AUTO TS 5-06-2024, CONTRATOS DE GESTIÓN DE SERVICIOS PÚBLICOS: ITP E IVA

Id Cendoj: 28079130012024201393
Órgano: Tribunal Supremo. Sala de lo Contencioso
Sede: Madrid
Sección: 1
Fecha: 05/06/2024
Nº de Recurso: 3518/2023
Nº de Resolución:
Procedimiento: Recurso de Casación Contencioso-Administrativo (L.O. 7/2015)
Ponente: FRANCISCO JOSE NAVARRO SANCHIS
Tipo de Resolución: Auto

 

1.1. Determinar si los contratos de gestión de servicios públicos constituyen el hecho imponible del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados en la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas al amparo del artículo 13.2 TRLITPAJD, o, solamente determinan una prestación de servicios sujeta a IVA.

1.2. En su caso, aclarar si, a los efectos del artículo 13.2 TRLITPAJD, puede considerarse que existe desplazamiento patrimonial en un contrato de gestión de servicios públicos, por el solo hecho de que la Administración abone a la entidad adjudicataria una cantidad como precio por la prestación del servicio y porque se traslade a ésta la posesión de los espacios, titularidad de aquella Administración, sobre los que recae su actividad junto con sus instalaciones, así como la de otros medios e inmuebles auxiliares.

1.3. Precisar si, de acuerdo con lo dispuesto en los artículos 13.3.c) y 13.4 del citado texto legal, no existiendo canon o precio a satisfacer por el concesionario, pero sí bienes determinados a revertir a la Administración, se puede aplicar la regla de determinación de la base imponible del artículo 13.4 si se considera que los bienes que se han de revertir no tienen entidad económica suficiente.

OBRA NUEVA CON COSTE CERO (II): STSJ DE BALEARES DE 30-11-2017 (REC. 452/2016)

OBRA NUEVA CON COSTE CERO (II): STSJ DE BALEARES DE 30-11-2017 (REC. 452/2016)

SEGUNDO: El debate de autos se centra en la definición y cálculo de las ganancias patrimoniales, sobre la base de la transmisión de un inmueble (solar y vivienda), cuyo coste de ejecución no han podido demostrar los recurrentes transmitentes, ya que no aportaron en su día ni una sola factura justificativa de haber abonado tales costes.

(...)

 Por lo tanto, tenemos que cuando los recurrentes adquirieron el solar en el año 2003 no existía ninguna vivienda unifamiliar ahí construida. Y en el año 2011 cuando los recurrentes otorgan escritura pública de compraventa, transmiten el solar con una vivienda unifamiliar en él edificada de notables características. Ciertamente existe la presunción de que quien edifica en suelo propio, es también el dueño de la construcción que en dicho suelo se levanta. Esto no se pone en duda en este debate. Lo que sí se discute ahora es el valor de adquisición de esa construcción a efectos de cuantificar en el IRPF del ejercicio 2011 la ganancia patrimonial que supuso esa transmisión para cada uno de los recurrentes. El importe de lo que costó construir esa vivienda era carga probatoria exclusiva de quien se dice titular de aquella y declara esa ganancia en su autoliquidación presentada. Y si ese declarante no puede acreditar bajo ningún concepto el coste que para su patrimonio personal supuso esa construcción, entonces la Administración, atendiendo al artículo 35 de la ley 35/2006 , deberá computar la ganancia patrimonial que supone esa transmisión, partiendo únicamente del valor del suelo que sí consta pagado por los recurrentes, porque el valor de adquisición reflejado en el coste de la construcción, que no el valor de la vivienda unifamiliar, no ha quedado en absoluto acreditado en el debate, y por lo tanto y ante esa falta, el resultado es que valor de adquisición, o sea, el coste de la edificación fue 0 para quien la transmitió.

(...)

Pues bien, en el presente caso la Administración ha motivado la incidencia de la culpabilidad de los recurrentes en la Resolución impugnada basándola, como mínimo, en la negligencia porque " declararon la ganancia patrimonial computando un valor de adquisición que, de acuerdo con lo expuesto en el anterior fundamento de derecho, no han podido justificar. (...) la constatación y expresión de la resolución sancionadora de la falta de soporte documental de las cantidades deducidas, en definitiva de la prueba de la existencia -no de la mera deducibilidad- del gasto...es suficiente motivación del concurrencia de al menos la simple negligencia o culpa leve que se requiere para sancionar " . El razonamiento es correcto. la ausencia de toda prueba justificativa de los costes que ellos declaran, revela cuanto menos un comportamiento negligente y por ello se da en el presente caso la concurrencia del elemento objetivo y subjetivo de la conducta infractora, que en este caso es la tipificada en el artículo 191 de la Ley 58/2003 consistente en dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa la deuda tributaria acorde a lo que corresponde a la correcta autoliquidación del tributo.

Llegados a este punto cumple desestimar el recurso y declarar la resolución impugnada ajustada a derecho."

