SAN 28-05-2026: CASO van GAAL (RENDIMIENTOS IRREGULARES)

Id Cendoj: 28079230022026100348
Órgano: Audiencia Nacional. Sala de lo Contencioso
Sede: Madrid
Sección: 2
Fecha: 28/05/2026
Nº de Recurso: 28/2021
Nº de Resolución: 368/2026
Procedimiento: Procedimiento ordinario
Ponente: ENRIQUE GABALDON CODESIDO
Tipo de Resolución: Sentencia
Resoluciones del caso: TEAC, 27-10-2020.,
SAN 2280/2026

 FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.- El presente recurso contencioso-administrativo se dirige contra la resolución de 27 de octubre de 2020 del Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC), que estima parcialmente el recurso de alzada interpuesto contra dos resoluciones del Tribunal Económico Administrativo Regional de Cataluña (TEAR)sobre: (i) acuerdo desestimatorio de solicitud de rectificación de autoliquidación por IRPF del ejercicio 2003; y(ii) la resolución con liquidación provisional, por la que se desestima la solicitud de devolución de 814.986,77 euros por el IRPF del ejercicio 2003.

SEGUNDO.- La demanda expone que la cuestión controvertida es el tratamiento fiscal de la indemnizaciónrecibida por el demandante en el ejercicio 2003 (4.239.392,98 euros) por el acuerdo de extinción laboral de28 de enero de 2003, que resolvió por mutuo acuerdo su contrato laboral, de primer entrenador del equipoprofesional de fútbol del Fútbol Club Barcelona, y el contrato de cesión de los derechos de imagen, tambiéncon el FCB.
La resolución del TEAC estima que parte de la indemnización (2.000.000 euros, que sí considera indemnizaciónpor despido) se percibió por la resolución de mutuo acuerdo de la relación laboral, por lo que podía calificarsecomo rendimientos irregulares ( art.10 RIRPF) y beneficiarse de la reducción del 40%. En cambio, calificacomo salario regular y no permite la reducción al resto de la indemnización (2.239.392,08 euros, salariocorrespondiente a 2003 que se pagó también como parte de la indemnización por despido).
La demanda alega que, según los contratos y el acuerdo de extinción de la relación laboral, toda la
indemnización percibida es irregular, debiendo aplicarse una reducción del 40%, según el art.10.f) Real Decreto214/1999 de 5 de febrero de 1999, por el que se aprobó el Reglamento del IRPF, y el art.17.2 a) Ley 40/1998del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y otras Normas Tributarias, relativa a los rendimientosdel trabajo, vigente en el ejercicio 2003.
Por lo que solicita sentencia ...por la que anule y deje sin efecto la resolución del TEAC por no resultar ajustadaa Derecho, reconociéndose el derecho de mi representado a la aplicación de la reducción del 40% prevista en elartículo 17.2 a) LIRPF sobre el importe íntegro de la indemnización recibida del FCB según se ha expuesto en elcuerpo del presente escrito de demanda, con condena en costas a la Administración demandada.

TERCERO.- La Administración se ha opuesto al recurso, alega que la normativa cuya aplicación se invoca no sustenta la pretensión ejercitada, que el salario dejado de obtener pero satisfecho como indemnización se beneficie de la reducción del 40%, cuando se trata de un salario obtenido en menos de un año, porque la regulación de los rendimientos irregulares trata de evitar el perjuicio que provoca al contribuyente, por la progresividad del impuesto, la imputación y tributación de un rendimiento a un solo ejercicio, cuando realmente su periodo de obtención abarcaría, al menos dos periodos impositivos. Por lo que solicita la desestimación del recurso, con imposición de costas al recurrente.

CUARTO.- La parte controvertida de la indemnización procede de un acuerdo entre las partes, por el que el demandante renunció a la cláusula indemnizatoria que se convino y aceptaba la que la propuso el FCB: abonarle los salarios de la temporada en curso (2002/3), descontando los ya percibidos (los correspondientes a 2002 y al mes de enero de 2003), más una indemnización bruta de 2.000.000 euros.

Los salarios correspondientes a 2003 -las nóminas de los meses de febrero a junio de 2003, en total2.239.392,98 euros, pagados como indemnización por la extinción unilateral de la relación laboral- son los que la demandante pretende que también sean considerados rendimientos notoriamente irregulares, por ser parte de la indemnización por despido y no salarios.

Planteado así, el recurso debe ser estimado. El art.17.2.a) LIRPF establecía aplicar la reducción del 40 por 100 en el caso de rendimientos que tengan un periodo de generación superior a dos años y que no se obtengan de forma periódica o recurrente, así como aquellos que se califiquen reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo.Este segundo supuesto es el de autos. Reglamentariamente se clasifican como notoriamente irregulareslas f) Cantidades satisfechas por la empresa a los trabajadores por la resolución de mutuo acuerdo de la relación laboral( art.10.1 f) RIRPF).

 
Aunque parte de la indemnización coincida en su cuantía con los salarios, no podrían serlo porque su percepción no respondió a la ejecución de los contratos de trabajo y cesión de derechos de imagen, sino a la indemnización por la rescisión de la relación contractual.

Por ello, como reclama la demanda, debió permitirse la reducción del 40% del art.17.2 a) LIRPF sobre la totalidad de la indemnización recibida por el demandante (4.239.392,98 euros).

QUINTO.- Según el artículo 139.1 LJCA, las costas han de imponerse a la Administración demandada por la estimación del recurso; su cuantía máxima se limita a 5.000 euros por todos los conceptos, incluido IVA.Por todo lo expuesto

FALLAMOS

1º ESTIMAR el recurso contencioso-administrativo interpuesto por D. Federico contra la resolución de 27 de octubre de 2020 del TEAC, que estima parcialmente el recurso de alzada interpuesto contra dos resoluciones del TEAR;

2º ANULAR la resolución del TEAC y aquellas otras de las que trae causa en cuanto se opongan a lo siguiente;

3º RECONOCER el derecho del demandante a la aplicación de la reducción del 40% prevista en el artículo 17.2 a) LIRPF sobre el importe íntegro de la indemnización recibida del FCB (4.239.392,98 euros);
4º Imponer las costas a la Administración demandada hasta la cifra máxima de 5.000 euros.
 

