ROJ: STS 3589/2023 https://t.co/D3S2YrNc6Y
— Guillermo Ruiz Zapatero (@ruiz_zapatero) September 12, 2023
Es posible aplicar la #reducción prevista en LIRPF a las retribuciones percibidas por #altosdirectivos que también son #administradores con ocasión de su #despidoocese, cuando se cumplen el resto de los requisitos exigidos#TS
TERCERO.- Juicio de la Sala.
1) Esta Sala considera procedente la aplicabilidad del artículo 18.2 de la LIRPF, cuya rúbrica es la de porcentajes de reducción aplicables a determinados rendimientos del trabajo, al caso debatido. El art. 18.2 LIRPF, ya transcrito, permite aplicar la reducción por rendimientos irregulares del 40 por 100 -más adelante reducida al 30 por 100- a toda clase de rendimientos del trabajo personal, entre los que se encuentran las retribuciones a los administradores.
2) Lo que hace la Sala de instancia en su sentencia, para negar tal efecto reductor, es suponer que el cese de los Sres. Armando y Arturo como personal de alta dirección, por ser tal figura incompatible con un vínculo de naturaleza laboral, debe recalificarse, atendiendo a la función que desempeñan como administradores, que es mercantil, lo que obedece a la llamada teoría del vínculo.
Debe destacarse que tal interpretación no afronta, en modo alguno, la interpretación del art. 18.2 LIRPF, puesto en relación con las fuentes o modalidades de los rendimientos del trabajo -concepto que en modo alguno queda relegado a las remuneraciones obtenidas en el seno de una relación laboral, lo que dejaría fuera -del art.17.1 LIRPF, por ejemplo, las retribuciones satisfechas a los empleados o servidores públicos-. Así lo aclara,con toda nitidez, el propio artículo 17.1:
"1. Se considerarán rendimientos íntegros del trabajo todas las contraprestaciones o utilidades, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que deriven, directa o indirectamente, del trabajo personal o de la relación laboral o estatutaria y no tengan el carácter de rendimientos de actividades económicas".
De todos modos, la Sala de instancia se contradice cuando, de una parte, niega la posible reducción del 40 por100 de los rendimientos percibidos por los directivos mencionados, por ser de naturaleza mercantil su vínculo con la empresa -nexo que, sin explicarlo, deja fuera las indemnizaciones percibidas como consecuencia de sucese-; y, de otra, reconoce, al mismo tiempo, en su fundamento jurídico séptimo, la exención parcial, reveladorade que la relación se califica, en todo caso, como de naturaleza laboral, aun especial, incompatible con la primera consideración, pues nada puede ser y no ser al mismo tiempo:
"[...] Así las cosas, procederá acoger este motivo de la demanda, lo que supone que deberá declarase que la indemnización satisfecha por la mercantil recurrente a los Sres. Armando , Arturo y Anselmo por causa de su cese y correspondiente al segundo periodo contemplado tras la generación de la relación de carácter especial, está exenta de tributación hasta el límite de siete días de salario por año de trabajo y con el tope de seis mensualidades, pues como se ha dicho esta cuantía reviste carácter 'obligatorio y constituye la indemnización mínima que hay obligación de satisfacer".
3) Además, el tercer afectado por el cese de la relación laboral especial, Sr. Anselmo , cuya caso quedó
extra muros del ámbito del proceso -pues vio reconocido su derecho en la vía revisora del TEAC- sí obtuvo la reducción del 40 por 100 en la propia regularización a DIA por las retenciones practicadas:
"... y con relación al Sr. Anselmo se aplica la reducción del 40% del art. 18 de la Ley 35/2005 en la parte de la indemnización no exenta, lo que no se hace a los otros por ser retribuciones de administradores".
4) La situación jurídica en los casos del Sr. Anselmo y los Sres. Armando y Arturo es idéntica, excepto en la circunstancia de que el primero no llegó a ser administrador social. Pero las indemnizaciones o cantidades percibidas obedecen a la misma causa, el periodo de generación es el mismo y los tres fueron, formalmente,personal de alta dirección. Es inexplicable, pues, que el primero, que queda fuera del ámbito objetivo del proceso, se beneficiara de la reducción del art. 18.2 LIRPF y los otros dos no, por la razón determinante de la condición de administradores de los otros dos, conclusión que desdeña abiertamente la letra y el espíritu del precepto, en relación con el 17.2.e).
5) Fuera o no aplicable al caso la llamada teoría del vínculo (como si fuera un principio jurídico general y no una regla de atribución de jurisdicción), el derecho de los administradores no queda excluido de la ventaja del art. 18.2 LIRPF, pues son rendimientos íntegros del trabajo también.