OBRA NUEVA CON COSTE CERO (I) : AUTO TRIBUNAL CONSTITUCIONAL 149/2020

OBRA NUEVA CON COSTE CERO (I) : AUTO TRIBUNAL CONSTITUCIONAL 149/2020

 

Por lo que atañe al presente recurso de amparo, la citada sentencia razona en su fundamento jurídico tercero lo que sigue:

“Para computar la ganancia que supuso en el ejercicio 2011 la transmisión de ese inmueble, es preciso conocer el valor de adquisición de ese bien, que en este caso se identifica con el coste de la edificación levantada. No basta pues, ni con la declaración formal de aquellos efectuada en la escritura pública de modificación de obra nueva, ni con una certificación de un técnico que valore dicha vivienda ni tampoco con el valor catastral que esta tiene. Resulta incomprensible que quien ha edificado una vivienda de las características de la de autos, carezca por completo de la más mínima prueba justificativa del coste que le supuso esa edificación. Y la falta de dicha prueba ha de perjudicar a esa parte, que no consigue demostrar el importe que abonó para edificar esa vivienda unifamiliar, ya que conforme a lo dispuesto en el artículo 105 de la LGT la carga probatoria incumbe a la parte que la alega.

No es posible suplir esa prueba a través de la certificación de un técnico, o tampoco utilizar el valor catastral de esa edificación, ya que esas dos vías reflejan el valor de esa construcción. Y aquí y ahora, lo que nos importa es determinar las ganancias que han de ser declaradas en el IRPF con ocasión de la transmisión de esa vivienda, y para ello lo que se precisa es probar el valor de adquisición de ese bien, o sea, cuánto costó ese inmueble al transmitente, que no el valor del mismo. Son dos cosas distintas.

El valor pericial refleja el precio de ese inmueble según sus características. Y lo mismo refleja el valor catastral. Pero aquí lo que se precisa es demostrar el valor de adquisición reflejado en el coste de ejecución de dicho inmueble para computar la ganancia de quien lo ha transmitido. Y eso no se ha hecho, ni en vía administrativa, ni tampoco ahora en fase judicial, ya que ni siquiera se ha pedido prueba.

Por lo tanto, tenemos que cuando los recurrentes adquirieron el solar en el año 2003 no existía ninguna vivienda unifamiliar ahí construida. Y en el año 2011 cuando los recurrentes otorgan escritura pública de compraventa, transmiten el solar con una vivienda unifamiliar en él edificada de notables características. Ciertamente existe la presunción de que quien edifica en suelo propio, es también el dueño de la construcción que en dicho suelo se levanta. Esto no se pone en duda en este debate. Lo que sí se discute ahora es el valor de adquisición de esa construcción a efectos de cuantificar en el IRPF del ejercicio 2011 la ganancia patrimonial que supuso esa transmisión para cada uno de los recurrentes. El importe de lo que costó construir esa vivienda era carga probatoria exclusiva de quien se dice titular de aquella y declara esa ganancia en su autoliquidación presentada. Y si ese declarante no puede acreditar bajo ningún concepto el coste que para su patrimonio personal supuso esa construcción, entonces la administración, atendiendo al artículo 35 de la Ley 35/2006, deberá computar la ganancia patrimonial que supone esa transmisión, partiendo únicamente del valor del suelo que sí consta pagado por los recurrentes, porque el valor de adquisición reflejado en el coste de la construcción, que no el valor de la vivienda unifamiliar, no ha quedado en absoluto acreditado en el debate, y por lo tanto y ante esa falta, el resultado es que el valor de adquisición, o sea, el coste de la edificación fue cero para quien la transmitió”.

(...)

3. El recurso de amparo se funda en dos motivos, con invocación del art. 24.1 y 2 de la Constitución. Son los siguientes, sintéticamente expuestos:

a) Vulneración del derecho a la tutela judicial efectiva (art. 24.1 CE) al realizar la sentencia impugnada una valoración de la prueba ilógica e irrazonable. Argumenta que la valoración de las pruebas aportadas por los demandantes debiera haber llevado a la conclusión lógica, en aplicación correcta del art. 35.1 de la Ley del impuesto sobre la renta de las personas físicas, de que el coste de adquisición soportado en la construcción transmitida, gastos e impuestos, debía ser necesariamente distinto de cero. Tras citar la STC 128/2017, FJ 4, sostiene que “la falta de lógica o racionalidad de la sentencia puede apreciarse a primera vista por considerarse que es ilógico determinar un coste de adquisición de cero euros” de una construcción existente y propiedad de los declarantes, acorde con la legalidad urbanística, gravada por distintos tributos, con coste presupuestado y determinado, tras su terminación, por un perito y por la Gerencia Regional del Catastro, inscrita en el registro de la propiedad y financiada mediante un préstamo bancario con garantía hipotecaria. Añade que la ilógica o arbitraria valoración de la prueba afecta al contenido de otros derechos constitucionales; en concreto, al artículo 31 CE, dado que “partiéndose de un hecho ficticio (valor de adquisición cero o nulo), ‘lejos de someter a tributación una capacidad económica susceptible de gravamen, les estaría haciendo tributar por una riqueza inexistente, en abierta contradicción con el principio de capacidad económica del citado artículo 31.1 CE’ (SSTC 26/2017, FJ 3, y 37/2017, FJ 3)”.

