así lo prevean?

3)      ¿Permite el Derecho de la Unión que las autoridades nacionales, al justificar la denegación de la devolución de tributos indirectos contrarios a la Directiva [2008/118], presuman la repercusión del tributo y el enriquecimiento injusto del sujeto pasivo, obligando a este a demostrar que no se han producido?»

(...)

38      Según reiterada jurisprudencia, el derecho a obtener la devolución de los tributos percibidos en un Estado miembro infringiendo las disposiciones del Derecho de la Unión es la consecuencia y el complemento de los derechos conferidos a los particulares por dichas disposiciones, tal como han sido interpretadas por el Tribunal de Justicia. Por lo tanto, en principio, un Estado miembro está obligado a devolver los tributos recaudados en contra de lo dispuesto en el Derecho de la Unión, según las normas nacionales de procedimiento aplicables y de conformidad con los principios de equivalencia y de efectividad (véanse, en este sentido, en particular, las sentencias de 9 de noviembre de 1983, San Giorgio, 199/82, EU:C:1983:318, apartado 12, y de 1 de marzo de 2018, Petrotel-Lukoil y Georgescu, C‑76/17, EU:C:2018:139, apartado 32).

39      La obligación de devolución de los tributos recaudados en un Estado miembro infringiendo las disposiciones del Derecho de la Unión solo admite una excepción. En efecto, so pena de provocar un enriquecimiento sin causa de los beneficiarios, la protección de los derechos garantizados en la materia por el ordenamiento jurídico de la Unión excluye, por principio, la devolución de los impuestos, derechos y gravámenes recaudados con infracción del Derecho de la Unión cuando se haya demostrado que la persona obligada al pago de dichos derechos los repercutió efectivamente a otros sujetos (véanse, en este sentido, las sentencias de 14 de enero de 1997, Comateb y otros,C‑192/95 a C‑218/95, EU:C:1997:12, apartado 21, y de 1 de marzo de 2018, Petrotel-Lukoil y Georgescu, C‑76/17, EU:C:2018:139, apartado 33).

 

40      Por consiguiente, incumbe a las autoridades y a los órganos jurisdiccionales nacionales garantizar el respeto del principio de prohibición del enriquecimiento sin causa, incluso en caso de que el Derecho nacional guarde silencio al respecto.

41      En circunstancias como las mencionadas en el apartado 39 del presente auto, la carga del tributo recaudado indebidamente no recae en el operador económico sujeto a dicho tributo, sino en el comprador a quien le fue repercutido. Por lo tanto, devolver al operador económico el importe del tributo que ya ha percibido del comprador equivaldría a concederle un doble pago, que podría calificarse de enriquecimiento sin causa, sin que por ello se remediaran las consecuencias que la ilegalidad del tributo ha tenido para el comprador (véanse, en este sentido, las sentencias de 14 de enero de 1997, Comateb y otros, C‑192/95 a C‑218/95, EU:C:1997:12, apartado 22, y de 1 de marzo de 2018, Petrotel-Lukoil y Georgescu, C‑76/17, EU:C:2018:139, apartado 34).

42      En consecuencia, un Estado miembro solo puede oponerse a devolver un tributo recaudado indebidamente desde la perspectiva del Derecho de la Unión cuando las autoridades nacionales hayan demostrado que el tributo ha sido soportado en su totalidad por una persona distinta del sujeto pasivo y que la devolución del tributo produciría un enriquecimiento sin causa del sujeto pasivo. De lo anterior resulta que, si solo se ha repercutido una parte del tributo, las autoridades nacionales deben devolver el importe no repercutido (véanse, en este sentido, en particular, las sentencias de 9 de noviembre de 1983, San Giorgio, 199/82, EU:C:1983:318, apartado 13; de 14 de enero de 1997, Comateb y otros, C‑192/95 a C‑218/95, EU:C:1997:12, apartados 27 y 28, y de 2 de octubre de 2003, Weber’s Wine World y otros, C‑147/01, EU:C:2003:533, apartado 94).

43      Dado que esta excepción al principio de devolución de los tributos incompatibles con el Derecho de la Unión constituye una restricción aplicada a un derecho subjetivo basado en el ordenamiento jurídico de la Unión, debe interpretarse de forma restrictiva, teniendo en cuenta, en especial, el hecho de que la repercusión de un tributo en el consumidor no neutraliza necesariamente los efectos económicos del tributo sobre el sujeto pasivo (véanse, en este sentido, las sentencias de 2 de octubre de 2003, Weber’s Wine World y otros, C‑147/01, EU:C:2003:533, apartado 95, y de 1 de marzo de 2018, Petrotel-Lukoil y Georgescu, C‑76/17, EU:C:2018:139, apartado 35).

44      En efecto, aunque la legislación nacional conciba los tributos indirectos para ser repercutidos en el consumidor final y, habitualmente, en el comercio, estos impuestos indirectos se repercutan parcial o totalmente, no puede afirmarse con carácter general que, en todos los casos, el tributo sea efectivamente repercutido. Esta repercusión efectiva, total o parcial, depende de varios factores que son propios de cada transacción comercial y la diferencian de otros casos situados en otros contextos. En consecuencia, la repercusión o no repercusión en cada caso de un tributo indirecto constituye una cuestión de hecho que debe examinar el juez nacional, quien puede apreciar libremente las pruebas que se le sometan (véanse, en este sentido, las sentencias de 25 de febrero de 1988, Les Fils de Jules Bianco y Girard, 331/85, 376/85 y 378/85, EU:C:1988:97, apartado 17, y de 2 de octubre de 2003, Weber’s Wine World y otros, C‑147/01, EU:C:2003:533, apartado 96).