La presente sentencia es susceptible de recurso de casación que deberá prepararse ante esta Sala en el plazo de 30 días contados desde el siguiente al de su notificación; en el escrito de preparación del recurso deberá acreditarse el cumplimiento de los requisitos establecidos en el art 89.2 de la Ley de la Jurisdicción justificando el interés casacional objetivo que presenta.

(Breve comentario:

 1) La SAN se ajusta, en principio, a la doctrina del TS sobre rentas del trabajo por resolución de mutuo acuerdo

AUTO TS 29-05-2024 Y SENTENCIA 7-10-2025: RENDIMIENTOS IRREGULARES RESOLUCIÓN MUTUO ACUERDO RELACIÓN LABORAL

2) La SAN expresamente invoca el precepto reglamentario, pero resulta incuestionable que el mismo solo puede aplicarse porque se considera que el derecho se ha generado a lo largo de la vida de la relación laboral que se extingue por mutuo acuerdo

3) En el caso de la contraprestación percibida por la extinción de la prestación de trabajo accesoria de los abogados socios de sociedades profesionales, el TS ha estimado (STS 4-05-2026), sin embargo, que el derecho no se genera en la misma forma sino que surge de forma instantánea:

"La respuesta a la cuestión de interés casacional, conforme a lo que hemos razonado, es la siguiente:
 

Una indemnización satisfecha por la rescisión unilateral de una relación jurídico-mercantil continuada de más de dos años de duración, entre una sociedad y un socio profesional, acordada por los órganos de la sociedad de forma discrecional en el marco de los estatutos sociales, cuya determinación no guarda relación con el tiempo de servicios prestados, no tiene la consideración de renta susceptible de beneficiarse de la reducción del artículo 32.1 de la LIRPF, al no estar retribuyendo un esfuerzo del profesional prolongado en el tiempo de más de dos años de duración, ni tratarse, por tanto, de rendimientos netos con un período de generación superior a dos años."

Lo contrario, por tanto, de lo considerado en el supuesto de extinción por mutuo acuerdo de la relación laboral (¿no es esta discrecional en el marco de la normativa laboral? ¿guarda relación con el tiempo de servicios?, ¿retribuye un esfuerzo prolongado en el tiempo? 

Esta doctrina es anterior a la SAN y posterior a la referida a las relaciones de trabajo por cuenta ajena

Podría por ello pensarse, quizás, que la SAN es recurrible en casación por este motivo

Aunque muy probablemente no será recurrida

La cuestión de la desigualdad en la aplicación del beneficio referido a los rendimientos irregulares del trabajo profesional resulta patente y, en nuestra opinión injustificada, pues ambos son rendimientos del trabajo y el derecho a la indemnización se genera de la misma manera; como consecuencia de una relación laboral o estatutaria referida a una prestación de trabajo accesoria y obligatoria para un socio de una sociedad profesional 

EL PRINCIPIO DE IGUALDAD TRIBUTARIA Y LOS BENEFICIOS FISCALES DISCRIMINATORIOS (II)

EL PRINCIPIO DE IGUALDAD TRIBUTARIA Y LOS BENEFICIOS FISCALES DISCRIMINATORIOS (STC 20/2026, (I))

EL PRINCIPIO DE IGUALDAD TRIBUTARIA Y LOS BENEFICIOS FISCALES DISCRIMINATORIOS (STC 40/2022, (III))

 

5. El derecho a la igualdad en la aplicación de la ley: criterios de enjuiciamiento

En todo caso, su régimen jurídico debe ser eminentemente dispositivo y no imperativo; es decir, sujeto a su previa asunción por los miembros de la pareja mediante una explícita declaración de voluntad. Las condiciones materiales y formales que en cada caso se establezcan son garantía de que la atribución de derechos, que la norma reconoce, satisface elementales exigencias de seguridad jurídica y evita el fraude en la reclamación de los beneficios que otorga.

(...) 

c) El canon de enjuiciamiento constitucional. Por último, hemos de reiterar que la cláusula general de igualdad ante la ley establecida en el art. 14 CE exige la razonabilidad de la diferencia normativa o aplicativa de trato. Este principio general de igualdad ha sido configurado por una reiterada doctrina constitucional como un derecho subjetivo de los ciudadanos a obtener un trato igual, que obliga y limita a los poderes públicos a respetarlo y que exige que los supuestos de hecho iguales sean tratados idénticamente en sus consecuencias jurídicas y que, para introducir diferencias entre ellos, debe existir una suficiente justificación que aparezca al mismo tiempo como fundada y razonable, de acuerdo con criterios y juicios de valor generalmente aceptados, y cuyas consecuencias no resulten, en todo caso, desproporcionadas.

(...) 

 Como regla general, el principio de igualdad exige que a iguales supuestos de hecho se apliquen iguales consecuencias jurídicas y, en consecuencia, veda la utilización de elementos de diferenciación que quepa calificar de arbitrarios o carentes de una justificación razonable. Es un mandato dirigido a todos los poderes públicos, desde luego al legislador, pero también a los aplicadores del Derecho, para quienes los derechos fundamentales constituyen un criterio hermenéutico nuclear de la tarea que tienen encomendada.

