LA STC 48/2006 SOBRE LA SIMULACION TRIBUTARIA, EL DELITO FISCAL Y EL PRINCIPIO DE LEGALIDAD

La sentencia de la Sala segunda del Tribunal Constitucional 48/2006 (ponente Magistrado Sala Sánchez) desestima los recursos de amparo acumulados núms. 332-2004, 388-2004 y 397-2004.
Con anterioridad a este comentario (recientemente, en el libro “Analogía, fraude y simulación en el delito fiscal: Sentencias del Tribunal Supremo y STC 120/2005.” Thomson-Aranzadi 2006), habíamos intentado estudiar en detalle cuál podía ser el planeamiento jurídicamente correcto en relación con la cuestión resuelta por la STC 48/2006: la compatibilidad con el principio constitucional de legalidad penal de las condenas por “simulación tributaria” no tipificada ni en el artículo 305 CP ni tampoco, al menos directamente, en la Ley Tributaria.

Nuestra conclusión era contraria a dicha compatibilidad por entender que eran aplicables a la simulación tributaria las mismas o similares consideraciones efectuadas por el TC en su Sentencia 120/2005, referida al fraude de ley tributaria. La STC 48/2006 afirma lo contrario. En nuestra modesta opinión, la sentencia del intérprete constitucional no habría planteado ni resuelto adecuadamente las cuestiones decisivas para el fallo.Así lo exponemos en un comentario a dicha Sentencia, del que reproducimos los aspectos más importantes.

• PRONUNCIAMIENTOS SOBRE EL FONDO:

1. 
   “Sentado lo precedente el objeto de nuestro examen queda limitado a la lesión del derecho a la legalidad penal (art. 25.1 CE), aducida por los demandantes de amparo en los recursos núms. 332-2004 y 388-2004, y a las vulneraciones de los derechos a la presunción de inocencia y a un proceso con todas las garantías (art. 24.2 CE), invocadas por los demandantes de amparo en el recurso núm. 397-2004.
2. En la fundamentación desarrollada por los precitados recurrentes en relación con el primero de dichos motivos de amparo se insiste en que las Sentencias recurridas procedieron a aplicar el tipo penal en el que se describe el delito fiscal en forma analógica in malam partem, esto es, de manera incompatible con las exigencias dimanantes del derecho reconocido en el art. 25.1 CE, lo que según ellos resulta patente a la vista de la afirmación contenida en el cuarto fundamento de Derecho de la Sentencia de instancia en el sentido de que los hechos por ellos realizados constituían un supuesto de fraude de ley tributaria, dado que la compatibilidad de dicha con las indicadas exigencias ya fue expresamente rechazada por la STC 75/1984, de 27 de junio, FJ 5, al declarar que la necesidad de aplicar rigurosamente lo dispuesto en las normas penales se vería soslayada “si, a través de la figura del fraude de Ley, se extendiese a supuestos no explícitamente contenidos en ellas la aplicación de normas que determinan el tipo o fijan condiciones objetivas para la perseguibilidad de las conductas, pues esta extensión es, pura y simplemente, una aplicación analógica ... pues es evidente que si en el ámbito penal no cabe apreciar el fraude de Ley, la extensión de la norma para declarar punible una conducta no descrita en ella implica una aplicación analógica incompatible con el derecho a la legalidad penal”.
3. Tendrían razón en este punto los demandantes de amparo si en verdad la condena que les fue impuesta como autores y cómplice, respectivamente, de un delito fiscal se hubiera basado en la calificación de sus actuaciones como constitutivas de un fraude de ley tributaria. Pues, como hemos dicho recientemente en la STC 120/2005, de 10 de mayo, FJ 4, “la utilización de la figura del fraude de ley —tributaria o de otra naturaleza— para encajar directamente en un tipo penal un comportamiento que no reúne per se los requisitos típicos indispensables para ello constituye analogía in malam partem prohibida por el art. 25.1 CE”.
