Tuesday, December 19, 2006

GARANTISMO PENAL, DEFRAUDACION TRIBUTARIA Y JURISPRUDENCIA CONSTITUCIONAL (II)

Esta es la continuación de la entrada anterior (I) sobre este mismo tema

Sentencias de la sala de lo contencioso-administrativo del Tribunal Supremo de 14, 21 y 22 de marzo de 2005 (GESA)

Nos referimos a, al menos, seis sentencias, de las que han sido ponentes los Magistrados Fernández Montalvo (4) y Martínez Micó (2).

1.1 Hechos enjuiciados por las SSTS

STS de 21 de Marzo de 2005 (Ponente Magistrado Martínez Micó):

"PRIMERO Los hechos básicos determinantes de las presentes actuaciones son, en esencia, los siguientes:

a) El 4 de diciembre de 1989 D. Pedro obtuvo del Banco Santander un préstamo con garantía pignoraticia, por importe de 125 millones de pesetas, sobre 700 acciones de su propiedad, de «General Europea, SA de Seguros y Reaseguros (GESA)», que se valoraban a razón de 190.000 cada una, según certificación del Consejo de Administración adjunta a la póliza, siendo, por tanto, su valor total de 133.000.000 de ptas.; el siguiente día suscribió el sujeto pasivo un contrato de cesión de crédito del Banco de Santander por importe de 115 millones de ptas.

b) El 11 de diciembre de 1989 el contribuyente otorgó ante notario escritura de donación de las 700 acciones pignoradas a favor de su cónyuge, subrogándose la donataria en la deuda garantizada mediante la prenda y siendo el valor de los títulos donados el ya citado de 133.000.000 de ptas.; el Banco acreedor hizo constar su conformidad a la donación y subrogación de la deuda.

c) El 20 de febrero de 1990 la donataria otorga escritura de venta de todas las acciones recibidas a la «Societé Genérale d'Assistance Pays Bas, BV», por un precio de 134.895.810 ptas., compareciendo representantes del Banco Santander para declarar que las acciones transmitidas estaban libres de todo gravamen; el vendedor garantizaba la libertad de cargas de las acciones transmitidas y la exactitud de las declaraciones formuladas, cuya efectividad se aseguró mediante aval irrevocable y solidario del Banco Santander. Recibido el precio en el mismo acto, fue aplicado a amortizar el préstamo con fecha 22 de febrero de 1990.

d) El sujeto pasivo formuló su preceptiva declaración del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente a 1989, incluyendo un incremento patrimonial lucrativo «inter vivos» de 114.784.683 ptas., diferencia entre el valor de transmisión de las acciones (133.000.000) y el de adquisición (18.215.317); autoliquidó dicho incremento aplicando el tipo impositivo del 20 por 100. Por su parte, la donataria presentó autoliquidación por el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, haciendo constar como base imponible la diferencia entre el valor de las acciones recibidas y el de la deuda asumida.

e) Con fecha 29 de septiembre de 1994 el Inspector Regional de Cataluña dictó acuerdo de liquidación definitiva en el que se confirmaba la propuesta formulada por la Inspección que, en fecha 6 de abril de 1994, formalizó al interesado acta num. 333114-3, firmada en disconformidad, en la cual se argumentaba que, en virtud de los arts. 619 y 622 del Código Civil ( LEG 1889, 27) , en relación con los arts. 20 y 28 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas ( RCL 1978, 1936) y 29 de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, el régimen aplicable a la donación de acciones del contribuyente a su cónyuge había de ser el de las transmisiones onerosas hasta el valor del principal del préstamo que gravaba los valores y el de transmisiones lucrativas «inter vivos» sólo por el exceso del valor de transmisión de los títulos sobre el gravamen. Tras atribuir al acta el carácter de previa, en virtud del art. 50.2 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos ( RCL 1986, 1537, 2513, 3058) , se proponía la oportuna liquidación provisional, en la que se incluía: a) un incremento patrimonial oneroso por la diferencia entre 125 millones de pesetas de préstamo y el coste de adquisición de los títulos, de 18.215.317, o sea, 106.784.683 -anualizado de igual importe- y b) otro incremento de patrimonio, lucrativo «inter vivos», que debía liquidarse, por tanto, al 20 por 100 (tipo mínimo de la escala), de 8.000.000; en consecuencia, la cuota ascendía a 38.323.476 ptas., los intereses de demora a 16.261.753 y la sanción, por infracción grave, al 100 por 100 de la cuota (mínimo de 50 puntos porcentuales, más 75 por perjuicio económico y menos 25 por capacidad económica); la deuda tributaria total era, por tanto, de 92.908.705 ptas. "

1.2 Fundamentos jurídicos de las sentencias

STS de 21 de Marzo de 2005 (Ponente Magistrado Martínez Micó):

Para el donante, el incremento de patrimonio derivado de la donación, con o sin cargas, es lucrativo, de la misma manera que para el causante de un legado el incremento de patrimonio es todo él lucrativo, aunque al legatario se le impongan cargas, por lo que procede, a su juicio, la aplicación del tipo del 20 %.