La argumentación del motivo, tras afirmar que “el fallo de la sentencia hubiera sido más favorable para los demandantes de haberse realizado una valoración lógica de la prueba aportada”, termina con una referencia a la STC 37/2000 sobre el derecho a utilizar los medios de prueba pertinentes para la defensa consagrado en el art. 24.2 CE.

b) Vulneración del derecho a la presunción de inocencia (art. 24.2 CE). Según la demanda, la sentencia confirma la sanción impuesta con fundamento en una inversión de la carga de la prueba que contradice este derecho, al rechazar, bajo una apariencia de legalidad, todos los intentos de los recurrentes de acreditar que la construcción transmitida tuvo un coste de adquisición distinto de cero euros. 

(...)

Ocurre que, en el caso, la demanda funda este supuesto de especial trascendencia sobre la base de que la sala sentenciadora ha impedido “el derecho a usar los medios de prueba para su defensa”, materia ajena al presente recurso de amparo que, según hemos ya reiterado, plantea una cuestión relativa no a la práctica sino a la valoración de la prueba. Frente a lo alegado en este apartado de la demanda, no es posible reprochar a la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de las Islas Baleares la “omisión de actividad procesal” alguna, pues no se solicitó por ninguna de las partes el recibimiento y práctica de prueba.

Tampoco apreciamos que la natural discrepancia sobre la valoración probatoria integre esta ni otra causa de especial trascendencia constitucional en el supuesto examinado.

 

Votos particulares

1. Voto particular que formula el magistrado don Alfredo Montoya Melgar respecto del auto dictado en el recurso de amparo núm. 6760-2018

Con el mayor respeto a la opinión mayoritaria de los miembros de la Sección Primera, en la que se sustenta el auto, en el ejercicio de la facultad que me confiere el art. 90.2 LOTC, formulo el presente voto particular para manifestar mi discrepancia con la decisión de inadmisión adoptada, por las razones que a continuación se exponen.

1. Las circunstancias del caso sometido a la consideración de este tribunal.

En el caso enjuiciado, el matrimonio recurrente había adquirido una parcela (2003) por un importe de 115 000 €, autoconstruyéndose luego una vivienda unifamiliar por un importe total de 780 000 € (primero, en los años 2005 y 2006, para luego ampliarla en los años 2009 y 2010). La construcción fue valorada por la administración tributaria (Gerencia Regional del Catastro) en 763 224 €, asignándole un valor catastral a efectos del impuesto sobre bienes inmuebles de 381 612 € (tras aplicarle el coeficiente de referencia al mercado —RM— del 0,5 sobre el valor de mercado).

En el año 2011 procedieron a la venta de la vivienda por un importe de 1.100.000 €. En la declaración del impuesto sobre la renta de las personas físicas incluyeron una ganancia patrimonial individual de 68 026,20 €, a saber, el 50% de la ganancia total generada con la transmisión (de 136 052,40 €), calculada por la diferencia entre el valor adquisición (895 000 € resultantes de sumar los 115 000 € del precio del solar más los 780 000 € de los gastos de construcción) y el valor de transmisión (1 100 000 €).

Requeridos por la administración tributaria (dependencia regional de inspección de Baleares) para la aportación de “facturas” acreditativas del coste de la construcción, no las presentaron, pero sí aportaron otros documentos justificativos: proyecto de obras inicial, de ampliación y final; licencias municipales de obras para la construcción, ampliación y primera ocupación de la vivienda; certificaciones emitidas por el técnico director de las obras realizadas; pagos bancarios efectuados con cargo a los tres préstamos hipotecarios concedidos por la Banca March; liquidación del impuesto sobre construcciones, instalaciones y obras; tasa por licencia de obras; escritura de obra nueva; escrituras de constitución de las hipotecas; autoliquidación del impuesto sobre transmisiones patrimoniales sobre la obra nueva; y valoración del bien inmueble (suelo y construcción) efectuada por la Gerencia Regional del Catastro.

La administración tributaria (dependencia regional de inspección de Baleares), reconociendo la existencia de la construcción, negó validez probatoria a la documentación aportada por no tratarse de “facturas”. Por tal motivo, presumió en su acuerdo de liquidación “que las obras [fueron] realizadas a título gratuito” (tanto las de construcción como las de ampliación), valorándolas en cero euros y fijando la ganancia patrimonial total obtenida en 907 883,64 € (una vez actualizado el valor de adquisición y descontados los gastos y tributos inherentes a la compra y a la venta). Procedió, por tanto, a incorporar a la base imponible de cada cónyuge la cifra de 453 941,82 €, reclamando a cada cónyuge 87 342,52 € (81.042,28 € de cuota tributaria más 6 300,24 € de intereses de demora) e imponiéndoles una sanción por dejar de ingresar la deuda tributaria de 60 781,71 €. Por tanto, la construcción originariamente valorada por la administración tributaria (Gerencia Regional del Catastro) en 763 224 € se valora después por la propia administración tributaria (dependencia regional de inspección de Baleares) en cero euros.

La Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de las Islas Baleares, en la sentencia núm. 527/2017, de 30 de noviembre, objeto del recurso de amparo, consideró que la documentación aportada solo servía para fijar el “valor de construcción”, pero que ninguno de los documentos aportados “constitu[ía] factura alguna que reflej[ase] el coste de ejecución” (fundamento de Derecho 2), razón por la cual, solo podía tomarse para el cálculo de la ganancia patrimonial el valor del suelo, dado que el valor de la construcción debía fijarse en cero euros. Además, confirmó las sanciones impuestas al apreciar un comportamiento negligente derivado de la ausencia justificativa de los costes de construcción.

