LOS EFECTOS DE LAS LEYES TRIBUTARIAS INCONSTITUCIONALES

El número 169 de la Revista de Administración Pública, correspondiente al período Enero/Abril 2006, publica el trabajo del autor sobre esta cuestión (páginas 99-153).

Reproducimos a continuación el resumen de las cuestiones tratadas en el trabajo y las conclusiones del mismo:

RESUMEN

El Tribunal Constitucional español ha venido declarando, desde la STC 45/1989, que los efectos de la declaración de inconstitucionalidad de leyes tributarias pueden ser objeto de limitación y las situaciones creadas a su amparo no ser susceptibles de revisión, salvo que el contribuyente haya mantenido abiertas las vías de recurso contra los actos de aplicación. En el presente trabajo se argumenta que dicha limitación sería incompatible con el principio constitucional de legalidad tributaria y con las normas tributarias que regulan los procedimientos de revisión por nulidad de pleno derecho (artículo 217 de la Ley General Tributaria).La misma conclusión resultaría aplicable cuando la ley tributaria fuera declarada incompatible con una Directiva europea por el TJCE, como sucede en el reciente caso de la STCE C-204/03.Quienes han defendido la técnica prospectiva de anulación seguida por el TC español invocaron también determinada jurisprudencia del Tribunal Supremo americano. Las sentencias del mismo citadas en este trabajo resultan, sin embargo, contrarias a dicho planteamiento y plenamente respetuosas de los efectos hacia el pasado de las declaraciones de inconstitucionalidad de leyes tributarias.

ABSTRACT

The Spanish Constitutional Court has followed, since the case decided by STC 45/1989, the opinion that its sentences declaring unconstitutional and void any tax statute should not produce any effects regarding payments made and not claimed for before its decision. Here, we argue that such limitation is in contradiction with our constitutional requirement that any tax should only be due when a valid statute so established it, and also with other provisions contained in our tax law. The same conclusion should in our opinion hold in cases where the tax statute was declared void by the European Court of Justice because of its contradiction with the European treaties and /or Directives. Some Spanish scholars have argued that the prospectivity rule followed by the Spain Constitutional Court was in agreement with cases decided by the Supreme Court of the United States. We review tax cases decided by such Court which clearly follow the opinion that both “selective prospectivity” and “pure prospectivity” are beyond the power of the Supreme Court.

CONCLUSIONES

Primera.- El principio constitucional de legalidad en materia tributaria (artículo 31 CE) impide que puedan considerarse ingresos tributarios aquéllos ya satisfechos en virtud de un precepto legal declarado nulo y debería impedir que la Administración tributaria invoque, para no revisar dichas situaciones, un título legal distinto de la protección por sentencia con fuerza de cosa juzgada. No correspondería al TC valorar o limitar las consecuencias de dicha declaración, y menos en situaciones diferentes de las excepcionales que concurrían en el caso resuelto por la STC 45/1989.
El único título que constitucionalmente justifica el tributo es la ley. Los efectos tributarios ya producidos de una ley nula no constituyen un tributo -“los tributos son los ingresos públicos que consisten en prestaciones pecuniarias exigidas por una Administración pública como consecuencia de la realización del supuesto de hecho al que la ley vincula el deber de contribuir” (art. 2.1 LGT)-, no son exigibles al contribuyente y son plenamente revisables con arreglo a la normativa tributaria.
García de Enterría ha indicado que no existen supernulidades que impidan la adquisición o consolidación de derechos por el transcurso del tiempo, tampoco en el ámbito tributario. Aquí, sin embargo, debería tenerse en cuenta que el tributo exigido por ley inconstitucional sólo puede considerarse un bien mueble del que su propietario “ha sido privado ilegalmente” (art. 1955 C.C.) y que, en consecuencia, la prescripción sólo sería posible en el mejor de los casos por la posesión de seis años, a no ser que se invoque una “buena fe inconstitucional”. Adicionalmente, habría que tener en cuenta el régimen especial de prescripción contenido en el art. 1956 C.C., si se entiende, lo que parece difícil evitar, que el tributo inconstitucional exigido constituye una exacción ilegal tipificada por el art. 437 del Código Penal.