Por el contrario, el criterio de la Administración, confirmado por el TEAC, es distinto, al entender que las donaciones con subrogación de deudas generan dos tipos de incrementos, uno lucrativo, sometido al tipo especial del 20 %, constituido por el tramo del incremento comprendido entre el importe del préstamo subrogado y el valor de las acciones donadas, y otro oneroso, sometido, al tipo de tarifa, sobre el tramo comprendido por la diferencia entre el coste de adquisición de las acciones donadas y el préstamo.

La Administración acude a la normativa civil, principalmente a los arts. 619 y 622 del Código Civil ( LEG 1889, 27) y al art. 29 de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, todo ello, en relación con la regla de calificación del antiguo art. 25 de la Ley General Tributaria, estimando que pueden existir actos mixtos, de tal forma que un negocio oneroso puede derivar efectos lucrativos a favor de una de las partes, cuando el valor de la prestación a su cargo no alcance al de la recibida de la otra; y analógicamente, cabe que un negocio lucrativo produzca consecuencias onerosas, si la parte beneficiada por el mismo debe realizar una prestación como consecuencia del negocio en que interviene, como es el caso de la donación modal u onerosa.

2. Los denominados incrementos y disminuciones de patrimonio (plusvalías o ganancias de capital) aparecen definidos en el artículo 20, apartado 1, de la ley 44/1978, de 8 de septiembre, del irpf, aplicable al caso de autos, del siguiente modo: «1. son incrementos o disminuciones de patrimonio las variaciones en el valor del patrimonio del sujeto pasivo que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél (...)».
(…)
En cuanto al modo de computar las diferencias de valores, en las transmisiones lucrativas, al no existir contraprestación que valorar, se considera como valor de enajenación el que se determina a los efectos del Impuesto de Sucesiones y Donaciones (apartado 7 del art. 20 de la Ley).

Finalmente, en cuanto al tipo de gravamen, al incremento lucrativo se aplica un tipo del 20 por 100, de acuerdo con lo dispuesto en el art. 82 de la Ley 37/1988, de 28 de diciembre ( RCL 1988, 2595 y RCL 1989, 1784) , de Presupuestos para 1989, y al incremento oneroso el que corresponda a la escala de gravamen (art. 28.1).

3. En este caso, se trata de una donación de acciones pignoradas en garantía de un préstamo e inserta en un conjunto de negocios jurídicos orientados a la definitiva transmisión onerosa de aquéllas. Finalidad esta que ni siquiera se oculta sino que, quizás, se pretende lograr a través de lo que se da en denominar «economía de opción»; esto es, aprovechando lo que el recurrente podía entender como una legitima posibilidad para obtener el deseado resultado con el menor coste fiscal.

La economía de opción, fundada en el principio de autonomía de voluntad, en la libertad de contratación establecida en el art. 1255 del CC, produce un ahorro fiscal a las partes que no resulta contrario al ordenamiento jurídico. No atenta a lo querido por la Ley, en tanto que sí es contrario a ella el «fraus legis». La diferencia resulta clara si se considera que en el fraude a que se refería el artículo 24 LGT/1963 se busca eludir el pago del tributo u obtener ventajas económicas por medio de una anomalía en relación con el fin perseguido por las partes y utilizando normalmente la técnica de un negocio simulado -el que se presenta a la tributación-, que encubre otro disimulado, técnica que no tiene que ver con los supuestos en que se busca asegurar un tratamiento fiscal más favorable a través de una vía que resulta acorde con las previsiones de la legislación tributaria.
(…)
Por consiguiente, se ajustan a Derecho la sentencia de instancia y la resolución del TEAC cuando, partiendo del art. 25 LGT/1963, consideran que un negocio es oneroso en la medida que resulten prestaciones equivalentes para ambas partes y lucrativo cuando, respondiendo a la mera liberalidad del donante, la ventaja o utilidad que resulta para el donatario no tiene contraprestación de éste. Y no se comparte la tesis del recurrente de que, a efectos del Derecho tributario, no puedan admitirse efectos mixtos, onerosos y lucrativos, de un determinado negocio cuando unos y otros respondan a su verdadera naturaleza jurídica.