2. La lesión del derecho fundamental a la tutela judicial efectiva (art. 24.1 CE), en conexión con el principio de capacidad económica y con la prohibición de confiscatoriedad (art. 31.1 CE).

Debo señalar que, a mi juicio, se ha efectuado una ilógica valoración jurídica, pues al margen de que se haya acreditado con mayor o menor fortuna el coste de la controvertida construcción, lo cierto es que tanto la administración tributaria como el órgano judicial reconocen la existencia de una construcción “de notables características” para proceder a renglón seguido a afirmar que se hizo “gratuitamente”, por lo que debía asignársele un valor de cero euros. Con su decisión, no solo desconocen la documentación aportada por la parte actora para intentar acreditar el coste de la construcción, sino que contradicen la valoración de mercado efectuada por la propia administración tributaria a efectos fiscales. Tanto la conducta de la administración tributaria como la del órgano judicial, consistente en negar cualquier valor a una construcción cuya existencia reconocen, so pretexto de no haber sido justificado con facturas, puede calificarse como manifiestamente irrazonable o arbitraria (SSTC 11/2020, de 28 de enero, FJ 8; 1/2020, de 14 de enero, FJ 9, y 38/2020, de 25 de febrero, FJ 6). Sabido es por todos que la factura no es, en derecho tributario, el único medio para justificar los gastos en la materia, aunque sea el “prioritario” para acreditar las “operaciones realizadas por empresarios o profesionales” [art. 106.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, general tributaria (LGT)]. De hecho, “no constituye un medio de prueba privilegiado respecto de la existencia de las operaciones, por lo que una vez que la administración cuestiona fundadamente su efectividad, corresponde al obligado tributario aportar pruebas sobre la realidad de las operaciones” (art. 106.4 citado, párrafo segundo); pruebas que, una vez aportadas, no pueden rechazarse, sin más, con fundamento en que no son “facturas”. No puede reconocerse la existencia de una construcción y, a falta de “facturas”, atribuirle un valor de cero euros so pretexto de que la obra se realizó gratuitamente. Si la base imponible del tributo no puede estimarse directamente, deberá estimarse indirectamente mediante la “aplicación de los datos y antecedentes disponibles que sean relevantes al efecto” [art. 53.2 a) LGT], y/o mediante la “utilización de aquellos elementos que indirectamente acrediten la existencia de los […] costes” [art. 53.2 b) LGT].

Como tiene señalado este tribunal, en la realidad jurídica, unos mismos hechos no pueden existir y dejar de existir al mismo tiempo para los órganos del Estado (SSTC 77/1983, de 3 de octubre, FJ 4; 24/1984, de 23 de febrero, FJ 3; 62/1984, de 21 de mayo, FJ 5; 204/1991, de 30 de octubre, FJ 4, y 95/2000, de 10 de abril, FJ 5). Es ilógico admitir que existe una construcción, que cuenta con un alto “valor”, a efectos de un impuesto, para luego atribuirle un valor de cero euros, a efectos de otro. Carece, entonces, de toda justificación razonable entender que un mismo bien (una construcción) existe y no existe a efectos tributarios. Las decisiones administrativa y judicial de privar de todo valor probatorio a la documentación presentada para acreditar el coste de la construcción ha provocado el gravamen de una renta inexistente en contra del principio de capacidad económica y de la prohibición de confiscatoriedad (STC 126/2019, de 31 de octubre, FJ 4).

Es doctrina de este tribunal la de que el principio de capacidad económica (art. 31.1 CE) no queda a salvo “en aquellos supuestos en los que la capacidad económica gravada por el tributo sea, no ya potencial, sino inexistente, virtual o ficticia” (STC SSTC 26/2017, de 16 de febrero, FJ 3; 37/2017, de 1 de marzo, FJ 3; 59/2017, de 11 de mayo, FJ 3; 72/2017, de 5 de junio, FJ 3, y 126/2019, de 31 de octubre, FJ 3). Y sucede que la base imponible, tal y como ha sido calculada en el caso de autos, conduce al “gravamen ilícito de una renta inexistente en contra del principio de capacidad económica y de la prohibición de confiscatoriedad que deben operar, en todo caso, respectivamente, como instrumento legitimador del gravamen y como límite del mismo (art. 31.1 CE)” (STC 126/2019, de 31 de octubre, FJ 4). Con ello, la deuda tributaria reclamada, al incidir en la prohibición de confiscatoriedad (gravamen de una renta inexistente) viola el derecho de propiedad consagrado tanto en el art. 33.1 CE como en el art. 1 del Protocolo adicional al Convenio europeo de derechos humanos. Se ha roto, en consecuencia, el “equilibrio justo” que debía existir entre el interés general de la comunidad al pago de los tributos y los requisitos de protección de los derechos fundamentales de la persona, al imponerse una carga excesiva (el tributo correspondiente al gravamen de la renta ficticiamente atribuida) que atenta contra el derecho de propiedad de los recurrentes (SSTEDH de 3 de julio de 2003, asunto Buffalo, S.R.L., en liquidación c. Italia, § 32; de 9 de marzo de 2006, asunto Eko-Elda Avee c. Grecia, § 30; de 2 de julio de 2013, asunto R.Sz. c. Hungría, § 31, y de 24 de junio de 2014, asunto Azienda Agricola Silverfunghi Sas y otros c. Italia, § 102).