4. Sucede sin embargo que, a diferencia de lo que ocurrió en el supuesto de hecho que dio origen a esta Sentencia, en el que había quedado expresamente descartada por los órganos judiciales la existencia de simulación negocial u ocultación alguna por parte del recurrente dirigida a defraudar a la Administración tributaria, en el presente caso tanto la Sentencia de instancia como la dictada por la Sala Segunda del Tribunal Supremo afirmaron en forma extensamente motivada la realización por los actores de una compleja trama de operaciones ficticias directamente encaminadas a eludir la obligación que tenían de tributar por el impuesto que grava las donaciones inter vivos. De manera que, si bien es cierto que en el cuarto de los fundamentos de Derecho de la Sentencia de instancia se produce una equiparación del comportamiento de los acusados con el constitutivo de fraude de ley, no es menos cierto que en ese mismo lugar se insiste en el carácter simulado de los negocios por ellos realizados. En cualquier caso, en la Sentencia dictada en casación por la Sala Segunda del Tribunal Supremo se afirma taxativa y motivadamente en varias ocasiones que los hechos enjuiciados no fueron constitutivos de fraude de ley sino de simulación. No puede, en consecuencia, concluirse que los recurrentes fueron condenados por haber perpetrado un fraude de ley tributaria penalmente atípico, toda vez que quedó suficientemente acreditado en el proceso que realizaron varios negocios simulados; simulaciones éstas que no cabe confundir con un fraude de ley tributaria ya que, como afirmamos en la STC 120/2005, de 17 de mayo, FJ 4, “mientras que la simulación negocial entraña como elemento característico la presencia de un engaño u ocultación maliciosa de datos fiscalmente relevantes, en el fraude de ley tributaria no existe tal ocultamiento, puesto que el artificio salta a la vista”.
5. Decíamos también en el quinto de los fundamentos jurídicos de la STC 120/2005 que para poder considerar cometido un delito fiscal deben concurrir, de una parte, el elemento objetivo consistente en la producción de un perjuicio para los legítimos intereses recaudatorios del Estado y, de otra parte, “el elemento subjetivo característico de toda defraudación, esto es, un ánimo específico de ocasionar el perjuicio típico mediante una acción u omisión dolosa directamente encaminada a ello, elementos ambos que, si bien encajan perfectamente con la presencia de un negocio simulado dirigido a ocultar el hecho imponible, no se acompasan sin embargo con la figura del fraude de ley tributaria como medio comisivo del referido delito”.
6. Pues bien: aplicadas las anteriores consideraciones al presente caso se hace necesario concluir que, habiendo quedado suficientemente acreditada en el proceso la existencia de simulación en las actuaciones atribuidas a los recurrentes, ninguna vulneración de su derecho a la legalidad penal cabe atribuir a las Sentencias recurridas por haberles condenado a título de autores y cómplice de un delito fiscal, ya que dicha condena no se basó en una aplicación analógica in malam partem del tipo penal en el que se previene el referido delito, sino en una irreprochable subsunción en el mismo de una conducta que reunía los requisitos subjetivos y objetivos contenidos en la mencionada descripción típica.
7. Aducen los demandantes que su condena a título de autores de un delito fiscal no vino fundamentada en prueba de cargo suficiente, sino en simples presunciones, conjeturas y elucubraciones insuficientes para justificarla e, incluso, en una inversión de la carga de la prueba por parte de los órganos judiciales que sería de todo punto incompatible con su derecho a la presunción de inocencia. Ninguna de ambas afirmaciones resulta compartible: no lo es la primera porque, como con toda razón alegan tanto el Ministerio Fiscal como el Abogado del Estado, no sólo ellos mismos reconocieron haber recibido importantes cantidades de dinero, sino que tampoco discutieron en ningún momento el hecho de que por la incorporación de tales cantidades a sus respectivos patrimonios no habían satisfecho tributo alguno. Lo que en verdad discuten los actores es la conclusión alcanzada por los órganos judiciales acerca de que dichas sumas les habían sido entregadas en concepto de donación, y la consiguiente atribución a los mismos de un delito fiscal consistente en la elusión del pago del correspondiente impuesto. Tal conclusión no se basó sin embargo, como pretenden, en simples presunciones o conjeturas, sino que vino apoyada en el hecho incontestado de la recepción del dinero y de la falta de toda tributación a consecuencia del incremento patrimonial que respectivamente experimentaron, así como en la omisión de toda explicación verosímil acerca de la razón de la referida entrega.