Segunda.- Los preceptos de la LGT aplicables en relación con la revisión de actos de aplicación de tributos basados en preceptos de una ley declarada nula por el Tribunal Constitucional u otro órgano jurisdiccional no contienen limitación alguna del tipo de las invocadas por la STC 45/89 y las que siguen la misma (por ejemplo, STC 289/2000, STC 194/2000) en relación con “actuaciones administrativas firmes”.
En especial, el artículo 217 de la LGT (como su predecesor el artículo 153 de la Ley 6071963) no contiene ninguna limitación temporal para instar la declaración de nulidad de pleno derecho de actos de aplicación de tributos basados en preceptos de una ley tributaria declarada nula.
El precepto presupone la firmeza de los actos y no contiene ningún límite temporal para su iniciación, a diferencia del previsto en el artículo 219.2 de la LGT. Tampoco resulta aplicable el límite del artículo 106 de la Ley 30/1992 de Régimen Jurídico , como consecuencia de la plena remisión que la Disposición Adicional Quinta de la misma hace al régimen específicamente tributario.
En el ámbito tributario, en todo caso, opinamos que la nulidad de pleno derecho no debería poder cuestionarse como consecuencia de lo previsto en la letra f) del artículo 217.1 LGT, dado que la Administración tributaria habría adquirido un derecho (artículo 17.1 LGT) careciendo por completo del único “requisito esencial para su adquisición”, que es su exigencia por una ley tributaria constitucionalmente legítima. Es esta adquisición “imposible” (otro motivo de nulidad de pleno derecho) y llevada a cabo prescindiendo de procedimiento legal (no hay base legal para el tributo y falta por ello el primer presupuesto procedimental para iniciar su exigencia) la determinante de la revisión legal. En rigor, nos parece que en este supuesto se cumplen todos y cada uno de los motivos de nulidad de pleno derecho, de las letras a) a f) del artículo 217.1 LGT.
No existe en la Ley Orgánica del Tribunal Constitucional ningún artículo equivalente al 79.2 de la BVGG (Ley orgánica del Tribunal Constitucional alemán) que establece la inatacabilidad de todas las decisiones firmes y la prohibición de acciones basadas en el enriquecimiento ilícito (Rubio Llorente).

Tercera.- La jurisprudencia del Tribunal Supremo americano sobre leyes tributarias inconstitucionales no sigue, al menos desde la sentencia dictada en el caso Bacchus (1984), la técnica prospectiva mencionada por nuestra doctrina (García de Enterría, Rubio Llorente), en sus trabajos previos sobre esta cuestión. Todas las sentencias del Tribunal Supremo dictadas a partir de dicho caso en materia de leyes tributarias inconstitucionales declaran la obligación constitucional, derivada del principio “Due Process” de proporcionar una reparación adecuada por la exigencia de tributos inconstitucionales. Dichas sentencias no excluyen, en el ámbito de los principios constitucionales, la posibilidad de límites legales expresos a dicha reparación, pero el alcance y constitucionalidad de los mismos nunca ha sido objeto de consideración por parte de dicho Tribunal.
Por la naturaleza del control de constitucionalidad de las leyes asignado a nuestro Tribunal Constitucional, no parece que en materia tributaria, desde un punto de vista meramente constitucional, puedan sostenerse efectos distintos por completo de los establecidos por el Tribunal Supremo americano en las sentencias indicadas. Mucho menos, nos parece, la aplicación con carácter general en el ámbito tributario de la técnica de anulación prospectiva que, en nuestra opinión, constituye una invasión de facultades legislativas incompatible con la división constitucional de poderes.

Cuarta.- El mismo régimen descrito para los efectos de leyes tributarias declaradas inconstitucionales por el Tribunal Constitucional español debería, en nuestra opinión aplicarse en relación con los efectos de leyes tributarias declaradas incompatibles con una Directiva por el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas y en concreto en relación con la Sentencia dictada por dicho Tribunal en el asunto C-204/03 contra el Reino de España.
No resultan por tanto ajustados a derecho los límites indicados por la Resolución de la Dirección General de Tributos 2/2005, de 14 de noviembre.

Quinta.- Declarado, en su caso, por el TC en su sentencia el mantenimiento de actos firmes dictados en aplicación de la ley inconstitucional, se plantea, además de la cuestión de la compatibilidad de dicho efecto con el procedimiento general de declaración de nulidad de pleno derecho de dichos actos, la de los recursos legalmente disponibles contra las resoluciones contrarias a la revisión de los mismos.
En este sentido tienen la mayor importancia las SSTC 111/2001 y 159/1997, que denegaron el recurso de amparo interpuesto en relación con sentencias que aplicaron el artículo 38.2.2 de la Ley 5/1990, declarado inconstitucional por la STC 1731/1996.
Cualquiera que haya sido el motivo de la declaración de inconstitucionalidad de una ley tributaria, el amparo contra la aplicación de la misma no puede sostenerse que sólo pueda infringir el mismo artículo que motivó la declaración de inconstitucionalidad. Resulta paradójico y desalentador que el TC sostenga en esta cuestión una concepción de los derechos constitucionales como compartimentos estancos sin comunicación alguna.
El mantenimiento de la aplicación de una ley tributaria declarada inconstitucional infringe los artículos 14 y 24 CE. El TC debería abordar estas cuestiones con objeto de que sus sentencias desplieguen todos los efectos que nuestra Constitución exige. No hacerlo sólo puede contribuir a propagar anomalías constitucionales. Tampoco puede excluirse la modificación legal del artículo 40 de la LOTC recomendada por García de Enterría “de forma que resulte perfectamente claro cuáles han de ser los efectos de las sentencias declaratorias de la inconstitucionalidad de una ley”. Arriba han sido indicados los efectos que en nuestra opinión deben seguirse en el caso de leyes tributarias declaradas inconstitucionales y/o incompatibles con una Directiva comunitaria. En nuestra opinión cualquier modificación del artículo 40 de la LOTC debería respetar básicamente los mismos para resultar compatible con la Constitución.

El sumario completo de la revista puede consultarse en http://www.cepc.es/Sumrap169.pdf