45      Sin embargo, no puede admitirse que en el caso de tributos indirectos exista una presunción en virtud de la cual la repercusión se haya producido y corresponda al sujeto pasivo aportar la prueba en contrario. Lo mismo sucede cuando la legislación nacional aplicable obliga al sujeto pasivo a incorporar el tributo en el precio de coste del producto de que se trate. En efecto, tal obligación legal no permite presumir que se haya repercutido el tributo en su totalidad, ni siquiera en el caso en que el incumplimiento de tal obligación lleve aparejada una sanción (sentencia de 14 de enero de 1997, Comateb y otros, C‑192/95 a C‑218/95, EU:C:1997:12, apartados 25 y 26).

46      Así pues, el Derecho de la Unión excluye la aplicación de cualquier presunción o regla de prueba que imponga al operador económico de que se trate la carga de probar que los tributos indebidamente pagados no han sido repercutidos en otras personas y que le impida aportar elementos de prueba para negar una supuesta repercusión (sentencia de 21 de septiembre de 2000, Michaïlidis, C‑441/98 y C‑442/98, EU:C:2000:479, apartado 42).

47      Además, incluso en el supuesto de que se demuestre que el tributo recaudado indebidamente ha sido repercutido en terceros, la devolución del mismo al operador económico no implica necesariamente un enriquecimiento sin causa de este último, ya que el hecho de incluir el importe de dicho tributo en los precios que practica puede ocasionarle un perjuicio relacionado con la disminución del volumen de sus ventas (véanse, en este sentido, las sentencias de 14 de enero de 1997, Comateb y otros, C‑192/95 a C‑218/95, EU:C:1997:12, apartados 29 a 32, y de 6 de septiembre de 2011, Lady & Kid y otros, C‑398/09, EU:C:2011:540, apartado 21).

48      En estas circunstancias, procede responder a las cuestiones prejudiciales segunda y tercera que el Derecho de la Unión debe interpretarse en el sentido de que se opone a que las autoridades nacionales puedan motivar su negativa a devolver un gravamen indirecto contrario a la Directiva 2008/118 presumiendo la repercusión a terceros de dicho gravamen y, en consecuencia, el enriquecimiento sin causa del sujeto pasivo."

 Por tanto, en el caso de la Sentencia del asunto C-743/22 y del tramo autonómico del IEH incompatible con el Derecho de la Unión:

1) El derecho a la devolución del ingreso indebido correspondería al repercutido en sentido técnico con arreglo a la normativa del IEH

2) La Administración tributaria no puede invocar la presunción de repercusión de dicho tramo al consumidor ni la existencia de enriquecimiento injusto

3) La Administración tributaria no puede desplazar al repercutido la carga de probar la ausencia de repercusión económica al comprador o consumidor

4) El repercutido cumple su carga probatoria (articulo 105 LGT) acreditando la repercusión y su importe sin necesidad de acreditar las circunstancias adicionales indicadas (ausencia de repercusión económica e inexistencia de enriquecimiento derivado de la repercusión económica)

5) Asumiendo -sin fundamento con arreglo a lo indicado- la presunción de repercusión económica, el repercutido habría tenido un gasto y un ingreso por el mismo importe cuando no debería haber tenido ninguno de los dos, ni tampoco las cargas asociadas (incremento de las necesidades de financiación, etc)

Si se presume que la devolución de lo indebido constituye un enriquecimiento sin causa se ignora, además, que dicha devolución está en todo caso sujeta a tributación. No parece muy coherente considerar que una devolución sujeta a tributación constituye un enriquecimiento sin causa del repercutido.

6) El único enriquecimiento sin causa es el obtenido por la Administración tributaria que percibió el IEH indebido. Es la devolución al repercutido la que neutraliza (parcialmente por lo indicado) el mismo

7) La exigencia de cualquier prueba de ausencia de repercusión en sentido económico se refiere a una cuestión sobre la que la LGT (artículo 8) establece una reserva de ley:

Se regularán en todo caso por ley:

a) La delimitación del hecho imponible, del devengo, de la base imponible y liquidable, la fijación del tipo de gravamen y de los demás elementos directamente determinantes de la cuantía de la deuda tributaria, así como el establecimiento de presunciones que no admitan prueba en contrario.

(...)

j) Las obligaciones entre particulares resultantes de los tributos."

8) No es posible invocar que una presunción similar resultara aplicable en el supuesto de tributos inconstitucionales

9) La ausencia de devolución del tributo por cualquier mecanismo ad hoc consolidaría el enriquecimiento sin causa de la Administración y resultaría, en nuestra opinión, contraria a los artículos 17 y 41 de la Carta de los Derechos Fundamentales de la Unión Europea. La ausencia de efectividad de los mismos transformaría la actividad del TJUE en una revisión puramente declarativa y sin consecuencias económicas, omitiendo la internalización de sus costes por las Administraciones que incumplieron el Derecho de la Unión, que es también derecho nacional en la materia