8. Este último elemento probatorio no constituye, como se desprende de la segunda de las afirmaciones anteriormente apuntadas, una inversión de la carga de la prueba por parte de los órganos judiciales por haber fundamentado la condena en la no aportación por los acusados de prueba de descargo suficiente, sino que, como sostienen el Abogado del Estado y el Ministerio Fiscal, es una conclusión lógica directamente alcanzada por los órganos judiciales a la vista de la inexistencia de una causa negocial debidamente acreditada que pudiera contradecir la consideración de que el dinero recibido lo fue a título de donación, calificación ésta que, como se razona en las Sentencias recurridas, merecen también las entregas de bienes por razón de servicios prestados al donante que no constituyan deudas exigibles (art. 619 del Código civil). Tal inferencia resultaba, pues, razonable, especialmente a la vista de la falta de aportación de una explicación alternativa que pudiera oponérsele y que sólo los demandantes estaban en condiciones de ofrecer. Dicho de otra manera: como se desprende del fundamento de Derecho 76 de la Sentencia de casación —en el que expresamente se alude a la doctrina sentada en la Sentencia del Tribunal Europeo de Derechos Humanos de 8 de febrero de 1996, asunto Murray c. Reino Unido—, los recurrentes no fueron condenados por motivo de la falta de aportación de prueba de descargo suficiente para demostrar que no eran culpables del delito que se les imputaba, sino por motivo de la existencia de prueba de cargo suficiente para ello no contradicha por una explicación alternativa que pudiera rebatirla.
9. De las anteriores consideraciones se desprende, en suma, que no cabe atribuir a las resoluciones recurridas vulneración alguna del derecho de los demandantes de amparo a la presunción de inocencia, toda vez que hubo en el proceso prueba de cargo suficiente, de naturaleza personal y documental, de que habían recibido importantes cantidades de dinero sin haber satisfecho por razón de dicho incremento patrimonial impuesto alguno, lo que, con independencia de cuál fuera en concreto el impuesto eludido, ya de por sí sería suficiente para considerar justificada la condena que les fue impuesta como autores de un delito fiscal. La discusión acerca de si se trataba del impuesto correspondiente a una donación o de otro distinto carecía en consecuencia de importancia a efectos de la realización del referido tipo penal, una vez establecido que los actores habían participado activamente en los actos de simulación llevados a cabo por los hijos del donante para enmascarar el montante resultante de la venta de los bienes propiedad de este último —que les habían sido transmitidos a título gratuito— como producto de la transmisión de unos derechos de suscripción preferente de acciones ficticiamente obtenidos, en tanto que alcanzados sin aportación de contraprestación alguna, derechos que, a diferencia de las donaciones, estaban en aquel momento exentos de tributación. La compleja trama montada entre unos y otros para lograr ese resultado de defraudación a la hacienda pública quedó suficientemente acreditada en el proceso, por lo que carece de relevancia constitucional el hecho de que los recurrentes recibieran las cantidades de referencia como donación o como pago de su contribución al mencionado resultado defraudatorio. Lo verdaderamente trascendente es que no pudieron demostrar que hubiera causa negocial lícita para la percepción de tan elevadas sumas y que, en consecuencia, ningún reproche cabe dirigir a los órganos judiciales por haber concluido que la entrega de las mismas se debió a un acto de mera liberalidad, al no haber quedado tampoco acreditado que obedeciera a una causa ilícita.”

• CONSIDERACIONES SOBRE LA STC 48/2006

1. La supuesta distinción entre fraude y simulación contenida en la STS de 15 de Julio de 2002.
   Para excluir “obiter dicta” el fraude (“ilícito atípico”) e incluir la simulación (“ilícito típico”), la STS de 15 de julio de 2002, seguida por la de 28 de Noviembre de 2003 recurrida en amparo, razona lo siguiente:
   1. En el fraude concurre un sólo plano empírico de actuación en el tráfico jurídico y dos planos de legalidad como referencia.
   2. En la simulación “es evidente la presencia de dos planos de actividad jurídico-mercantil” y un sólo “acto efectivamente realizado por el que no se tributó: otro argumento que hace imposible la calificación de fraude de ley”.
   La distinción es pertinente pero, sin embargo, no nos parece que pueda arrojar el resultado pretendido ni tener virtualidad suficiente como para delimitar la frontera entre el ilícito típico y el atípico.
   Antes de nada hay que decir que, en nuestra opinión, tanto en el fraude como en la simulación, como en cualquier conducta con relevancia jurídica, hay un sólo plano empírico de actuación. En la simulación, al igual que en el fraude, la única superposición de planos es la de los dos planos de legalidad, el propio del negocio aparente y el del negocio disimulado. Si lo que la sentencia quiere decir, como parece, con los “dos planos de actividad jurídico-mercantil” es que las partes realizaron (convinieron) unos actos queriendo realizar otros, dicha distinción no es ni puede ser nunca una distinción empírica porque es imposible asignar ninguna realidad “empírica” doble a los que las partes quisieron hacer haciendo lo que hicieron (los supuestos “dos planos de la actividad mercantil” sólo pueden ser el “empírico” o negocial y el de los efectos legales (los inicialmente perseguidos por las partes u otros distintos como consecuencia de la apreciación (en un doble plano legal) de la simulación) .