3. La concurrencia de la especial trascendencia constitucional invocada.

La especial trascendencia constitucional “se apreciará atendiendo a su importancia para la interpretación de la Constitución […] y para la determinación del contenido y alcance de los derechos fundamentales” [art. 50.1 b) LOTC]. Siendo cierto que la demanda no solo es parca en la justificación de este requisito, sino también poco certera en la defensa de los motivos que alega, como señala el auto objeto de este voto particular, también lo es que se trata de un requisito “notablemente flexible” (STC 37/2019, de 26 de marzo, FJ 3), cuya apreciación corresponde en exclusiva a este Tribunal Constitucional (STC 3/2020, de 15 de enero, FJ 4). Y a juicio de quien suscribe este voto, dejando a un lado las restantes causas alegadas, el asunto encajaría —como así defiende la parte actora— en el supuesto recogido en la letra a) del fundamento jurídico 2 de la STC 155/2009, de 25 de junio: “cuando se plantee un problema o una faceta del derecho fundamental susceptible de amparo sobre el que no haya doctrina del Tribunal Constitucional”.

No cabe duda de que la doctrina constitucional en relación con el derecho fundamental a la tutela judicial efectiva sin indefensión (art. 24.1 CE), como señala el auto, existe y es abundante. De hecho, existe incluso en conexión con la interdicción de la arbitrariedad de los poderes públicos (art. 9.3 CE). Pero también lo es, en contra de lo señalado por la resolución de la que se discrepa, que la perspectiva del art. 31.1 CE añade una faceta que hasta la fecha no ha sido escrutada por este tribunal, como es la de que los actos de todos los poderes públicos, y no solo los del poder legislativo, “en ningún caso” pueden tener un “alcance confiscatorio” (arts. 31.1 CE). Hay que tener presente que el resultado confiscatorio constitucionalmente prohibido no solo puede derivar de los postulados de la ley sino también de su aplicación administrativa y judicial. Por este motivo es importante subrayar que la contrapartida del “deber” de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos “de acuerdo” con la capacidad económica es el “derecho” a tributar exclusivamente “de acuerdo” con esa capacidad económica y “en función de” la misma. Si la necesidad de la existencia de una capacidad económica susceptible de ser sometida a imposición es el prius lógico que legitima el gravamen, el respeto al contenido esencial del derecho de propiedad y, por tanto, a la prohibición de confiscatoriedad, es el límite a todo gravamen.

Pues bien, en la reciente STC 141/2020, de 19 de octubre, la Sala Segunda de este tribunal ha apreciado, como faceta novedosa del derecho a la tutela judicial efectiva (art. 24.1 CE), el control judicial de las medidas cautelares adoptadas por la administración tributaria (ex art. 81.8 LGT) para asegurar las eventuales responsabilidades derivadas del delito de defraudación (FJ 3). Y la previa STC 67/2020, de 29 de junio, también de la Sala Segunda, ha descubierto, como faceta sin doctrina del derecho a un proceso con todas las garantías (art. 24.2 CE), las posibilidades de utilización en el marco de un procedimiento administrativo sancionador por parte de la inspección de los tributos de las pruebas obtenidas en un proceso penal. No puede afirmarse, por tanto, que la perspectiva del art. 31.1 CE no añade al derecho invocado facetas necesitadas de una intervención por parte de este tribunal, que garantice la correcta aplicación de los mandatos constitucionales ante el deber de contribuir. En suma, el asunto controvertido poseía, según mi parecer, una evidente trascendencia constitucional porque hubiese permitido a este tribunal precisar el control de las decisiones de aplicación de los tributos que, por su manifiesta irrazonabilidad, incurren en un “alcance confiscatorio” contrario al deber/derecho de contribuir única y exclusivamente “de acuerdo con” la capacidad económica realmente manifestada (arts. 24.1 CE, en conexión con los arts. 9.3, 31.1 y 33.1, todos ellos de la CE).

Madrid, a veintiséis de noviembre de dos mil veinte.

TJUE (SENTENCIA 30-05-2024,C-743/22) : IEH INDEBIDO Y REPERCUSIÓN ECONÓMICA (III; C-316/22))

 

SENTENCIA DEL TRIBUNAL DE JUSTICIA (Sala Quinta)

de 11 de abril de 2024 (*)

«Procedimiento prejudicial — Directiva 2008/118/CE — Artículo 1, apartado 2 — Impuestos especiales — Electricidad — Normativa nacional que establece un impuesto adicional al impuesto especial sobre la energía eléctrica — Falta de fines específicos — Impuesto adicional considerado contrario a la Directiva 2008/118 por los órganos jurisdiccionales nacionales — Recuperación por el consumidor final del impuesto indebidamente pagado únicamente ante el proveedor — Artículo 288 TFUE — Efecto directo — Principio de efectividad»

En el asunto C‑316/22,

(...)