En el presente caso, en la donación onerosa que se contempla, aun prescindiendo de su consideración como elemento de un negocio jurídico complejo e indirecto con causa distinta a la de la mera liberalidad, y partiendo del criterio de la Administración que es obligatorio cuando se revisa jurisdiccionalmente su actuación, sería jurídicamente erróneo considerar como realmente donado el valor íntegro de las acciones sin tener en cuenta el importe de la deuda asumida. Ello supondría ignorar, precisamente, lo que de oneroso tenía ya el negocio jurídico en sí mismo considerado.

Por consiguiente, el incremento patrimonial de que se trata se puso de manifiesto con motivo de una transmisión mixta que fue a la vez lucrativa, en cuanto al exceso, y onerosa en cuanto a la concurrencia de prestaciones derivada de la asunción de la deuda. Y si esta era la verdadera naturaleza jurídica y económica, lo procedente, conforme al art. 25 de la LGT/1963, era la liquidación separada del incremento patrimonial en los términos en que entendió la Administración; esto es: oneroso por la diferencia entre el valor de la contraprestación asumida por el donatario -o sea, el importe a que ascendía el préstamo en el que se subrogaba-, y el coste de adquisición de los títulos, y lucrativo referido a la diferencia entre el importe del préstamo y el valor de los títulos.

Esta fundamentación se complementa si se tiene en cuenta que la liberación de la deuda es hecho imponible del Impuesto de la Renta, conforme al art. 77.d del Reglamento de 1981, según el cual constituía alteración patrimonial la cancelación de obligaciones con contenido económico, que debe ser gravado por el régimen de las transmisiones onerosas."

La cuestión controvertida se suscita, en nuestra opinión, como consecuencia del concurso de la regla sobre base imponible en el Impuesto sobre Donaciones contenida en el artículo 17 de la Ley 29/1987:

“Del valor de los bienes donados o adquiridos por otro titulo lucrativo inter vivos equiparable, solo serán deducibles las deudas que estuviesen garantizadas con derechos reales que recaigan sobre los mismos bienes transmitidos, en el caso de que el adquirente haya asumido fehacientemente la obligación de pagar la deuda garantizada”

En efecto, dicha regla permitía que el donatario tributara por la donación al tipo reducido del IRPF y el donatario por el valor de lo donado con deducción de la deuda asumida y posteriormente cancelada. La corrección impositiva pretendida por la Administración podía afectar al IRPF del donante o al Impuesto sobre Donaciones del donatario. La Administración siguió el procedimiento de liquidación en relación con el IRPF del donante.

En relación con los hechos enjuiciados por las SSTS, la Administración tributaria sólo tenía a su disposición, en nuestra opinión, las siguientes alternativas:

1. Confirmar la aplicación al donante (IRPF) de las reglas de las transmisiones patrimoniales lucrativas (tipo reducido del 20%) y aplicar al donatario las del Impuesto sobre Donaciones, sin deducir en la base imponible de este último impuesto la deuda por él asumida, bien por considerar realizada en fraude de ley la asunción transitoria de la misma, o bien por entender que el pago de la deuda no representaba un menor valor de lo donado por lo que se indica a continuación.

2. Intentar acreditar que entre el donante y el donatario se había producido, jurídicamente, una transferencia patrimonial no cubierta por la donación como consecuencia de la asunción y pago por el donatario, frente a la entidad bancaria acreedora, de la deuda del donante.

La dificultad de esta acreditación radicaba en lo siguiente: Exige un nuevo negocio transmisivo entre los cónyuges. La calificación del mismo dependería, además, de la donación previa:

a) Si se sostuviera que la primera donación no permite considerar donado el importe de la deuda bancaria satisfecha, entonces la asunción de la deuda frente al tercero no impediría que, por el pago, el donatario no se subrogase en el crédito contra el donante. Se confirmaría la autoliquidación de los contribuyentes, y el valor donado incluiría el importe de la deuda.

b) Si se afirma que la primera donación tiene también causa onerosa (en el importe de la deuda asumida), entonces habría que entender que la transmisión tuvo, a efectos fiscales, una doble naturaleza: la de las transmisiones onerosas por el valor de la deuda asumida y pagada –que se presume no puede reclamar el donatario al donante- y la de las transmisiones lucrativas por la diferencia entre el valor de lo donado y la deuda asumida, pagada y supuestamente no reclamable al donante por el donatario.