   Si se elimina esta distinción aparente, por tanto, lo único que quedaría es que en el fraude la no tributación – o la tributación ventajosa- resultaría del régimen asignado por la Ley al acto o negocio realizado (en fraude) por las partes, mientras que en la simulación la no tributación –o la tributación ventajosa- resultaría del régimen asignado por la ley a un negocio “aparente” que las partes, en el plano de la legalidad, no habrían llevado a cabo porque en realidad disimula otro negocio diferente. La distinción es tenue pero real sólo, a diferencia de lo que las SSTS pretenden, en el plano jurídico. Sin embargo, se difumina todavía más cuando la principal o exclusiva razón para negar realidad negocial al negocio “aparente” es de índole exclusivamente fiscal (la no tributación o la tributación insuficiente) porque, en este caso, tanto en el fraude como en la simulación lo que sucede es que se niega a las partes los efectos fiscales inicialmente derivados de su actuación negocial como consecuencia del “doble plano” de legalidad mencionado por las sentencias, que resulta compartido tanto por el fraude como por la simulación.
   Que el “doble plano de legalidad” utilizado a efectos de contraste incluya o no negocios que se juzgan simulados desde una valoración exclusiva o preponderamente fiscal (la simulación tributaria no requiere la simulación civil, pero tampoco la prejuzga ni implica) bien poco añadiría al juicio, común y necesario en ambos casos, de que la finalidad fiscal perseguida no tiene amparo en el “doble plano de legalidad” que se considera relevante.
   No puede desconocerse, tampoco, que la simulación normalmente resulta de una concatenación de actos o negocios insertados en un esquema más amplio y que, en ausencia de consideraciones fiscales, dicho esquema no ofrecería en los casos considerados tinte de simulación negocial alguna. Si, en definitiva, la tributación es el único elemento diferencial en un complejo negocial, dicha simulación no ofrecería, en nuestra opinión, ninguna diferencia penal relevante con el fraude. Distinto sería el caso en que la “simulación” se apreciara o pudiera apreciarse como consecuencia de circunstancias con relevancia no sólo fiscal sino de orden civil (irregularidades de los negocios, ausencia efectiva de algunas partes en los mismos, etc.).
   La STS de 15 de Julio de 2002 consideró, acertadamente, que la posible atribución de relevancia penal a una conducta sobre la base de la referencia de la misma a un “doble plano de legalidad” era una cuestión clave, pero la solución ofrecida para evitar el “doble plano de legalidad” en la simulación fiscal no sería, en nuestra opinión, acertada a la luz de la realidad de la misma y de la inexistencia de dos planos de la “actividad negocial”.Por ello, nos parece insuficiente a la luz de los principios constitucionales de legalidad penal y seguridad jurídica.
2. Inexistencia de “engaño u ocultación maliciosa de datos fiscalmente relevantes”.
   La STC 120/2005 (como ”obiter dicta”) y la STC 48/2006 (como “ratio decidendi”) sostienen que en la simulación tributaria, a diferencia del fraude, hay “engaño u ocultación maliciosa de datos fiscalmente relevantes”.
   Esta cuestión, sin embargo, gira alrededor de la concurrencia o no en el caso del presupuesto definido en el artículo 184 de la LGT. Según éste, existe ocultación “cuando no se presenten declaraciones o se presenten declaraciones en las que se incluyan hechos u operaciones inexistentes o con importes falsos o en las que se omiten total o parcialmente operaciones, ingresos, rentas, productos, bienes o cualquier otro dato que incida en la determinación de la deuda tributaria”.
   En el caso resuelto por la STS de 28 de noviembre de 2003, por el contrario, se presentaron todas las declaraciones tributarias, sin omisión de los importes percibidos por la enajenación de derechos de suscripción preferente de acciones. Este aspecto fue corroborado, incluso, por el voto particular a la sentencia de la instancia. Lo que las sentencias de instancia y casación hicieron fue rechazar la validez fiscal de determinados negocios, que eran presupuestos objetivos para el tratamiento fiscal dado por los sujetos pasivos a dicha enajenación de derechos de suscripción preferente. Es decir, no habría habido el pretendido “engaño u ocultación”, sino sólo un juicio basado en un “doble plano de legalidad” (STS de 15 de Julio de 2002 (Kepro)) idéntico al que se aprecia en los supuestos de fraude.