 

Sobre las cuestiones prejudiciales

 Primera cuestión prejudicial

21      Mediante su primera cuestión prejudicial, el órgano jurisdiccional remitente solicita, en esencia, que se dilucide si el artículo 288 TFUE, párrafo tercero, debe interpretarse en el sentido de que se opone a que un órgano jurisdiccional nacional no aplique, en un litigio entre particulares, una norma nacional que establece un impuesto contrario a una disposición clara, precisa e incondicional de una directiva no transpuesta o transpuesta incorrectamente.

22      A este respecto, ha de recordarse que, en virtud del artículo 288 TFUE, párrafo tercero, el carácter obligatorio de una directiva, fundamento de la posibilidad de invocarla, solo existe respecto «al Estado miembro destinatario». De ello resulta que, según reiterada jurisprudencia, una directiva no puede crear, por sí sola, obligaciones a cargo de un particular y no puede, por consiguiente, ser invocada como tal contra dicha persona ante un tribunal nacional (sentencia de 22 de diciembre de 2022, Sambre & Biesme y Commune de Farciennes, C‑383/21 y C‑384/21, EU:C:2022:1022, apartado 36 y jurisprudencia citada).

23      Sentado lo anterior, procede recordar, en primer lugar, que el Derecho de la Unión no se opone a que un Estado miembro ejerza su competencia en cuanto a la forma y a los medios para alcanzar los resultados fijados por una directiva estableciendo, en su legislación nacional, que, transcurrido el plazo de transposición, las disposiciones claras, precisas e incondicionales de una directiva no transpuesta o transpuesta incorrectamente integren su ordenamiento jurídico interno y que, en consecuencia, estas disposiciones puedan ser invocadas por un particular frente a otro particular. En efecto, en tal situación, la obligación impuesta así a los particulares no se basa en el Derecho de la Unión, sino en el Derecho nacional, y, por tanto, no constituye una obligación adicional respecto a las previstas por este Derecho (véase, en este sentido, la sentencia de 18 de enero de 2022, Thelen Technopark Berlin, C‑261/20, EU:C:2022:33, apartado 32 y jurisprudencia citada).

24      Por consiguiente, si bien, en virtud del Derecho de la Unión, una directiva no puede, por sí sola, crear obligaciones a cargo de un particular ni, por consiguiente, puede ser invocada, como tal, en su contra ante un órgano jurisdiccional nacional, en cambio, un Estado miembro puede conferir a los órganos jurisdiccionales nacionales la facultad de excluir, sobre la base de su Derecho interno, cualquier disposición de Derecho nacional contraria a una disposición del Derecho de la Unión que no tenga efecto directo (véase, en este sentido, la sentencia de 18 de enero de 2022, Thelen Technopark Berlin, C‑261/20, EU:C:2022:33, apartado 33).

25      Así, pese a la falta de efecto horizontal de una directiva, un órgano jurisdiccional nacional puede permitir a un particular invocar la ilegalidad de un impuesto que un vendedor le ha repercutido indebidamente, conforme a una facultad que le reconoce la legislación nacional, a fin de obtener la neutralización de la carga económica suplementaria que, en definitiva, ha tenido que soportar, si tal posibilidad está prevista por la legislación nacional, lo que, en los litigios principales, corresponde determinar al órgano jurisdiccional remitente.

26      En segundo lugar, el Tribunal de Justicia ha admitido que los justiciables pueden invocar disposiciones incondicionales y suficientemente precisas de una directiva no solo frente a un Estado miembro y todos los órganos de su Administración, sino también frente a organismos o entidades sometidos a la autoridad o al control del Estado o que dispongan de facultades exorbitantes en relación con las que se deriven de las normas aplicables en las relaciones entre particulares (véase, en este sentido, la sentencia de 10 de octubre de 2017, Farrell, C‑413/15, EU:C:2017:745, apartado 33 y jurisprudencia citada). Corresponderá, en este caso, al órgano jurisdiccional remitente proceder a las comprobaciones necesarias para determinar si los proveedores de que se trata pertenecen a una de estas categorías.

27      En atención a las consideraciones anteriores, procede responder a la primera cuestión prejudicial que el artículo 288 TFUE, párrafo tercero, debe interpretarse en el sentido de que se opone a que un órgano jurisdiccional nacional no aplique, en un litigio entre particulares, una norma nacional que establece un impuesto indirecto contrario a una disposición clara, precisa e incondicional de una directiva no transpuesta o transpuesta incorrectamente, salvo si el Derecho interno dispone lo contrario o si la entidad contra la que se invoca el carácter contrario de dicho impuesto está sometida a la autoridad o al control del Estado o dispone de facultades exorbitantes en relación con las que se deriven de las normas aplicables en las relaciones entre particulares.

