GARANTISMO PENAL, DELITO DE DEFRAUDACIÓN TRIBUTARIA Y JURISPRUDENCIA CONSTITUCIONAL (I)

Incluiremos a continuación,una parte reducida del trabajo que con el mismo título de esta entrada será publicado en breve y que pretende responder al trabajo de Alonso Madrigal F.J. y Gomez-Lanz F.J.: Fraude a la ley tributaria, ilícito e infracción tributaria y delito de defraudación. CEF Revista de Contabilidad y tributación números 281-282, Agosto-Septiembre 2006, págs. 3-56.

Nos hemos ocupado de estas cuestiones en:

(1) Ruiz Zapatero, Guillermo G.: Simulación negocial y delito fiscal. Comentario a las sentencias del Tribunal Supremo de 15 de julio de 2002 y 30 de abril de 2003. Cuadernos de Jurisprudencia tributaria nº 34. Editorial Aranzadi 2004: (2) Ruiz Zapatero, Guillermo G.: Simulación negocial y delito fiscal (II): Una sentencia (STS 28-11-2003) y un voto particular (SAPB 31-7-2002). Aranzadi Jurisprudencia Tributaria números 9 y 10. Octubre 2004. (3) Ruiz Zapatero, Guillermo G.- Fraude de ley, simulación tributaria y amparo constitucional en la STC 120/2005 de 10 de mayo, Aranzadi Jurisprudencia Tributaria número 14. Diciembre 2005; (4) Ruiz Zapatero, Guillermo G.: Analogía, fraude y simulación en el delito fiscal: Sentencias del Tribunal Supremo y STC 120/2005. Thomson-Aranzadi, 2006; (5) Fraude y delito fiscal: SSTS de 19-15-2005 (PINYER) y 20-01-2006 (KUJAL). Aranzadi Jurisprudencia tributaria número 5. Julio 2006.

Una introducción a los presentes comentarios consta ya en una entrada previa de este blog http://gruizlegal.blogspot.com/2006/11/garantismo-y-derecho-tributario.html


1) SUPUESTA COMPATIBILIDAD CONSTITUCIONAL Y LEGAL DEL FRAUDE A LA LEY TRIBUTARIA Y EL DELITO DE DEFRAUDACIÓN TRIBUTARIA SEGÚN ALONSO MADRIGAL Y GOMEZ-LANZ

Este es, en nuestro resumen, el planteamiento de Alonso Madrigal y Gómez-Lanz.

1.1 El fraude de ley como ilícito tributario

Los autores afirman que el fraude de ley tributaria no es una conducta atípica desde el punto de vista administrativo o tributario.

Dado que el actual artículo 15.3 de la LGT establece expresamente que en el caso del conflicto en la aplicación de la norma no procederá la imposición de sanciones, y que, en el mismo sentido se pronunciaba con anterioridad el artículo 24 de la Ley General Tributaria, no se entiende muy bien por qué razón los autores sostienen que el fraude de ley tributaria (actual conflicto en la aplicación de la norma) es un ilícito tributario no sancionable. En parte, los autores justifican su planteamiento en la “sanción indirecta” establecida por la ley tributaria para el fraude. Dicha “sanción” consiste en la aplicación de los efectos que se quisieron evitar con la “conducta” en fraude y en el rechazo de los distintos efectos que se buscaron con la realización de la misma.

Asimismo, los autores sostienen que la sentencia del Tribunal Constitucional 120/2005 presupone la concepción del fraude de ley como ilícito, afirmando que “si el Tribunal Constitucional se plantea siquiera la posibilidad de sancionar penalmente las conductas en fraude es porque está dando por sentado necesariamente la existencia de un ilícito tributario; es decir, la existencia de un deber o obligación tributaria cuyo incumplimiento pudiera dar lugar a una defraudación penal”.

Los autores argumentan, por último, que la aplicación de la norma de fraude de ley no es, técnicamente, aplicación o integración analógica de una laguna normativa.