Como destacamos en la STC 103/1990, de 4 de junio, FJ 2, usualmente, los recursos de amparo que se plantean en defensa del derecho a la igualdad en la aplicación judicial de la ley vienen, normalmente, referidos a resoluciones judiciales que se consideran contradictorias con otras anteriores recaídas sobre pretendidos supuestos sustancialmente idénticos. Que ello sea lo más frecuente no significa que el principio de igualdad en la aplicación de la ley agote su ámbito protector en los indicados supuestos, pues dicho principio puede igualmente resultar vulnerado cuando los órganos judiciales aplican las normas jurídicas con un criterio interpretativo que produzca o no corrija un trato discriminatorio en relación con otras situaciones válidamente comparables, y además la norma a aplicar sea susceptible de distinta interpretación que, siendo admitida en Derecho, conduzca a eliminar la desigualdad injustificada que, en aquel caso, se produce.

Esta reflexión concluía declarando que “los órganos judiciales, como titulares exclusivos que son de la potestad de juzgar, deben cuidar con especial atención de no desconocer o inadvertir el alcance constitucional que pueda tener su interpretación y aplicación de las disposiciones legales a fin de que, puesto de manifiesto en el proceso ese alcance o relevancia, pueda acomodar estas a las exigencias constitucionales y, entre ellas, las que se deriven del principio de igualdad ante la ley, cuando este resulte, expresa o implícitamente, implicado en la cuestión a resolver”. En definitiva, hemos reiterado que “si existe esa alternativa de interpretación más conforme con la igualdad, su no utilización equivale a una aplicación de la norma que el art. 14 de la Constitución no consiente” (SSTC 39/1992, de 30 de marzo, FJ 3; 20/1994, de 27 de enero, FJ 2, y 103/2002, de 6 de mayo, FJ 4).

En suma, lo que prohíbe el principio de igualdad son las desigualdades normativas o aplicativas que resulten artificiosas o injustificadas por no venir fundadas en criterios objetivos y razonables, según criterios o juicios de valor generalmente aceptados. También es necesario, para que sea constitucionalmente lícita la diferencia de trato, que las consecuencias jurídicas que se deriven de tal distinción sean proporcionadas a la finalidad perseguida, de suerte que se eviten resultados excesivamente gravosos o desmedidos. En resumen, el principio de igualdad, no solo exige que la diferencia de trato resulte objetivamente justificada, sino también que supere un juicio de proporcionalidad en sede constitucional sobre la relación existente entre la medida adoptada, el resultado producido y la finalidad pretendida (SSTC 22/1981, de 2 de julio, FJ 3; 49/1982, de 14 de julio, FJ 2; 2/1983, de 24 de enero, FJ 4; 23/1984, de 20 de febrero, FJ 6; 209/1987, de 22 de diciembre, FJ 3; 209/1988, de 10 de noviembre, FJ 6; 20/1991, de 31 de enero, FJ 2; 110/1993, de 25 de marzo, FJ 6; 176/1993, de 27 de mayo, FJ 2; 340/1993, de 16 de noviembre, FJ 4, y 117/1998, de 2 de junio, FJ 8, por todas).

6. La vulneración del derecho a la igualdad en la aplicación de la ley: resolución del caso

En el asunto ahora sometido a nuestra consideración, la sección de casación del Tribunal Superior de Justicia de Madrid ha ratificado la denegación administrativa de la bonificación fiscal solicitada con base en consideraciones de estricta legalidad, que derivan de la interpretación literal que efectúa de los arts. 1.1 y 3.1 de la Ley 11/2001. Tales preceptos, para reconocer efectos jurídicos a las uniones de hecho, les exigen como modo de acreditación su previa inscripción en el registro de uniones de hecho de la Comunidad de Madrid, y también como criterio delimitador de su ámbito de aplicación.

Según razona el órgano judicial, el reconocimiento a las parejas de hecho de los beneficios establecidos en favor de los cónyuges en la normativa madrileña de Derecho público (art. 9 de la Ley 11/2001) —singularmente en materia presupuestaria, de subvenciones y de tributos propios—, queda sometido de forma única e ineludible a su previa inscripción en el citado registro autonómico.

Esta fundamentación genera un trato desigual no justificado entre situaciones materialmente iguales, pues prescinde de toda ponderación de las circunstancias concurrentes en el caso, así como de aquellos criterios interpretativos usuales que son complementarios del literal y permiten abordar supuestos como el aquí abordado, que no están expresamente previstos en la norma.

Dicha conclusión se apoya en las siguientes consideraciones:

a) El cumplimiento del requisito de la inscripción de la unión de hecho en el registro autonómico no aparece regulado en la norma tributaria (art. 26 del texto refundido de las disposiciones legales de la Comunidad de Madrid en materia de tributos cedidos por el Estado), que se limita a establecer como regla común del impuesto sobre sucesiones y donaciones la asimilación a los cónyuges de los miembros de las uniones de hecho que cumplan los requisitos establecidos en la Ley 11/2001.

Si bien es cierto que la norma autonómica solo hace referencia a la inscripción en el registro de la Comunidad de Madrid creado al efecto (arts. 1.1. y 3.1), no contempla, sin embargo, previsión alguna para los casos de inscripción en un registro oficial madrileño de ámbito municipal. Cabe apreciar por tanto que la sentencia impugnada tuvo en consideración únicamente la literalidad del art. 1.1 de la Ley, sin tomar en cuenta, para completar su criterio interpretativo, otros criterios hermenéuticos posibles que eran favorecedores de los valores concernidos.

La reclamación denunciaba un trato desigual injustificado. Se refería a una pareja de hecho que reunía las condiciones materiales exigidas por la ley para su reconocimiento e inscripción, y estaba relacionada con la tributación de la donación de parte de un inmueble que constituía el domicilio familiar de quienes hacían y recibían la donación (que meses después contrajeron matrimonio). Por ello, la solución de la impugnación planteada no podía limitarse a una interpretación literal del precepto cuya consecuencia es establecer como efecto un trato desigual entre las parejas inscritas en el registro autonómico y las inscritas en otros registros oficiales del territorio de la Comunidad de Madrid, aún con menor alcance territorial pues, como sucede en este caso, había sido alegado y estaba concernido el principio de igualdad ante la ley. En tal medida, debemos recordar que “los órganos judiciales en su aplicación no pueden interpretar las disposiciones legales aplicables de un modo incompatible con la Constitución, cuando es posible otra interpretación alternativa […] sin violentar la letra de la ley” (STC 77/2015, FJ 4, in fine).