 Segunda cuestión prejudicial

28      Mediante su segunda cuestión prejudicial, el órgano jurisdiccional remitente solicita esencialmente que se dilucide si el principio de efectividad debe interpretarse en el sentido de que se opone a una normativa nacional que no permite al consumidor final solicitar directamente al Estado miembro el reembolso de la carga económica suplementaria que ese consumidor ha soportado debido a la repercusión efectuada por un proveedor, conforme a una facultad que le reconoce la legislación nacional, de un impuesto que este último había él mismo abonado indebidamente, sino que permite a tal consumidor ejercitar únicamente una acción civil de devolución de lo indebido contra el proveedor, cuando el carácter indebido de ese abono es la consecuencia de que dicho impuesto sea contrario a una disposición clara, precisa e incondicional de una directiva no transpuesta o transpuesta incorrectamente y, debido a la imposibilidad de invocar como tal una directiva en un litigio entre particulares, este motivo de ilegalidad no puede ser válidamente invocado en el marco de tal acción.

29      A este respecto, según reiterada jurisprudencia del Tribunal de Justicia, en principio, los Estados miembros están obligados a devolver los tributos recaudados infringiendo el Derecho de la Unión, ya que el derecho a obtener la devolución de estos tributos es, en efecto, la consecuencia y el complemento de los derechos conferidos a los justiciables por las disposiciones del Derecho de la Unión que prohíben tales tributos (sentencia de 20 de octubre de 2011, Danfoss y Sauer-Danfoss, C‑94/10, EU:C:2011:674, apartado 20 y jurisprudencia citada).

30      Sin embargo, como excepción al principio de devolución de los tributos incompatibles con el Derecho de la Unión, la restitución de un tributo recaudado indebidamente podrá denegarse cuando dé lugar a un enriquecimiento sin causa del sujeto pasivo, es decir, cuando se haya demostrado que la persona obligada al pago de dichos tributos los repercutió efectivamente de modo directo a otra persona (véase, en este sentido, la sentencia de 20 de octubre de 2011, Danfoss y Sauer-Danfoss, C‑94/10, EU:C:2011:674, apartado 21 y jurisprudencia citada).

31      En efecto, en tal situación, no es el sujeto pasivo quien ha soportado el tributo recaudado indebidamente, sino el consumidor final al que fue repercutido. Por lo tanto, devolver al sujeto pasivo el importe del tributo que ya ha percibido del consumidor final equivaldría a concederle un doble pago que podría ser calificado de enriquecimiento sin causa, sin que por ello se remediaran las consecuencias que la ilegalidad del tributo tuvo para el consumidor final (véase, en este sentido, la sentencia de 20 de octubre de 2011, Danfoss y Sauer-Danfoss, C‑94/10, EU:C:2011:674, apartado 22 y jurisprudencia citada).

32      En cambio, en esa misma situación, ha de evitarse que el Estado miembro de que se trate obtenga un beneficio de la violación del Derecho de la Unión. Así, dado que tal repercusión se ha efectuado, conforme a una facultad que la legislación nacional reconoce a los proveedores, y que, por consiguiente, el consumidor final, en definitiva, soportó indebidamente esta carga económica suplementaria, este último debe tener la posibilidad de obtener el reembolso de tal carga ya sea directamente de dicho Estado miembro, ya sea del sujeto pasivo vendedor. En este último caso, este sujeto pasivo debe tener la posibilidad de solicitar a ese mismo Estado miembro la compensación del reembolso que ha debido realizar.

33      Precisado lo anterior, cabe recordar que, conforme a reiterada jurisprudencia, a falta de normativa de la Unión en la materia, corresponde al ordenamiento jurídico interno de cada Estado miembro regular las condiciones procesales en las que haya de ejercerse este derecho a obtener el reembolso de dicha carga económica (véase, por analogía, la sentencia de 15 de marzo de 2007, Reemtsma Cigarettenfabriken, C‑35/05, EU:C:2007:167, apartado 37), en el bien entendido de que tales condiciones deben respetar los principios de equivalencia y de efectividad (véanse, en este sentido, las sentencias de 17 de junio de 2004, Recheio — Cash & Carry, C‑30/02, EU:C:2004:373, apartado 17, y de 6 de octubre de 2005, MyTravel, C‑291/03, EU:C:2005:591, apartado 17).

34      En particular, si tal devolución resultara imposible o excesivamente difícil de obtener de los proveedores en cuestión, el principio de efectividad exigiría que el consumidor final pudiera reclamar la devolución directamente al Estado miembro de que se trate (véanse, en este sentido, las sentencias de 15 de marzo de 2007, Reemtsma Cigarettenfabriken, C‑35/05, EU:C:2007:167, apartado 41, y de 26 de abril de 2017, Farkas, C‑564/15, EU:C:2017:302, apartado 53).

35      En este caso, de los autos de que dispone el Tribunal de Justicia se desprende que, con arreglo al artículo 53 del Decreto Legislativo n.º 504/1995, el impuesto adicional al impuesto especial sobre la electricidad debía pagarse por los proveedores de electricidad, pero estos lo repercutieron posteriormente a los consumidores finales, conforme a la facultad que les reconoce el artículo 16, apartado 3, del Decreto Legislativo n.º 504/1995. Pues bien, según las indicaciones del órgano jurisdiccional remitente, este Decreto Legislativo dispone que los consumidores finales no pueden solicitar directamente el reembolso al Estado miembro de la carga económica suplementaria que han soportado así indebidamente, sino que deben presentar tal solicitud exclusivamente ante dichos proveedores.