Esta última fue, según parece, pero no sin modificaciones en las sucesivas instancias, la línea administrativa al invocar la aplicación del artículo 25 de la LGT, confirmada por las SSTS.

El problema de la misma es que aplica una regla inexistente en la normativa del IRPF para determinar el tipo aplicable a una donación “mixta”, que sólo resulta presumida y que no se desprende del negocio concreto de donación, ni de las normas generales. En particular, no se sigue de las normas que regulan el régimen económico matrimonial, que en absoluto es mencionado en los antecedentes. Por ejemplo, si el régimen hubiera sido el de gananciales y la deuda privativa del donante, habría habido aplicación de bienes privativos donados a la cancelación de la deuda privativa y un crédito del cónyuge donatario contra el otro cónyuge por dicho importe:
“Son privativos de cada uno de los cónyuges:
(…)
2. Los que adquiera después por título gratuito.
3. Los adquiridos a costa o en sustitución de bienes privativos”. (Art. 1346 CC).
"La subrogación de un tercero en los derechos del acreedor no puede presumirse fuera de los casos expresamente mencionados en este Código.
En los demás será preciso establecerla con claridad para que produzca efecto”. (Art. 1209 CC).
“Se presumirá que hay subrogación:
(…)
3. Cuando pague el que tenga interés en el cumplimiento de la obligación, salvo los efectos de la confusión en la parte que le corresponda”. (Art. 1210 CC).

Si la deuda tuviera la consideración de deuda ganancial, entonces el crédito del donatario sería contra la sociedad:
“El pasivo de la sociedad estará integrado por las siguientes partidas:
(…)
3. El importe actualizado de las cantidades que, habiendo sido pagadas por uno solo de los cónyuges, fueran de cargo de la sociedad y, en general, las que constituyen créditos de los cónyuges contra la sociedad”(Art. 1398 CC)

Las SSTS no mencionan siquiera esta cuestión, pero resulta que la misma era decisiva para entender que había, además, una transmisión onerosa del donante al donatario, supuesto que el donatario careciera de cualquier crédito contra el donante y/o la sociedad de gananciales por el pago de la deuda. Ahora bien, si ningún régimen económico matrimonial contempla dicha posibilidad, y si la misma tampoco resulta de la escritura de donación –lo que parece evidente-, entonces invocar la “causa onerosa” constituye una mera sustitución, a efectos fiscales, de los efectos civiles propios de las normas reguladoras del régimen matrimonial por una regla “ad hoc” introducida por el intérprete.

Dicha regla, sin embargo, en modo alguno constaba en el hecho imponible objeto de liquidación y, por tanto, su inclusión resultaba contraria al art. 23.3 de la LGT:

“No se admitirá la analogía para extender más allá de su términos estrictos el ámbito del hecho imponible o el de las exenciones o bonificaciones”.

La invocación del art. 622 CC para introducir una regla “ad hoc” y sostener la onerosidad de la transmisión en el importe de la deuda concurrente es no sólo contraria a las normas civiles sobre subrogación y régimen económico matrimonial, sino también a las de interpretación de los contratos en relación con la supuesta causa onerosa de la donación.

La regla sobre base imponible del artículo 17 de la Ley 29/1987 no es un criterio de interpretación del alcance de la donación porque la misma no sería aplicable cuando pudiera apreciarse fraude o cuando, a pesar de asumirse formalmente la deuda pueda, por las razones jurídicas arriba indicadas, entenderse que surge un crédito del donatario frente al donante por el mismo importe.

Siendo esto así, resulta evidente, en nuestra opinión, que las SSTS (GESA) habrían incurrido, siguiendo la terminología del caso sobre los “bonos austríacos” a que se refiere , entre otras, la STS de 11 de Mayo de 2004, en una conducta tributariamente vedada por corregir el contenido de la Ley y descubrir obligaciones tributarias donde la Ley no las ha establecido:

“Esta es la interpretación teleológica del precepto en cuestión cuando se refiere al «importe real», que superando, así, una interpretación literal de la norma fiscal, ha de llevarnos a considerar exclusivamente aquello que ulteriormente fue objeto de enajenación, porque sólo así podrán efectivamente compararse los verdaderos valores de adquisición y enajenación y, determinarse, en fin, la existencia o no de la pretendida disminución patrimonial. En consecuencia, ha de concluirse que la diferencia negativa entre el valor de adquisición de los bonos austríacos que incluya el importe del «cupón corrido» y el de enajenación no constituye una disminución patrimonial, a efectos de la liquidación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, del sujeto pasivo. Tal disminución patrimonial, obtenida técnicamente por el juego de la normativa interna española sobre el tratamiento, en el IRPF, de los incrementos y disminuciones patrimoniales y de los rendimientos del capital mobiliario en conexión con el Convenio de Doble Imposición Hispano Austríaco, resulta económicamente ficticia y, en una interpretación teleológica de la normativa contemplada, fiscalmente inadmisible como tal minusvalía. Con esta interpretación no hacemos uso alternativo del Derecho. No corregimos el contenido de la Ley para descubrir obligaciones tributarias donde la Ley no las ha establecido; sólo integramos el contenido de la norma al aplicarla, que es misión genuina de este Tribunal Supremo.” (STS de 11 de mayo de 2004, Ponente Magistrado Martínez Micó).

El caso de las SSTS (GESA) comentadas es, en conclusión, extremadamente importante por lo siguiente:

1) No es legalmente posible considerar, en nuestra opinión, que constituya un supuesto de fraude o simulación negocial, aunque la Administración podría haber invocado que no era aplicable el artículo 17 de la Ley 29/1987

2) Tampoco sería legalmente posible considerar, a pesar de que lo insinúan las SSTS, “si el conjunto de operaciones contemplado era constitutivo de un negocio jurídico simulado, en el que la causa no era la liberalidad sino realmente la de producir la definitiva transmisión onerosa de las acciones”.

¿Cómo puede ignorarse negocialmente la donación si la misma es presupuesto de la transmisión a un tercero y si no hay prueba ni indicio alguno que la donación no haya desplegado sus efectos propios?

La simulación absoluta de la donación entre cónyuges nos parece impensable y la simulación relativa exigiría acreditar que no hubo donación sino, por ejemplo, compraventa entre los cónyuges. Dicha acreditación, sin embargo, es algo completamente distinto de aplicar el artículo 25 de la LGT, como norma de calificación de un hecho imponible que, en este caso, era un negocio jurídico (incremento patrimonial derivado de una transmisión lucrativa):

“2. Cuando el hecho imponible consista en un acto o negocio jurídico, se calificará conforme a su verdadera naturaleza jurídica, cualquiera que sea la forma elegida o la denominación utilizada por los interesados, prescindiendo de los defectos intrínsecos o de forma que pudiera afectar a su validez”.

La calificación fiscal de la donación en la forma pretendida por las SSTS (GESA) es, por lo indicado y en nuestra opinión, incompatible con la verdadera naturaleza jurídica del negocio realizado.

3) Tanto si el caso se considerara constitutivo de fraude como si se considerara (como en el fondo se ha considerado por las SSTS) constitutivo de simulación, es imposible apreciar en el mismo “ocultación” alguna. Nosotros, por lo menos, somos incapaces de ver que es lo que la donación “oculta”. Sus efectos tributarios no pueden constituir ocultación alguna. Ni la diferencia de calificación tributaria es constitutiva de ocultación. Por tanto, hay supuestos en que la ecuación “fraude/simulación = ocultación” es falsa, como sería falsa o errónea una generalización con base en la misma, que es la que subyace y se defiende en el trabajo de Alonso Madrigal y Gomez-Lanz.

4) Los actuales artículos 15 y 16 de la LGT no alteran, en un caso como el considerado, las conclusiones anteriores.

5) Cualquier supuesto de indebida aplicación de los artículos 15 y 16 de la LGT daría lugar a la analogía prohibida por el artículo 14 de la LGT, y/o a lo indicado por la STS de 11 de mayo de 2004.

6) En los casos resueltos por las SSTS (GESA) aquí comentadas, los sujetos pasivos se beneficiaron del régimen tributario establecido para las transmisiones lucrativas (tipo reducido) sin extensión alguna del mismo incompatible con su finalidad propia. El régimen tributario, por ejemplo, no contenía limitación alguna en relación con las donaciones entre cónyuges, ni era legalmente posible impedir su aplicación a las mismas.

Ningún artículo sobre fraude o simulación autoriza a restringir o limitar un “beneficio fiscal” concedido a los negocios efectivamente realizados o a los rendimientos efectivamente percibidos por los sujetos pasivos.
Guillermo Ruiz

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