(...) 

c) En el caso presente, la doctrina constitucional sobre el principio de igualdad expresada en la STC 77/2015, de 27 de abril, fue utilizada por la Sección Novena del Tribunal Superior de Justicia de Madrid para llegar a una resolución estimatoria de la pretensión de la demandante de amparo. Sin embargo, aquel pronunciamiento, como ya expusimos, se estima inaplicable por la sentencia impugnada afirmando que, en este caso, no existe título oficial alguno acreditativo de la relación de la unión de hecho que se pretende hacer valer. En tal sentido, cabe apreciar ahora, mutatis mutandis, que la inscripción en el registro municipal es materialmente equivalente al título oficial suficiente al que se refería la STC 77/2015, porque permite garantizar la seguridad jurídica exigible al objeto de obtener los beneficios fiscales.

(...) 

e) Tomando en consideración el principio general de igualdad reconocido en el art. 14 de la Constitución, cabe concluir que no pueden ser tratadas jurídicamente como situaciones o realidades distintas las uniones de hecho que se inscriban en diferentes registros que exigen el cumplimiento de los mismos requisitos materiales para su reconocimiento legal (AATC 77/2004, de 9 de marzo; 174/2004, de 11 de mayo, y 69/2007 de 16 de abril), sino que tales inscripciones, en cuanto se acreditan con un título oficial justificativo satisfacen las exigencias de seguridad jurídica y evitación del fraude que persigue la inscripción, por lo que resultan plenamente equiparables. En tal medida, el trato desigual resultante, aunque apegado al tenor literal de la Ley, no persigue un fin legítimo, ni tampoco pueden ser consideradas proporcionadas las diferencias de trato que produce como resultado.

El hecho de que el órgano judicial no se haya planteado la cuestión de si, en las concretas circunstancias del caso que habían sido alegadas desde la reclamación administrativa, denegar la bonificación fiscal solicitada, suponía una diferencia de trato entre uniones de hecho inscritas en diferentes registros públicos, significa no haber valorado adecuadamente la dimensión constitucional ex art. 14 CE de la cuestión que se le planteaba. De esta suerte, como hemos afirmado en diversas ocasiones en relación con otros derechos fundamentales, el reproche que desde la perspectiva constitucional merece formularse contra la sentencia recurrida en amparo “no es tanto ni solo que haya renunciado a interpretar la normativa aplicable de la manera más favorable a la efectividad del derecho fundamental, sino que ni siquiera haya tenido en cuenta que este derecho estaba en juego y podía quedar afectado” (SSTC 191/1998, de 29 de septiembre, FJ 5, y 92/2005, de 18 de abril, FJ 5).

7. Vulneración del derecho a la tutela judicial efectiva

De acuerdo con la reiterada doctrina de este tribunal, el derecho a la tutela judicial efectiva integra, como una de sus manifestaciones, la de obtener de los jueces y tribunales una resolución fundada en Derecho sobre el fondo de las pretensiones oportunamente deducidas por las partes en el proceso (SSTC 206/1999, de 8 de noviembre, FJ 4; 198/2000, de 24 de julio, FJ 2, y 116/2001, de 21 de mayo, FJ 4, entre otras). También hemos señalado que es garantía frente a la arbitrariedad e irrazonabilidad de los poderes públicos, si bien no incluye el derecho al acierto judicial en la selección, interpretación y aplicación de las disposiciones legales, salvo que con ellas se afecte al contenido de otros derechos fundamentales distintos al de tutela judicial efectiva (SSTC 256/2000, de 30 de octubre, FJ 2, y 82/2001, de 26 de marzo, FJ 2). El recurso de amparo no es cauce idóneo para corregir posibles errores en la selección, interpretación y aplicación del ordenamiento jurídico al caso, so pena de desvirtuar su naturaleza (STC 226/2000, de 2 de octubre, FJ 3); sin embargo, el derecho alegado en el caso presente sí conlleva la garantía de que el fundamento de la decisión sea la interpretación y aplicación no arbitraria de las normas que se consideren adecuadas al caso, pues tanto si la aplicación de la legalidad es fruto de un error patente, como si fuera arbitraria, manifiestamente irrazonada o irrazonable no podría considerarse fundada en Derecho, dado que la aplicación de la legalidad sería tan solo una mera apariencia (SSTC 147/1999, de 4 de agosto, FJ 3; 25/2000, de 31 de enero, FJ 2; 87/2000, de 27 de marzo, FJ 3; 82/2001, de 26 de marzo, FJ 2, y 221/2001, de 31 de octubre, FJ 6).

El análisis de las actuaciones permite anticipar la estimación de esta pretensión de amparo dado que, al margen del trato desigual injustificado que ya hemos analizado, la respuesta judicial recibida puede ser calificada en sí misma como manifiestamente irrazonada e irrazonable por otros motivos distintos, aunque relacionados: (i) porque no tomó en consideración las circunstancias fácticas del caso planteado, sino que dio una respuesta genérica y estereotipada con remisión íntegra a anteriores soluciones jurisprudenciales que analizaban un supuesto diferente; pero además, (ii) porque, a partir de un error fáctico, cuestionó injustificadamente la aplicación al caso de los criterios de solución establecidos en la STC 77/2015, de 27 de abril, FJ 4; criterios que, además, justificaron en este caso la solución estimatoria del recurso judicial en la instancia previa.

(...) 

Pues bien, la sentencia de casación impugnada parte de una premisa que no cabe compartir, según la cual, para resolver las pretensiones en litigio, no debía otorgarse trascendencia a los pronunciamientos de la STC 77/2015, en la que este tribunal apreció una diferencia de trato no justificada por denegar una bonificación fiscal establecida en favor de las familias numerosas pese a haber sido acreditada la situación material que contempla la norma tributaria que la reconoce.