1.2 Hecho imponible y fraude de ley.

Los autores defienden que los actos o negocios en fraude de ley (conflicto en la aplicación de la norma tributaria) dan lugar al nacimiento de una obligación tributaria por ser subsumible en otro supuesto de hecho abstracto previsto en la norma, que es el que da lugar a dicho efecto. Niegan y rechazan la caracterización del fraude como “ilícito atípico” acogida por la sala 2ª del Tribunal Supremo en su sentencia de 15 de julio de 2002 (KEPRO): “A nuestro modo de ver, es evidente que el artículo 6.4 del Código civil y, más específicamente en el ámbito tributario el antiguo artículo 24 y actual artículo 15 de la Ley Tributaria contienen -en la terminología de estos autores- “reglas de acción” que “pretenden regular la conducta de sus destinatarios excluyendo su propia deliberación como base para la determinación de la conducta a seguir: (…) los ciudadanos deben de abstenerse de realizar el tipo de acción” (2000/17) cuya violación “constituye “un ilícito típico” y no uno “atípico” por violación de un “principio de mandato”, de una “norma regulativa de mandato” contenida en un principio (2000,27). Encontramos, a este respecto, incongruente la tesis de Atienza y Ruiz Manero, sobre todo a la vista de la afirmación de los mismos en el sentido de que “los delitos -ilícitos- se configuren con expresiones muy vagas no implica todavía que se configuren mediante principios, esto es, que dejen de ser ilícitos típicos con el sentido con el que aquí queremos la expresión: las reglas pueden contener expresiones muy vagas, sin dejar por eso de ser reglas” (2000,26 y 27). En lo tocante a la vaguedad o indeterminación, no es éste, por otra parte y como se argumentará, el caso de la regla relativa al fraude de ley contenida en la LGT”.

Sobre la realización del hecho imponible por la “conducta” en fraude de ley, los autores insisten en que la obligación tributaria exigida al aplicar una norma de fraude es una obligación derivada de un hecho imponible y no de una laguna normativa integrada analógicamente.

Afirman que la norma no se aplica a un supuesto no previsto por ella sino a uno previsto por ella, pero que ha sido distorsionado por las partes.

Ahora bien, la cuestión decisiva, en nuestra opinión, y como tal no abordada por los autores, bajo este apartado, es la de si el hecho imponible que determina la obligación tributaria exigida por aplicación de la norma de fraude (o conflicto en la aplicación de la norma) es o no el mismo hecho imponible autoliquidado por el contribuyente y rechazado por la Administración Tributaria al aplicar la norma de fraude .

Nos parece, como cuestión fáctica y no jurídica, que ambos hechos imponibles no pueden ser el mismo. En otro caso, sobraría la norma de fraude de ley (conflicto en la aplicación de la norma).
Por tanto, lo que los autores deberían haber explicado es la coexistencia en conflicto, como dice el actual artículo 15, de estos dos hechos imponibles distintos y la decantación de la obligación tributaria por uno u otro de ellos, con arreglo a los principios (estándares) establecidos por el actual artículo 15 y aplicados por los operadores jurídicos.

Se califique o no la decisión de elegir entre ambos hechos imponibles, en el contexto de la aplicación del actual artículo 15 LGT, como integración analógica, lo relevante es que dicha decisión constituye un supuesto aplicativo que no puede reputarse como una mera subsunción. Y ello por una razón evidente e incontestable, que es la siguiente: la subsunción es la inicialmente realizada por el sujeto pasivo y sobre aquélla el operador jurídico realiza una calificación adicional que, en su caso, rechaza los efectos jurídicos de la primera subsunción y del hecho imponible a la que la misma se refiere.

Dejando, por tanto, al margen la cuestión de la denominación de esta forma jurídica de proceder, parece que no debería haber duda que en la misma se dilucida una cuestión aplicativa no común sino excepcional y que, como consecuencia de ella, se rechaza la aplicación de una norma que, literal y –a veces- finalísticamente, se ajusta a las previsiones normativas del hecho imponible realizado.

La sentencia del Tribunal Supremo de 11 de mayo de 2004 (“bonos austríacos”) ha sido de una claridad ejemplar en cuanto a este problema, y se ha referido a esta peculiar situación aplicativa en los siguientes, e inequívocos, términos:

“Esta es la interpretación teleológica del precepto en cuestión cuando se refiere al «importe real», que superando, así, una interpretación literal de la norma fiscal, ha de llevarnos a considerar exclusivamente aquello que ulteriormente fue objeto de enajenación, porque sólo así podrán efectivamente compararse los verdaderos valores de adquisición y enajenación y, determinarse, en fin, la existencia o no de la pretendida disminución patrimonial. En consecuencia, ha de concluirse que la diferencia negativa entre el valor de adquisición de los bonos austríacos que incluya el importe del «cupón corrido» y el de enajenación no constituye una disminución patrimonial, a efectos de la liquidación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, del sujeto pasivo. Tal disminución patrimonial, obtenida técnicamente por el juego de la normativa interna española sobre el tratamiento, en el IRPF, de los incrementos y disminuciones patrimoniales y de los rendimientos del capital mobiliario en conexión con el Convenio de Doble Imposición Hispano Austríaco, resulta económicamente ficticia y, en una interpretación teleológica de la normativa contemplada, fiscalmente inadmisible como tal minusvalía. Con esta interpretación no hacemos uso alternativo del Derecho. No corregimos el contenido de la Ley para descubrir obligaciones tributarias donde la Ley no las ha establecido; sólo integramos el contenido de la norma al aplicarla, que es misión genuina de este Tribunal Supremo.”

1.3 Fraude de Ley e infracción tributaria

Para reafirmar la consideración de fraude de ley como infracción administrativa típica, los autores recurren al novedoso argumento de que dicha conducta sería en realidad una conducta típica pero no punible y afirman, además, que la consideración del Tribunal Constitucional de que las conductas de fraude de ley no están tipificadas como infracción administrativa es “completamente errónea y vicia (parcialmente al menos, puesto que la misma se apoya en otros argumentos) la conclusión que el mismo extrae de ella en el ámbito penal” En este sentido, los autores sostienen que “las conductas en fraude o conflicto, por lo general, serán constitutivas de las infracciones tipificadas en los artículos 191 a 197”, a pesar de que dichos artículos en ningún momento se refieren a las mismas. Además, insisten en que el fraude de ley tributara incurre en ocultación y afirman que el argumento del Tribunal Constitucional en sentido contrario es “falaz desde un punto de vista lógico de nuevo una falacia de negación del antecedente: si hay simulación entonces hay ocultación, si hay fraude de ley, no hay simulación, si no hay simulación no hay ocultación. Falacia completamente evidentemente en este caso dado que los modos de ocultación no se limitan al fraude de ley y la simulación, ni en el ámbito tributario sancionador ni tampoco en el ámbito penal”. Los autores añaden que el principio constitucional de “lex certa” no sería aplicable a las conductas en fraude o conflicto, defendiendo que la exigencia constitucional de “lex certa” no se proyecta sobre las cláusulas anti-abuso o antifraude sino sólo “sobre el precepto secundario, que tipifica la infracción tributaria; no sobre las normas que, como las cláusulas anti-abuso o anti-fraude del anterior artículo 24 de la LGT o del vigente 15, establecen válidamente el presupuesto de hecho de la obligación cuyo incumplimiento es constitutivo de infracción; reguladoras del precepto primario, no del secundario o sancionador”.

En conclusión, los autores entienden que: “dado que la conducta es ilícita y constitutiva de infracción –es decir típica, antijurídica y culpable, bastaría con suprimir el inciso final del artículo 15.3 de la LGT para que fuera, sin más, punible. Como afirma el profesor Palao, “en estos casos no sería necesario una norma especial, sino que bastaría la norma sancionadora general”•, ya que, como señala Rosenbuj, la sanción por fraude de ley está fuera del marco de la figura. La razón que ha llevado a no sancionar el fraude de ley como infracción no es otra, a nuestro modo de ver, que el clima ideológico y doctrinal que denuncia el profesor Palao y que, por lo visto, ha acabado por trascender parcialmente al propio Tribunal Constitucional en SSTC 120/2005 y 48/2006. Un mero prejuicio ideológico del que “-en nuestra opinión- el legislador debería desprenderse cuanto antes”.