   La “donación disimulada”, sin embargo, choca, en principio al menos, con los negocios de compraventa y societarios, de la misma manera que lo hace un préstamo sin interés a 75 años con una “donación disimulada” (SS de la Sala 3ª del Tribunal Supremo de 8 de junio de 2002 y 28 de Septiembre de 2002):
   “Equiparar un préstamo sin interés, aunque sea con plazo dilatado de devolución, a una donación onerosa, o, lo que es lo mismo, decir que quien recibe un préstamo sin interés en tales condiciones está en la misma situación jurídica que quien recibe una donación, equivale tanto como no interpretar en sentido jurídico, como procede como primer estadio del procedimiento hermenéutico, y como imponía e impone la LGT, respectivamente, en sus arts. 25 y actual 23, un acto ajustado en todo a las prevenciones establecidas para el préstamo en el Código Civil y las tributarias de concreción de hecho imponible y base impositiva determinadas por el Texto Refundido a él aplicable.
   (...)
   En el supuesto de autos, se trataría de una presunción, sin base legal alguna –sólo soportada por la facultad de interpretar con arreglo a su verdadera naturaleza los actos sometidos a gravamen en concepto de ITP–, de fraude o simulación que pretendiera sustentarse en unas circunstancias que implicaban, como está admitido, una sujeción estricta a los mandatos legales establecidos, y, además, de una presunción de fraude deducida sin las garantías y procedimiento legalmente establecidos por el art. 24.2 LGT, en su redacción inicial, o por el actual ap. 1 del mismo precepto tras la modificación introducida por la Ley 25/1995.”
   Aunque es cierto que la STC 48/2006 se enfrenta en este caso a la calificación de simulación contenida en la STS objeto del recurso de amparo, también es cierto que, tanto en el supuesto de las SSTS de 8 de junio de 2002 y 28 de Septiembre de 2002, como en la de 28 de noviembre de 2003, la consideración como préstamo o “donación disimulada” descansa, exclusivamente, en una recalificación tributaria de un negocio o complejo negocial y que la misma no se diferencia, jurídicamente, de la que tiene lugar en los supuestos de fraude. La STC 120/2005 dice que dicha recalificación es incompatible con el principio de legalidad penal, mientras que la STC 48/2006 dice que no lo es. En nuestra opinión, no se aprecian argumentos que permitan “distinguir” ambos supuestos y justificar por qué debería sancionarse penalmente como simulación tributaria una conducta que también puede calificarse como fraude de ley tributaria o, incluso, en los supuestos de la SSTS de 8 de Junio de 2002 y 28 de Septiembre de 2002, como negocios plenamente eficaces desde el punto de vista civil y fiscal.
   La cuestión más relevante no era la de si tributariamente la recalificación era procedente y acertada, sino la de si la misma está cubierta por la descripción típica del artículo 305 CP o incurre, también, en analogía “in malam partem,”.
   En nuestra opinión, incurre en analogía prohibida porque el fraude y la simulación tributarios están, entre sí, en relación de analogía.
3. La relación de analogía entre el fraude y la simulación tributarias
   De Castro menciona el tratamiento dado en el Derecho común a ambas figuras:
   “La figura del fraude se considera indisolublemente unida a la simulación; siendo de uso ordinario la máxima : “tot modis commititur simulatio quot modis commititur fraus”. Modernamente, por el contrario, se ha creído conveniente oponer la simulación al negocio en fraude, referida la una al negocio inexistente y el otro a un negocio real y con fin indirectamente buscado, lo que ha llevado a sostener la incompatibilidad conceptual entre ambas figuras; en el sentido de que ilícito o fraudulento podrá serlo tan sólo el negocio disimulado. Esta observación, aunque exagerada, sirve para destacar la especialidad del negocio en fraude no disimulado. Más como al negocio en fraude le distingue lo torcido o anómalo del proceder que se sigue, regularmente incluirá una ocultación o simulación”.