(...) 

En el presente caso el otorgamiento del amparo por vulneración del derecho a la igualdad en la aplicación de la ley comporta indudablemente la declaración de nulidad de las resoluciones impugnadas [art. 55.1 a) LOTC] y, a la vista de la naturaleza sustantiva de la vulneración declarada, el restablecimiento de su derecho impone el reconocimiento en favor de la demandante de la bonificación fiscal pretendida. En tal medida, resulta innecesario acordar la retroacción de actuaciones para reintegrar a la recurrente en la integridad de sus derechos ordenando un nuevo enjuiciamiento del caso, pues no se trata aquí de corregir el desconocimiento de normas procesales con relevancia constitucional (SSTC 131/2017, de 13 de noviembre; 149/2017, de 18 de diciembre; 151/2021, de 13 de septiembre; 172/2021, de 7 de octubre, y 5/2022, de 24 de enero).

En definitiva, en protección del derecho sustantivo cuya vulneración se reconoce y por razones de economía procesal, nos corresponde declarar firme el reconocimiento del derecho a la aplicación de la bonificación fiscal prevista para las uniones de hecho que ha sido efectuado por la sentencia núm. 408/2018, de 24 de mayo, de la Sección Novena de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid —que se confirma—, debiendo únicamente declarar la nulidad de la sentencia núm. 5/2019, de 26 de noviembre, y del auto de 24 de febrero de 2020, dictados por la sección de casación de la propia Sala que han sido objeto de impugnación en este proceso constitucional.

EL PRINCIPIO DE IGUALDAD TRIBUTARIA Y LA STEDH EN EL CASO "MANZANAS MARTIN CONTRA ESPAÑA" (IV)

 

"55. Ninguna de estas posibilidades ofrecidas a los sacerdotes católicos para que sean computados, a efectos de pensión de jubilación, los años anteriores a su integración al régimen de la Seguridad Social se concede a los pastores evangélicos en la legislación española. El Tribunal considera, por lo tanto, probado, habida cuenta de las circunstancias del caso, que esta diferencia normativa desfavorable constituye una diferencia de trato al demandante, basada en la confesión religiosa, no justificada en relación al trato reservado a los sacerdotes católicos, en la medida en que el demandante no dispone de ningún medio para que se tengan en cuenta, a efectos de el cálculo de su pensión de jubilación, sus años de actividad pastoral como pastor evangélico antes de su integración en el régimen de la Seguridad Social. El Tribunal aprecia, por tanto, una desproporción en el hecho de que el Estado español, que había reconocido en 1977 (párrafo 17 anterior) la integración de los Ministros de Iglesias y confesiones religiosas distintas a la católica en el Régimen general de la Seguridad Social, no esté dispuesto a reconocer, pese a la integración de los pastores evangélicos efectuada veintidós años más tarde, los efectos de tal integración en cuanto a la pensión de jubilación en las mismas condiciones que los previstos para los sacerdotes católicos, en particular, por lo que se refiere a la posibilidad de completar las anualidades que falten para alcanzar el período mínimo de cotizacón mediante el pago por el demandante del capital-coste que corresponda a los años de cotización reconocidos. Si bien las razones del retraso en la integración de los pastores evangélicos al Régimen general de la Seguridad Social están incluidas en el margen de apreciación del Estado (apartado 53 arriba), el Gobierno no justifica, sin embargo, las razones por las cuales, una vez efectuada dicha integración, se mantuvo una diferencia de tratamiento entre situaciones similares, basada solamente en razones de confesión religiosa.

56. Por lo que se refiere a la afirmación del Gobierno según la cual los Reales Decretos de 1998 contemplan el caso del cese de la actividad religiosa de los sacerdotes católicos por razones personales o de secularización, y no el supuesto de jubilación, por edad, como ocurre en el presente asunto, el Tribunal considera, habida cuenta de lo que precede, que tal diferencia no es relevante en la medida en que la diferencia de trato, a efectos de la pensión de jubilación, entre los sacerdotes católicos y los pastores evangélicos, desfavorable a estos últimos, no se limita a los decretos citados por el Gobierno. En cualquier caso, ni el Juez de lo Social de Barcelona cuando estimó la demanda, ni el Tribunal Superior de Justicia, cuando rechazó la pensión, hicieron referencia a este hecho para justificar el diferente tratamiento otorgado a los sacerdotes católicos y a los pastores evangélicos, en situaciones similares de falta de años de cotización que causan derecho a la pensión de jubilación. En efecto, estas resoluciones no excluyeron, en ningún caso, al demandante de las condiciones establecidas in abstracto por la discutida legislación que establecía la posibilidad de completar las anualidades de cotización efectiva a la Seguridad Social.

57. En consecuencia, el Tribunal concluye que en el presente caso existe una violación del artículo 14 del Convenio en relación con el artículo 1 del Protocolo n 1.

AUTO DEL TRIBUNAL SUPREMO 29-05-2024: RENDIMIENTOS IRREGULARES RESOLUCIÓN MUTUO ACUERDO RELACIÓN LABORAL

Id Cendoj:
28079130012024201310
Órgano:
Tribunal Supremo. Sala de lo Contencioso
Sede:
Madrid
Sección:
1
Fecha:
29/05/2024
Nº de Recurso:
6544/2023
Nº de Resolución:
Procedimiento:
Recurso de Casación Contencioso-Administrativo (L.O. 7/2015)
Ponente:
FRANCISCO JOSE NAVARRO SANCHIS
Tipo de Resolución:
Auto

 TERCERO.- Verificación de la concurrencia de interés casacional objetivo en el recurso.