2) FRAUDE Y DELITO DE DEFRAUDACIÓN TRIBUTARIA SEGÚN ALONSO MADRIGAL Y GOMEZ-LANZ

Sobre el aspecto penal de la cuestión, la elaboración del trabajo comentado es menor. Aquí, los autores sostienen que no existe conexión directa entre el fraude o conflicto y el principio de legalidad penal, puesto que en modo alguno es necesaria la previsión de una sanción punitiva para estos supuestos en la norma administrativa. Los autores defienden que las categorías “fraude de ley tributaria y simulación negocial carecen de papel relevante en la determinación de la tipicidad penal de las conductas elusivas del pago de los tributos, ya que no es posible afirmar la exclusión automática de los hechos que se integren en la primera de ellas de la referencia del verbo típico “defraudar”.
(…)
El elemento nuclear en la decisión sobre la tipicidad penal es, como se ha expuesto, el verbo “defraudar”. Este verbo es un elemento normativo (…), pero (2) no es un elemento normativo que pueda constituir en este contexto el objeto de un proceso no penal, ni (ii) convierte el artículo 305 del Código Penal en una norma penal en blanco que, a estos efectos, requiera el complemento de la norma administrativa”. Por tanto, según ellos, las conductas en fraude o simulación no están excluidas del elemento normativo “defraudar”, ni la extensión del artículo 305 CP a las mismas da lugar a una aplicación analógica in “malam partem” legalmente prohibida.
Sobre la posible aplicación analógica del artículo 305 del Código Penal, en estos supuestos, los autores precisan lo siguiente:

1. En el derecho penal la aplicación analógica es “la extensión del tratamiento legal dispensado al paradigma del caso descrito en el enunciado legal al paradigma de un caso distinto al contemplado en el enunciado legal, pero semejante a éste, pues con él se aprecia identidad de razón”.

2. Habría “aplicación analógica del artículo 305 si se impusiera la pena prevista en este precepto a quien no defrauda a la Hacienda Pública o no elude el pago de un tributo, pero realiza una conducta que guarda semejanza con estas, (por ejemplo, por entrañar una agresión similar del bien jurídico tutelado o por resultar idéntica la estructura del comportamiento)”.

3. Cuando se habla de la indeterminación del tipo infractor no se está aludiendo al auténtico tipo, el citado artículo 305, “sino al artículo 15 de la Ley General Tributaria. Se cae nuevamente con ello en el error de identificar la calificación de unos hechos como fraude de ley tributaria con un elemento del tipo penal al que -según este argumento- se reprocha su insuficiente determinación. Pero, como ya se ha señalado, en diversas ocasiones, esta calificación tributaria no es un elemento del tipo penal, luego la supuesta indeterminación de aquélla no se traduce en una indeterminación de éste. En la redacción del artículo 15 de la de la Ley General Tributaria “no resulta apreciable un grado de indeterminación mayor del habitual en la descripción de los tipos penales y, desde luego, su tenor no puede determinar la valoración del artículo 305 como una formulación tan abierta por su amplitud, vaguedad o indefinición que su efectividad dependa de una decisión prácticamente libre y arbitraria del intérprete y juzgador”.

4. Los autores expresamente rechazan los planteamientos defendidos por este autor en la forma siguiente: “sin entrar en las afirmaciones de carácter netamente tributario de Ruiz Zapatero (que parten de una recepción –parcial, para salvar el tratamiento de la simulación negocial- de la teoría de los ilícitos atípicos de Atienza y Ruiz Manero que ya ha sido objeto de crítica), la vinculación que el autor establece entre la articulación del fraude de ley como supuesto de intervención de un segundo plano de legalidad tributaria y el respeto de principio de legalidad penal es, en nuestra opinión, objetable . Ruiz Zapatero estima que la apreciación por el juez penal de un incumplimiento de la obligación tributaria en los casos cubiertos por el artículo 15 de la Ley General Tributaria vulnera el mandato de determinación porque asocia la operatividad del sistema –que el propio autor configura- de dos planos de legalidad con una calificación tributaria “que no es unívoca ni incontestable” y que afirma ex post facto la existencia de la obligación. Que la aplicación del Artículo 15 a unos hechos concretos no en unívoca ni incontestable es algo difícil de rebatir, pero tampoco es fácil advertir por qué ello determina la vulneración del principio de lex certa cuando es una circunstancia relativamente frecuente en los casos en los que el legislador penal incorpora elementos normativos procedentes de otros sectores del ordenamiento. Puede, por ejemplo, resultar debatible si una cosa es ajena o si una conducta constituye o no una reproducción, pero ello no afecta la certeza de los artículos 234 y 270 del Código Penal. La existencia de un margen de incertidumbre (propio, en todo caso, de cualquier calificación jurídica) propiciará en algunos casos el error o la ignorancia del sujeto acerca de la antijuricidad de su conducta, pero no afecta de forma objetiva y con relevancia constitucional a la determinación de la descripción típica. Por otra parte, la afirmación ex post-facto de la existencia de la obligación no comporta que el tipo no pueda entenderse realizado con carácter previo a dicha afirmación, pues como ya se indicó, el artículo 15 presupone que la obligación surgió cuando se realizaron los actos o negocios “notoriamente artificiosos” o impropios y que su cumplimiento se eludió en el momento en que el obligado tributario no procedió a la oportuna liquidación, como acredita la exigencia de intereses de demora”.