   También invoca el mismo autor la STS de 5 de Marzo de 1966:
   “Se denuncia incongruencia del fallo recurrido con las pretensiones deducidas por los litigantes, alegando que la parte actora solicitó se dictara sentencia por la que se declararse nulo el contrato de renta vitalicia, objeto de impugnación, por cuanto dicho contrato se encontraba viciado, entrañando un fraude a los derechos de la mujer casada, mientras que la sentencia recurrida, resolviendo la cuestión planteada de modo distinto, declara nulo dicho contrato (inexistente) por simulación (...) con lo cual, sin embargo, no se incide en la pretendida incongruencia según se evidencia con las consideraciones siguientes:
   En primer lugar, porque el hecho de entrañar un fraude, en contra de los afirmado por el recurrente, no constituye un vicio intrínseco del contrato celebrado, sino un efecto o consecuencia del mismo que puede obtenerse no sólo con un negocio jurídico anulable -con nulidad relativa- sino también con uno perfectamente válido desde el referido punto de vista interno e incluso con uno totalmente inexistente por haber sido celebrado con simulación absoluta por las partes contratantes”.
   Por tanto, como consecuencia de la siempre posible calificación plural de un mismo supuesto como fraude y simulación (que no sólo no fue negada sino expresamente afirmada como “obiter dicta” por la STS de 28 de noviembre de 2003), la tipicidad y previsibilidad exigirían no sólo que el supuesto no pudiera calificarse también como fraude penalmente atípico (STC 120/2005), sino también que resultara imposible el error de tipo en relación con la simulación. Dada la naturaleza “abierta” del estándar tributario contenido actualmente en el artículo 16 de la LGT, esta pretensión sería imposible en sí misma:
   “La función de garantía del tipo penal exige que la conducta tipificada esté legalmente “cerrada” y dicha circunstancia es de imposible cumplimiento cuando una misma conducta es susceptible de ser valorada en un “doble plano de legalidad” bien como tributariamente permitida (neutral) o bien como tributariamente prohibida (rechazada), siendo dicha valoración –que no es una mera interpretación o aplicación de una norma penal- la que “cierra””ex post facto” el tipo que, en consecuencia, no podría entenderse realizado con carácter previo a dicha “valoración” y “cierre”. Ni es esa la función del juez penal, ni en, nuestra opinión, tendría sentido, por exigencias del principio constitucional de legalidad penal, dar relevancia penal a conductas no expresamente tipificadas y que no infringen una regla de mandato.”
4. La imputación a título de simulación es incompatible en el caso de la STC 48/2006 con la prescripción tributaria ganada.
   Esta cuestión, que se abordó por el TS y que al parecer no se invocó en el amparo como infracción de precepto constitucional, no se considera en la STC 48/2006. La misma está íntimamente relacionada con el principio de legalidad y con la “irretroactividad” de la ley penal. Si la aplicación (penal) de la simulación tributaria puede determinar que se desconozca en perjuicio del sujeto pasivo la prescripción tributaria ganada, entonces es que la aplicación penal de la simulación puede reabrir retroactivamente ejercicios tributaria y penalmente prescritos.
   Una de las cuestiones más importantes que planteaba la STS recurrida en amparo era la de si la simulación negocial de carácter fiscal podía producir efectos no ya para integrar el tipo penal, sino para considerar cuál es el “dies a quo” del inicio del plazo de prescripción.
   La cuestión tiene, en el caso y con carácter general, una gran trascendencia y afecta de forma notable a la seguridad jurídica.
   Acudiendo al expediente de considerar que determinados negocios han sido simulados absolutamente o relativamente, la Administración y los tribunales de justicia podrían alterar el inicio del cómputo de los plazos de prescripción establecidos.
   En el caso resuelto por la STS se prescinde de la transmisión onerosa de Claudio a Nizina S.A. (1989) a efectos de su IRPF y se atiende en su lugar, a la transmisión de Nizina S.A. a terceros (1991) como si hubiera sido realizada por Claudio y a efectos de exigir a éste el IRPF correspondiente a al misma.
   A efectos civiles, la doctrina y la jurisprudencia (SSTT de 23 de mayo de 1956, 21 de octubre de 1963, 6 de junio de 1986, 22 de diciembre de 1987y 29 de diciembre de 1989)) sostienen que la acción para la declaración de la simulación absoluta o relativa es de carácter imprescriptible.
   La cuestión clave, por tanto, es la eficacia de dicha imprescriptibilidad en el ámbito tributario y penal y cómo debería entenderse la misma.
   De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 16.2 de la NLGT, hay que tener en cuenta que “la existencia de simulación será declarada por la Administración en el correspondiente acto de liquidación sin que dicha calificación produzca otros efectos que los exclusivamente tributarios”.
   Opinamos, por tanto, que la “acción de simulación” por parte de la Administración debería ejercitarse dentro del plazo de prescripción correspondiente al negocio que se considera simulado, sin perjuicio de que los efectos fiscales exigidos no sean los propios de dicho negocio sino los correspondientes al “hecho imponible efectivamente realizado”.