El recurso cuenta con interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia puesto que, como acredita la parte recurrente, sobre la problemática jurídica planteada no existe jurisprudencia de este Tribunal Supremo ( art. 88.3.a) LJCA), es potencialmente reproducible en múltiples otros supuestos coetáneos y futuros ( art. 88.2.c) LJCA) y la duda interpretativa se encuentra debidamente fundada.

En efecto, cabe apreciar que, como admite la resolución del TEAC posteriormente confirmada por la sentencia aquí recurrida, el requisito de la "desvinculación efectiva" se contempla en el artículo 1 del RIRPF expresamente para el supuesto de exención del artículo 7.e) LIRPF, sin que, por su parte, contenga referencia alguna a la reducción hoy controvertida ( art. 18.2 LIRPF).

El TEAC considera que lo anterior no impide que pueda aplicarse esta limitación a la reducción del artículo18.2 LIRPF puesto que -afirma- sin desvinculación efectiva, desaparece la causa habilitante del beneficio fiscal y, por ello, en ese caso no debe aplicarse.

El recurrente argumenta, por el contrario, que este criterio desnaturaliza el tratamiento legal de los rendimientos irregulares. Defiende que se trata de un mecanismo con una finalidad técnica dirigida a mitigarlos impactos derivados de la progresividad sobre la acumulación de rentas en un determinado periodo, que no debe confundirse con la finalidad y regulación de la exención de las indemnizaciones en caso de despido delartículo 7.e) LIRPF que es un beneficio fiscal con una finalidad social diferente.

Se estima, en definitiva, la conveniencia de un pronunciamiento de este Tribunal Supremo que resuelva lacuestión suscitada y proporcione seguridad jurídica en la aplicación de los preceptos citados.

(...)

 1º) Admitir el recurso de casación n.º 6544/2023, preparado por el procurador don Argimiro Vázquez Guillén en representación de don Ezequias , contra la sentencia dictada el 8 de noviembre de 2022 por la Sección Cuarta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional que desestimó el recurso n.º 660/2019.

2º) Declarar que la cuestión que presenta interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudenciaconsiste en:

Determinar si el requisito de la desvinculación efectiva del trabajador con la empresa que prevé el artículo 1 del Reglamento del IRPF es exigible también, fuera de los casos de exención por despido o cese del trabajador -art. 7.e) de la LIRPF - para excluir la reducción de rendimientos obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo por resolución de mutuo acuerdo de la relación laboral ( art. 18.2 LIRPF y 11.1.f) RIRPF ).

3º) Identificar como normas jurídicas que, en principio, habrán de ser objeto de interpretación los artículos 18.2de la Ley del IRPF y los artículos 1 y 11.1.f) -actual 12.1.f)- del Reglamento del IRPF, en la redacción vigente a 31 de diciembre de 2010.

Ello sin perjuicio de que la sentencia haya de extenderse a otras si así lo exigiere el debate finalmente trabado en el recurso, ex artículo 90.4 de la LJCA.

 

STS 25-07-2023: ALTOS DIRECTIVOS ADMINISTRADORES Y DESPIDO O CESE (RENDIMIENTOS IRREGULARES)

ROJ: STS 3589/2023 https://t.co/D3S2YrNc6Y

Es posible aplicar la #reducción prevista en LIRPF a las retribuciones percibidas por #altosdirectivos que también son #administradores con ocasión de su #despidoocese, cuando se cumplen el resto de los requisitos exigidos#TS

— Guillermo Ruiz Zapatero (@ruiz_zapatero) September 12, 2023

 

 

 TERCERO.- Juicio de la Sala.

1) Esta Sala considera procedente la aplicabilidad del artículo 18.2 de la LIRPF, cuya rúbrica es la de porcentajes de reducción aplicables a determinados rendimientos del trabajo, al caso debatido. El art. 18.2 LIRPF, ya transcrito, permite aplicar la reducción por rendimientos irregulares del 40 por 100 -más adelante reducida al 30 por 100- a toda clase de rendimientos del trabajo personal, entre los que se encuentran las retribuciones a los administradores.

2) Lo que hace la Sala de instancia en su sentencia, para negar tal efecto reductor, es suponer que el cese de los Sres. Armando y Arturo como personal de alta dirección, por ser tal figura incompatible con un vínculo de naturaleza laboral, debe recalificarse, atendiendo a la función que desempeñan como administradores, que es mercantil, lo que obedece a la llamada teoría del vínculo.

Debe destacarse que tal interpretación no afronta, en modo alguno, la interpretación del art. 18.2 LIRPF, puesto en relación con las fuentes o modalidades de los rendimientos del trabajo -concepto que en modo alguno queda relegado a las remuneraciones obtenidas en el seno de una relación laboral, lo que dejaría fuera -del art.17.1 LIRPF, por ejemplo, las retribuciones satisfechas a los empleados o servidores públicos-. Así lo aclara,con toda nitidez, el propio artículo 17.1:

"1. Se considerarán rendimientos íntegros del trabajo todas las contraprestaciones o utilidades, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que deriven, directa o indirectamente, del trabajo personal o de la relación laboral o estatutaria y no tengan el carácter de rendimientos de actividades económicas".

De todos modos, la Sala de instancia se contradice cuando, de una parte, niega la posible reducción del 40 por100 de los rendimientos percibidos por los directivos mencionados, por ser de naturaleza mercantil su vínculo con la empresa -nexo que, sin explicarlo, deja fuera las indemnizaciones percibidas como consecuencia de sucese-; y, de otra, reconoce, al mismo tiempo, en su fundamento jurídico séptimo, la exención parcial, reveladorade que la relación se califica, en todo caso, como de naturaleza laboral, aun especial, incompatible con la primera consideración, pues nada puede ser y no ser al mismo tiempo:

"[...] Así las cosas, procederá acoger este motivo de la demanda, lo que supone que deberá declarase que la indemnización satisfecha por la mercantil recurrente a los Sres. Armando , Arturo y Anselmo por causa de su cese y correspondiente al segundo periodo contemplado tras la generación de la relación de carácter especial, está exenta de tributación hasta el límite de siete días de salario por año de trabajo y con el tope de seis mensualidades, pues como se ha dicho esta cuantía reviste carácter 'obligatorio y constituye la indemnización mínima que hay obligación de satisfacer".