6) La contestación a la consulta indicada, de la Dirección General de Tributos -Consulta Vinculante V2785-16,de 21 de junio- es clara y rotunda al respecto, siendo así que, extrañamente, ni la Sala de instancia ni el Abogado del Estado la tienen en cuenta, ni dicen nada al respecto, cuando la única variación de la norma interpretada por la DGT y la aquí aplicable, anterior en el tiempo, es que cambia el porcentaje de reducción del 40 al 30 por ciento, por lo que el criterio de la Administración consultiva, de lo más razonable, se descarta o desconoce sin el menor razonamiento al respecto.
7) Sobre la vulneración del Derecho de la Unión Europea, aunque constituya más bien un argumento meramente complementario, nos debemos remitir a nuestra sentencia de 27 de junio último, en el recurso de casación nº6442/2021, en que se interpreta la jurisprudencia del TJUE plasmada en las sentencias de 9 de julio de 2015(Balkaya, C229/14) y de 11 de noviembre de 2010 (Danosa, C-232/09). En ellas, el TJUE concluye que:
"...el Tribunal de Justicia ya ha declarado que un miembro de un consejo de dirección de una sociedad de capital, que, a cambio de una retribución presta servicios a la sociedad que lo ha nombrado y de la que forma parte, que ejerce su actividad bajo la dirección o el control de otro órgano de la sociedad y que puede, en todo momento, ser destituido de sus funciones sin limitación alguna, cumple los requisitos para ser considerado"trabajador" en el sentido del Derecho de la Unión".
Dice así nuestra sentencia mencionada -en que, además, se examina la deducción en el impuesto sobre
sociedades de las retribuciones, como administradores, de los Sres. Armando y Arturo :
"[...] SÉPTIMO.- La alegada infracción del Derecho de la Unión Europea.
En el recurso de casación se denuncia la infracción del Derecho de la UE sobre derechos de los trabajadores yla interpretación que de él realiza del TJUE en las sentencias de 9 de julio de 2015 (asunto Balkaya, C-229/14),de 11 de noviembre de 2010 (asunto Danosa, C-232/09) y la más reciente de 5 de mayo de 2022 (asunto HJ,C-101/21).
La sentencia impugnada parte de la base de que la relación laboral que unía a los Sres. Armando y Arturocon DIA era de alta dirección, por lo que, siendo ambos simultáneamente consejeros, debe entenderse que larelación mercantil por la condición de consejeros absorbe la relación laboral por la condición de personal dealta dirección, todo ello en virtud de la teoría del vínculo.
Sin embargo, según consolidada jurisprudencia del TJUE, en el ámbito comunitario europeo no se admite que prevalezca a fortiori la relación mercantil -que supone la pertenencia al órgano de administración-sobre la consideración de trabajador de dicha persona a los efectos del Derecho de la UE, en determinada scircunstancias que son idénticas a las que concurrían en el caso de los mencionados señores. Conforme a esa jurisprudencia, el vínculo laboral no se desvanece ni enerva por absorción del vínculo mercantil en aquello que sea favorable al trabajador.
En primer lugar, tenemos las sentencias del TJUE de 9 de julio de 2015 (asunto Balkaya, C229/14) y de 11 denoviembre de 2010 (asunto Danosa, C-232/09). En ellas, el TJUE concluye que:
"...el Tribunal de Justicia ya ha declarado que un miembro de un consejo de dirección de una sociedad de capital,que, a cambio de una retribución presta servicios a la sociedad que lo ha nombrado y de la que forma parte, queejerce su actividad bajo la dirección o el control de otro órgano de la sociedad y que puede, en todo momento,ser destituido de sus funciones sin limitación alguna, cumple los requisitos para ser considerado "trabajador" enel sentido del Derecho de la Unión".
Aun prescindiendo de tales datos, la sentencia que se examina se limita a afirmar, de forma lacónica, en el F.J. quinto que la doctrina contenida en las Sentencias del TJUE "...no responde al supuesto de autos". Sinembargo, no cabe tal aseveración apodíctica, que ignora el sentido y finalidad de la doctrina del TJUE invocada,puesto que su presupuesto de hecho es idéntico al del caso.
De hecho, la Audiencia Nacional, al rechazar dicha jurisprudencia del TJUE citada, la infringe frontalmente,siendo claro que, de haber atendido a su contenido, el sentido del fallo podría haber sido distinto, pues habría situado la discusión en el marco de la deducibilidad de las retribuciones de trabajadores.
Es más, las doctrinas sentadas en las sentencias Balcaya y Danosa ha sido refrendada con rotundidad en
la reciente STJUE de 5 de mayo de 2022 (asunto HJ, C-101/21) en la que se concluye por el Tribunal que la circunstancia de que una persona que ejerza la función de director de una sociedad mercantil sea también miembro del órgano de administración de dicha entidad, no permite por sí sola, presumir o excluir la existencia de una relación laboral ni la calificación de dicha persona como trabajador asalariado a efectos del Derecho de la UE.