   Dicho de otra forma, no sería posible en el ámbito tributario y penal invocar la imprescriptibilidad de la acción de simulación en relación con un negocio declarado a efectos fiscales.
   Por el contrario, la STS objeto de amparo desconoce que el plazo de comprobación de los efectos fiscales del contrato de compraventa entre Claudio y Nizina S.A. realizado en el ejercicio 1989 prescribió por el transcurso de cinco años computados desde el 20 de junio de 1990 (vencimiento del plazo para la presentación de la autoliquidación por IRPF de Claudio) y que, por tanto, dicha compraventa, declarada en el IRPF y comprobada en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, debió considerarse a todos los efectos fiscales como real y efectiva. Recalificar un negocio realizado en un ejercicio prescrito y negarle “a posteriori” sus efectos propios significaría tanto como comprobar indebidamente un ejercicio prescrito y transformar el tributo en un mecanismo arbitrario de confiscación y sanción penal.
   Nos parece claro que cualquier otro planteamiento no sólo infringiría las normas fiscales sobre prescripción del derecho de la Administración a comprobar, sino también el principio de seguridad jurídica, los apartados 1 y 3 del artículo 31 de la CE y la irretroactividad en materia sancionadora (artículo 25 CE),
5. La no aplicación de la STC 63/2005, de 14 de marzo.
   La STC 63/2005 declaró, en relación con la prescripción de un delito de alzamiento de bienes en perjuicio de la Hacienda Pública, lo siguiente.
   “La exigencia de interposición de una actuación judicial para entender interrumpido el plazo de prescripción del delito establecido en cada caso no puede considerarse lesiva del derecho de acción de los acusadores que, en cualquier caso, ha de ser preservado (STEDH de 22 de octubre de 1996, caso Stubbings, § 46 y ss). Lo único que con ella se establece firmemente es la existencia de un único plazo, común a las partes acusadoras y al órgano judicial, para que dentro del mismo respectivamente insten la incoación del procedimiento penal y lo inicien, dirigiéndolo contra una persona determinada o determinable, y no, como sucede a modo de derivación inmediata de la interpretación seguida en este caso por la Audiencia Provincial de Orense, de una duplicidad de plazos: el que afectaría, hasta su término legal, a las partes acusadoras; y el iniciado ex novo, a partir de ese momento y en su integridad, para que el órgano judicial decida si da curso o no a las pretensiones punitivas de las acusaciones. Ello significa, ciertamente, que quien desee ejercer una acción penal no puede esperar hasta el último día del plazo de prescripción previsto para presentar la correspondiente querella o denuncia, pues tal entendimiento supondría tanto como dejar a los órganos judiciales sin plazo útil para decidir y, en consecuencia, que necesariamente hubieran de decretar la prescripción de los hechos delictivos en su caso denunciados. Se impone así, pues, un cierto deber de diligencia a las partes. Pero también se le impone al Juez, al exigirle el dictado de una resolución favorable o desfavorable a dichas pretensiones en ese mismo plazo preclusivo, so pena de que, de no hacerlo, haya de declarar extinguida la responsabilidad penal del denunciado por motivo de prescripción, sin perjuicio de que, en su caso, hubiera de afrontar además las correspondientes responsabilidades penales, disciplinarias o meramente pecuniarias que pudieran derivarse de un retraso injustificado en la administración de justicia.”
   En el caso resuelto por la STS de 28 de noviembre de 2003, la querella fue interpuesta el 4 de noviembre de 1996 (dos días antes del plazo de prescripción legal) y fue admitida a trámite con posterioridad a la prescripción del delito que, se habría producido, incluso omitiendo lo indicado en el apartado 6 anterior, el 6 de Noviembre de 1996.
   La STS 48/2006 argumenta, formalmente, que la doctrina sobre prescripción contenida en la STC 63/2005 no resultaba aplicable por haberse invocado tardíamente, es decir, con posterioridad al trámite de alegaciones previsto en el art. 52 LOTC:
   “Toda vez que, si alguna merma de tales derechos estimen producida por razón de no entrar este Tribunal en el examen del referido motivo, solo a su propia estrategia defensiva pueden atribuirla, dado que nada les impidió incoarlo en su momento procesal oportuno”.