3) Además, el tercer afectado por el cese de la relación laboral especial, Sr. Anselmo , cuya caso quedó
extra muros del ámbito del proceso -pues vio reconocido su derecho en la vía revisora del TEAC- sí obtuvo la reducción del 40 por 100 en la propia regularización a DIA por las retenciones practicadas:

"... y con relación al Sr. Anselmo se aplica la reducción del 40% del art. 18 de la Ley 35/2005 en la parte de la indemnización no exenta, lo que no se hace a los otros por ser retribuciones de administradores".

4) La situación jurídica en los casos del Sr. Anselmo y los Sres. Armando y Arturo es idéntica, excepto en la circunstancia de que el primero no llegó a ser administrador social. Pero las indemnizaciones o cantidades percibidas obedecen a la misma causa, el periodo de generación es el mismo y los tres fueron, formalmente,personal de alta dirección. Es inexplicable, pues, que el primero, que queda fuera del ámbito objetivo del proceso, se beneficiara de la reducción del art. 18.2 LIRPF y los otros dos no, por la razón determinante de la condición de administradores de los otros dos, conclusión que desdeña abiertamente la letra y el espíritu del precepto, en relación con el 17.2.e).

5) Fuera o no aplicable al caso la llamada teoría del vínculo (como si fuera un principio jurídico general y no una regla de atribución de jurisdicción), el derecho de los administradores no queda excluido de la ventaja del art. 18.2 LIRPF, pues son rendimientos íntegros del trabajo también.

6) La contestación a la consulta indicada, de la Dirección General de Tributos -Consulta Vinculante V2785-16,de 21 de junio- es clara y rotunda al respecto, siendo así que, extrañamente, ni la Sala de instancia ni el Abogado del Estado la tienen en cuenta, ni dicen nada al respecto, cuando la única variación de la norma interpretada por la DGT y la aquí aplicable, anterior en el tiempo, es que cambia el porcentaje de reducción del 40 al 30 por ciento, por lo que el criterio de la Administración consultiva, de lo más razonable, se descarta o desconoce sin el menor razonamiento al respecto.

7) Sobre la vulneración del Derecho de la Unión Europea, aunque constituya más bien un argumento meramente complementario, nos debemos remitir a nuestra sentencia de 27 de junio último, en el recurso de casación nº6442/2021, en que se interpreta la jurisprudencia del TJUE plasmada en las sentencias de 9 de julio de 2015(Balkaya, C229/14) y de 11 de noviembre de 2010 (Danosa, C-232/09). En ellas, el TJUE concluye que:

"...el Tribunal de Justicia ya ha declarado que un miembro de un consejo de dirección de una sociedad de capital, que, a cambio de una retribución presta servicios a la sociedad que lo ha nombrado y de la que forma parte, que ejerce su actividad bajo la dirección o el control de otro órgano de la sociedad y que puede, en todo momento, ser destituido de sus funciones sin limitación alguna, cumple los requisitos para ser considerado"trabajador" en el sentido del Derecho de la Unión".

Dice así nuestra sentencia mencionada -en que, además, se examina la deducción en el impuesto sobre
sociedades de las retribuciones, como administradores, de los Sres. Armando y Arturo :

"[...] SÉPTIMO.- La alegada infracción del Derecho de la Unión Europea.

En el recurso de casación se denuncia la infracción del Derecho de la UE sobre derechos de los trabajadores yla interpretación que de él realiza del TJUE en las sentencias de 9 de julio de 2015 (asunto Balkaya, C-229/14),de 11 de noviembre de 2010 (asunto Danosa, C-232/09) y la más reciente de 5 de mayo de 2022 (asunto HJ,C-101/21).

La sentencia impugnada parte de la base de que la relación laboral que unía a los Sres. Armando y Arturocon DIA era de alta dirección, por lo que, siendo ambos simultáneamente consejeros, debe entenderse que larelación mercantil por la condición de consejeros absorbe la relación laboral por la condición de personal dealta dirección, todo ello en virtud de la teoría del vínculo.

Sin embargo, según consolidada jurisprudencia del TJUE, en el ámbito comunitario europeo no se admite que prevalezca a fortiori la relación mercantil -que supone la pertenencia al órgano de administración-sobre la consideración de trabajador de dicha persona a los efectos del Derecho de la UE, en determinada scircunstancias que son idénticas a las que concurrían en el caso de los mencionados señores. Conforme a esa jurisprudencia, el vínculo laboral no se desvanece ni enerva por absorción del vínculo mercantil en aquello que sea favorable al trabajador.

En primer lugar, tenemos las sentencias del TJUE de 9 de julio de 2015 (asunto Balkaya, C229/14) y de 11 denoviembre de 2010 (asunto Danosa, C-232/09). En ellas, el TJUE concluye que:

"...el Tribunal de Justicia ya ha declarado que un miembro de un consejo de dirección de una sociedad de capital,que, a cambio de una retribución presta servicios a la sociedad que lo ha nombrado y de la que forma parte, queejerce su actividad bajo la dirección o el control de otro órgano de la sociedad y que puede, en todo momento,ser destituido de sus funciones sin limitación alguna, cumple los requisitos para ser considerado "trabajador" enel sentido del Derecho de la Unión".

Aun prescindiendo de tales datos, la sentencia que se examina se limita a afirmar, de forma lacónica, en el F.J. quinto que la doctrina contenida en las Sentencias del TJUE "...no responde al supuesto de autos". Sinembargo, no cabe tal aseveración apodíctica, que ignora el sentido y finalidad de la doctrina del TJUE invocada,puesto que su presupuesto de hecho es idéntico al del caso.
 