Sostienen los autores, también, que pese a las afirmaciones habituales en la doctrina y la referencias contenida en las sentencias del Tribunal Constitucional 120/2005 y 48/2006, la doctrina de la sentencia del Tribunal Constitucional 75/1984 referida al caso del aborto carece de aplicabilidad a la determinación de la tipicidad penal de las conductas en fraude de ley tributaria, argumentando la inexistencia en el derecho penal de normas dispositivas a cuyo amparo pudieran producirse consecuencias jurídicas favorables: “Nada tiene que ver este imposible fraude de ley penal con la configuración del supuesto de hecho de un tipo penal de forma que abarque conductas realizadas en fraude de una norma no penal”.

Sobre esta consideración, es importante destacar, en nuestra opinión, de nuevo que la cuestión no se resuelve con consideraciones puramente doctrinales sobre los sectores del ordenamiento y sobre la inexistencia o no de normas dispositivas en el derecho penal. Lo único cierto es que, a pesar del carácter territorial y no dispositivo del derecho penal, en el pasado, en el caso resuelto por la sentencia del Tribunal Constitucional 75/1984, se pretendió efectivamente sancionar a título de aborto una conducta de aborto realizada en el extranjero y, por tanto, la cuestión era, efectivamente si dicha conducta podía ser o no imputable penalmente a quien la realizó, a pesar de no caer en el ámbito objetivo y literal de la norma penal. Se denomine como se denomine a esta pretendida aplicación extraterritorial de la norma penal referida al aborto, la misma situación (aplicación del tipo a un supuesto no previsto directamente en el mismo) se produce, en nuestra opinión, en relación con las “conductas” en fraude de ley tributaria y, por esa razón, y no por ninguna otra, es por la que el Tribunal Constitucional ha invocado la STC 75/1984 en las dos sentencias a las que los autores se refieren.

Por último, los autores concluyen lo siguiente: “en la construcción del tipo penal de defraudación tributaria (i) no juegan un papel relevante categorías tributarias como “simulación negocial” o “fraude de ley tributaria”; (ii) que la atribución de esta última calificación a un supuesto de hecho (es decir su subsunción en el artículo 15 de la Ley General Tributaria) no determina automáticamente su atipicidad penal y (iii) que la apreciación de la relevancia penal de estas conductas no presupone una aplicación analógica in “malam partem” del artículo 305 de Código Penal, ni una infracción del principio de lex certa ni una aplicación de la doctrina del fraude de ley al Derecho Penal”.

¿Qué quiere decir, por ejemplo, en el planteamiento de los autores que las conductas en fraude o conflicto serán, por lo general, constitutivas de las infracciones tipificadas en los artículos 191 a 197? .

¿Quiere decir que puede haber excepciones? Si las hay, ¿por qué no se precisan y examina su incidencia para la cuestión examinada?. Y si las hay, también, ¿cómo es posible que no estén “negativamente tipificadas (atipicidad penal y administrativa del fraude)”?. La seguridad jurídica de la tipificación se produce en la totalidad de los “casos típicos”. Esa es su finalidad primordial.

O también, ¿qué quiere decir que el fraude o simulación “no juegan un papel relevante” en el tipo penal y que la relevancia penal de estas conductas” no presupone una aplicación analógica in “malam partem”? ¿Son o no necesarios, en estos casos, el fraude o la simulación para determinar la existencia de una obligación tributaria no satisfecha? .

Y si son necesarios, ¿cuál es su “función” penal, dado que el artículo 305 del Código Penal no contiene ninguna referencia directa a los mismos?.

Contestar adecuadamente estos y otros interrogantes requiere, para empezar, pasar la prueba decisiva de los hechos (casos).

A los previamente citados al comienzo de esta entrada, vamos a añadir otro sumamente ilustrativo de la inexistencia de ocultación en una simulación puramente tributaria. Esta contraprueba directa debería tener por efecto que los autores rectificaran su “teoría”, si es que valoran la prueba por los hechos.

Guillermo Ruiz

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