   Pasa por alto la STC 48/2006, sin embargo, que la STC 63/2005 sólo se publicó en el BOE el 19 de Abril de 2005 y que, por ello, no pudo en modo alguno ser invocada en los escritos de alegaciones que los demandantes de amparo presentaron el 3, 30 y 31 de marzo de 2005.
   Sorprende, por tanto, la razón (aparente) de inaplicación por el TC de su propia jurisprudencia. Dicha inaplicación podría ser invocada, en nuestra opinión, ante el TEDH por razones adicionales a las arriba indicadas.
   Lo que el TC tuvo que haber decidido, en relación con esta cuestión, es si resultaba obligada o no (la sentencia dice “factible”) “la toma en cuenta de vulneraciones de derechos fundamentales aflorados merced a la actividad procesal del propio Tribunal posterior el mencionado momento”.
   Es decir, si la STC 48/2006 debió estimar aplicable al caso por ella resuelto la doctrina jurisprudencial establecida previamente por la STC 63/2005.
   Al margen de que el argumento formal es erróneo (no es posible exigir a los recurrentes que invocaran la STC 63/2005 cuando no había sido publicada), tampoco existe razón alguna para no aplicar la STC 63/2005, que obliga a todos los Jueces y Tribunales (incluido el TC) después de haber sido dictada (art.5.1 LOPJ).
   Si la cuestión se vincula, como indirectamente parece, a la de la eficacia meramente “prospectiva” de las sentencias del TC, que no alcanzaría a los recursos y/o relaciones procesales anteriores a la misma, entonces debería ser abordada, como tal, en toda su crudeza.
   El Tribunal Supremo de Estados Unidos consideró, por ejemplo, durante un periodo importante, que su doctrina constitucional en materia penal no era invocable retroactivamente en relación con casos o relaciones anteriores a sus sentencias (Linkletter v. Walter, 381 U.S. 618 (1965) y Stoval v. Denno, 388 U.S. 293 (1967)).
   Esta doctrina, sin embargo, fue expresamente rechazada por dicho Tribunal en el caso Griffith v. Kentucky, 479 U.S.. 314 (1987) con la argumentación siguiente:
   “En la opinión del juez Harlan y en la nuestra ahora la no aplicación de una nueva regla constitucional a casos penales pendientes de revisión viola normas constitucionales básicas. En primer lugar, es un principio establecido que este Tribunal resuelve exclusivamente “casos” y “controversias”. A diferencia de un legislador no promulgamos nuevas reglas de procedimiento constitucional penal en sentido amplio. Más bien, la naturaleza de la revisión judicial requiere que resolvamos casos específicos y cada caso usualmente llega a ser el vehículo para el anuncio de una nueva regla. Pero después que hemos decidido una nueva regla en el caso seleccionado la integridad de la revisión judicial requiere que apliquemos tal regla a todos los casos similares pendientes de revisión. El Juez Harlan observó: “si no resolvemos todos los casos pendientes de revisión ante nosotros a la luz de nuestra mejor interpretación de los principios constitucionales aplicables es difícil entender porqué deberíamos resolver ningún caso en absoluto. En verdad la afirmación por el Tribunal de su poder de desconocer la ley en la resolución de casos ante el mismo que todavía no han cumplido el curso completo de la revisión de apelación sería simplemente una afirmación de que nuestra función constitucional no es la de resolver sino en efecto la de legislar (Mackey v. United States, 401 U.S.(1971)”.
   En conclusión, la regla establecida por el Tribunal Supremo americano en Griffith es que “una nueva regla que afecte al procedimiento penal debe ser aplicada retroactivamente en todos los casos, federales o estatales, pendientes de revisión directa o todavía no finalizados sin ninguna excepción en relación con los casos en los cuales la nueva regla constituye un “claro corte” con el pasado”.
   A idéntica conclusión debería haber llegado, nos parece, el Tribunal Constitucional, en este caso, para cumplir debidamente su función de intérprete constitucional y la obligación de seguir sus propios precedentes. Nos parece que, en ésta y en las otras cuestiones arriba planteadas, la STC 48/2006 no ha estado, lamentablemente en nuestra opinión, a la altura del reto planteado por el amparo solicitado y desestimado.
   

Sobre la STC 120/2005 y estas mismas cuestiones pueden consultarse las siguientes entradas previas de este blog

http://gruizlegal.blogspot.com/2005/06/fraude-de-ley-tributaria-y-amparo.html

http://gruizlegal.blogspot.com/2005/07/fraude-de-ley-tributaria-y-amparo.html

Guillermo Ruiz

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