De hecho, la Audiencia Nacional, al rechazar dicha jurisprudencia del TJUE citada, la infringe frontalmente,siendo claro que, de haber atendido a su contenido, el sentido del fallo podría haber sido distinto, pues habría situado la discusión en el marco de la deducibilidad de las retribuciones de trabajadores.

Es más, las doctrinas sentadas en las sentencias Balcaya y Danosa ha sido refrendada con rotundidad en
la reciente STJUE de 5 de mayo de 2022 (asunto HJ, C-101/21) en la que se concluye por el Tribunal que la circunstancia de que una persona que ejerza la función de director de una sociedad mercantil sea también miembro del órgano de administración de dicha entidad, no permite por sí sola, presumir o excluir la existencia de una relación laboral ni la calificación de dicha persona como trabajador asalariado a efectos del Derecho de la UE.

Así, lo que la sentencia del TJUE de 5 de mayo de 2022 declara es que no cabe negar a un trabajador,
que además es miembro del órgano de administración de una compañía, los derechos o protecciones que
la normativa comunitaria concede a los trabajadores por el mero hecho de formar parte del órgano de
administración ni, consiguientemente, tampoco cabe negar a la empresa que lo contrata, los derechos y
protecciones que la normativa concede a un empleador. Es decir, en suma, que el TJUE consagra que no cabe hacer de peor condición a un trabajador (ni a la empresa que lo contrata) por el hecho de formar parte del órgano de administración y aprovechar dicha circunstancia para negar derechos que la norma interna de un estado conceden a los trabajadores y a las propias compañías que los contratan y posteriormente les nombran miembros del órgano de administración.

Aplicada al caso que nos ocupa, que discurre obviamente en materia fiscal, no laboral, la jurisprudencia del TJUE supone que aunque a efectos mercantiles fuese de aplicación la teoría del vínculo, no cabe negar la deducibilidad de las remuneraciones satisfechas a un trabajador ni hacer de peor condición a éste o a su empresa pagadora por el mero hecho de formar parte aquél, también, del órgano de administración, siempre que como se ha señalado en los apartados previos -es de repetir de nuevo- que dichas remuneraciones estén acreditadas, previstas en los estatutos, contabilizadas, siendo además nítido que están correlacionadas conl os ingresos, circunstancias todas estas predicables de las retribuciones a las que se refiere la controversia que nos ocupa.

La postura maximalista en que se funda la sentencia impugnada infringe el Derecho de la UE ya que, como hemos dicho, hace de peor condición a trabajadores que forman parte del órgano de administración delas empresas que los contratan que a aquellos que no acceden a dicho órgano y a las propias empresas empleadoras. Así, en el caso de los segundos, de los trabajadores estrictamente tales, no se cuestiona la deducibilidad del gasto en que consiste su retribución, mientras que en el primero de ellos -como administradores- se rechaza, a pesar de no existir ninguna diferencia que legitime dicho trato conforme a lareferida jurisprudencia del TJUE y de que los señores en cuestión cobraban lo mismo antes y después de acceder al consejo.

Se podrá discutir la teoría del vínculo para considerar que la relación que les une a la compañía es de carácter mercantil, pero desde luego, a la vista de la jurisprudencia del TJUE, no se les podrá hacer de peor condición que a los trabajadores que no forman parte del órgano de administración, ni a las empresas que los contratan, alas que en todo caso debe permitírseles deducir la remuneración que les satisfacen. Para salir al paso de que la doctrina del TJUE no es aplicable ratione materiae al caso debatido, lo que puede establecerse es que se hace eco de la existencia y posibilidad legal del doble vínculo entre el administrador que también es trabajador -lo fuera común u ordinario, lo fuera bajo contrato de alta dirección-, lo que desvirtúa la exclusividad del vínculo único, base argumental de la decisión adoptada.
Por tanto, también por esta razón, debemos estimar este recurso de casación y admitir la deducibilidad de las retribuciones controvertidas.

Es cierto que la última de las sentencias del TJUE que se han invocado, dentro del contexto de las tres que se citan, se refiere a que, por el hecho de ser administrador, quien a su vez sea también trabajador por cuenta ajena no deja de serlo a efectos de la protección que brinda a estos el ordenamiento jurídico de la Unión Europea en los artículos 2, apartado 2, y 12, letras a) y c), de la Directiva 2008/94/CE del Parlamento Europeo y del Consejo,de 22 de octubre de 2008, relativa a la protección de los trabajadores asalariados en caso de insolvencia del empresario, en su versión modificada por la Directiva (UE) 2015/1794 del Parlamento Europeo y del Consejo, de6 de octubre de 2015, deben interpretarse en el sentido de que se oponen a una jurisprudencia nacional según la cual una persona que ejerce, en virtud de un contrato de trabajo válido con arreglo al Derecho nacional, deforma acumulativa las funciones de director y de miembro del órgano estatutario de una sociedad mercantil no puede ser calificada de trabajador asalariado, en el sentido de dicha Directiva, y, por lo tanto, no puede disfrutar de las garantías previstas por esa Directiva.

Al respecto, hay una consideración que debemos reflejar: los perceptores de la remuneración sobre cuya
deducibilidad se discrepa son dos trabajadores desde el principio de su relación con DIA, que luego, sin perder su condición, también eran administradores. Así lo afirma, sin polémica, el escrito de interposición del recurso.

Desde esta perspectiva, no cabe afirmar que tengan un vínculo tal con la empresa que se pierda en ellos la nota de ajenidad propia de la relación laboral.

Lo que viene a decirse en esa jurisprudencia, que la Audiencia Nacional desdeña, es que, a los efectos del Derecho de la Unión, no cabe aceptar la teoría del vínculo (único). No pueden ser trabajadores a unos efectos y no serlo a otros.

Además, su remuneración tiene un componente evidentemente derivado de una prestación de servicios probada, efectiva y onerosa, ajena por completo al concepto de liberalidad [...]"