Así, lo que la sentencia del TJUE de 5 de mayo de 2022 declara es que no cabe negar a un trabajador,
que además es miembro del órgano de administración de una compañía, los derechos o protecciones que
la normativa comunitaria concede a los trabajadores por el mero hecho de formar parte del órgano de
administración ni, consiguientemente, tampoco cabe negar a la empresa que lo contrata, los derechos y
protecciones que la normativa concede a un empleador. Es decir, en suma, que el TJUE consagra que no cabe hacer de peor condición a un trabajador (ni a la empresa que lo contrata) por el hecho de formar parte del órgano de administración y aprovechar dicha circunstancia para negar derechos que la norma interna de un estado conceden a los trabajadores y a las propias compañías que los contratan y posteriormente les nombran miembros del órgano de administración.
Aplicada al caso que nos ocupa, que discurre obviamente en materia fiscal, no laboral, la jurisprudencia del TJUE supone que aunque a efectos mercantiles fuese de aplicación la teoría del vínculo, no cabe negar la deducibilidad de las remuneraciones satisfechas a un trabajador ni hacer de peor condición a éste o a su empresa pagadora por el mero hecho de formar parte aquél, también, del órgano de administración, siempre que como se ha señalado en los apartados previos -es de repetir de nuevo- que dichas remuneraciones estén acreditadas, previstas en los estatutos, contabilizadas, siendo además nítido que están correlacionadas conl os ingresos, circunstancias todas estas predicables de las retribuciones a las que se refiere la controversia que nos ocupa.
La postura maximalista en que se funda la sentencia impugnada infringe el Derecho de la UE ya que, como hemos dicho, hace de peor condición a trabajadores que forman parte del órgano de administración delas empresas que los contratan que a aquellos que no acceden a dicho órgano y a las propias empresas empleadoras. Así, en el caso de los segundos, de los trabajadores estrictamente tales, no se cuestiona la deducibilidad del gasto en que consiste su retribución, mientras que en el primero de ellos -como administradores- se rechaza, a pesar de no existir ninguna diferencia que legitime dicho trato conforme a lareferida jurisprudencia del TJUE y de que los señores en cuestión cobraban lo mismo antes y después de acceder al consejo.
Se podrá discutir la teoría del vínculo para considerar que la relación que les une a la compañía es de carácter mercantil, pero desde luego, a la vista de la jurisprudencia del TJUE, no se les podrá hacer de peor condición que a los trabajadores que no forman parte del órgano de administración, ni a las empresas que los contratan, alas que en todo caso debe permitírseles deducir la remuneración que les satisfacen. Para salir al paso de que la doctrina del TJUE no es aplicable ratione materiae al caso debatido, lo que puede establecerse es que se hace eco de la existencia y posibilidad legal del doble vínculo entre el administrador que también es trabajador -lo fuera común u ordinario, lo fuera bajo contrato de alta dirección-, lo que desvirtúa la exclusividad del vínculo único, base argumental de la decisión adoptada.
Por tanto, también por esta razón, debemos estimar este recurso de casación y admitir la deducibilidad de las retribuciones controvertidas.
Es cierto que la última de las sentencias del TJUE que se han invocado, dentro del contexto de las tres que se citan, se refiere a que, por el hecho de ser administrador, quien a su vez sea también trabajador por cuenta ajena no deja de serlo a efectos de la protección que brinda a estos el ordenamiento jurídico de la Unión Europea en los artículos 2, apartado 2, y 12, letras a) y c), de la Directiva 2008/94/CE del Parlamento Europeo y del Consejo,de 22 de octubre de 2008, relativa a la protección de los trabajadores asalariados en caso de insolvencia del empresario, en su versión modificada por la Directiva (UE) 2015/1794 del Parlamento Europeo y del Consejo, de6 de octubre de 2015, deben interpretarse en el sentido de que se oponen a una jurisprudencia nacional según la cual una persona que ejerce, en virtud de un contrato de trabajo válido con arreglo al Derecho nacional, deforma acumulativa las funciones de director y de miembro del órgano estatutario de una sociedad mercantil no puede ser calificada de trabajador asalariado, en el sentido de dicha Directiva, y, por lo tanto, no puede disfrutar de las garantías previstas por esa Directiva.
Al respecto, hay una consideración que debemos reflejar: los perceptores de la remuneración sobre cuya
deducibilidad se discrepa son dos trabajadores desde el principio de su relación con DIA, que luego, sin perder su condición, también eran administradores. Así lo afirma, sin polémica, el escrito de interposición del recurso.
Desde esta perspectiva, no cabe afirmar que tengan un vínculo tal con la empresa que se pierda en ellos la nota de ajenidad propia de la relación laboral.
Lo que viene a decirse en esa jurisprudencia, que la Audiencia Nacional desdeña, es que, a los efectos del Derecho de la Unión, no cabe aceptar la teoría del vínculo (único). No pueden ser trabajadores a unos efectos y no serlo a otros.
Además, su remuneración tiene un componente evidentemente derivado de una prestación de servicios probada, efectiva y onerosa, ajena por completo al concepto de liberalidad [...]"
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