36      Dado que, tal como se desprende del apartado 22 de la presente sentencia, una disposición de una directiva transpuesta incorrectamente o no transpuesta, incluso clara, precisa e incondicional, no puede, por sí misma, crear una obligación adicional a cargo de un particular en relación con las previstas por la legislación nacional y que, por tanto, no puede invocarse como tal contra él, de ello resulta que, en una situación como la controvertida en los litigios principales, a los consumidores finales les resulta jurídicamente imposible invocar contra los proveedores de electricidad la incompatibilidad del impuesto adicional al impuesto especial sobre la electricidad con las disposiciones de la Directiva 2008/118 y, por consiguiente, obtener el reembolso de la carga económica suplementaria generada por este impuesto que han tenido que soportar por la falta de transposición correcta de dicha Directiva por parte de la República Italiana.

37      Así pues, debe constatarse, a la luz de la información aportada al Tribunal de Justicia sobre las características de la legislación nacional controvertida en los litigios principales y sin perjuicio de su comprobación por el órgano jurisdiccional remitente, que tal legislación, al no permitir que un consumidor final pueda solicitar directamente al Estado miembro el reembolso de la carga económica suplementaria que ha soportado debido a la repercusión, efectuada por un proveedor sobre la base de una facultad que le reconoce la legislación nacional, de un impuesto que dicho proveedor ha abonado él mismo indebidamente a ese Estado miembro, conculca el principio de efectividad.

38      De lo anterior resulta que procede responder a la segunda cuestión prejudicial que el principio de efectividad debe interpretarse en el sentido de que se opone a una normativa nacional que no permite al consumidor final solicitar directamente al Estado miembro el reembolso de la carga económica suplementaria que ese consumidor ha soportado debido a la repercusión efectuada por un proveedor, conforme a una facultad que le reconoce la legislación nacional, de un impuesto que este último había abonado él mismo indebidamente, sino que permite a tal consumidor ejercitar únicamente una acción civil de devolución de lo indebido contra el proveedor, cuando el carácter indebido de ese abono es la consecuencia de que dicho impuesto sea contrario a una disposición clara, precisa e incondicional de una directiva no transpuesta o transpuesta incorrectamente y, debido a la imposibilidad de invocar como tal una directiva en un litigio entre particulares, este motivo de ilegalidad no puede ser válidamente invocado en el marco de tal acción.

 Costas

39      Dado que el procedimiento tiene, para las partes del litigio principal, el carácter de un incidente promovido ante el órgano jurisdiccional remitente, corresponde a este resolver sobre las costas. Los gastos efectuados por quienes, no siendo partes del litigio principal, han presentado observaciones ante el Tribunal de Justicia no pueden ser objeto de reembolso.

En virtud de todo lo expuesto, el Tribunal de Justicia (Sala Quinta) declara:

1)      El artículo 288 TFUE, párrafo tercero, debe interpretarse en el sentido de que se opone a que un órgano jurisdiccional nacional no aplique, en un litigio entre particulares, una norma nacional que establece un impuesto indirecto contrario a una disposición clara, precisa e incondicional de una directiva no transpuesta o transpuesta incorrectamente, salvo si el Derecho interno dispone lo contrario o si la entidad contra la que se invoca el carácter contrario de dicho impuesto está sometida a la autoridad o al control del Estado o dispone de facultades exorbitantes en relación con las que se deriven de las normas aplicables en las relaciones entre particulares.

2)      El principio de efectividad debe interpretarse en el sentido de que se opone a una normativa nacional que no permite al consumidor final solicitar directamente al Estado miembro el reembolso de la carga económica suplementaria que ese consumidor ha soportado debido a la repercusión efectuada por un proveedor, conforme a una facultad que le reconoce la legislación nacional, de un impuesto que este último había abonado él mismo indebidamente, sino que permite a tal consumidor ejercitar únicamente una acción civil de devolución de lo indebido contra el proveedor, cuando el carácter indebido de ese abono es la consecuencia de que dicho impuesto sea contrario a una disposición clara, precisa e incondicional de una directiva no transpuesta o transpuesta incorrectamente y, debido a la imposibilidad de invocar como tal una directiva en un litigio entre particulares, este motivo de ilegalidad no puede ser válidamente invocado en el marco de tal acción.

STJUE 30-01-2024 (ASUNTO C-442/22: IVA Y FACTURAS FALSAS)

 

Sentencia del Tribunal de Justicia (Sala Octava) de 30 de enero de 2024.
P sp. z o.o. contra Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie.
Procedimiento prejudicial — Sistema común del impuesto sobre el valor añadido (IVA) — Directiva 2006/112/CE — Artículo 203 — Obligación de pago — Persona que menciona el IVA en una factura — Persona deudora del IVA — Facturas falsas emitidas por un empleado en las que se mencionan los datos de su empleador sin su conocimiento ni su consentimiento — Diligencia del empleador.
Asunto C-442/22.

ECLI identifier: ECLI:EU:C:2024:100

 

En virtud de todo lo expuesto, el Tribunal de Justicia (Sala Octava) declara:

El artículo 203 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido,

debe interpretarse en el sentido de que,

cuando un empleado de un sujeto pasivo del impuesto sobre el valor añadido (IVA) ha emitido una factura falsa en la que se menciona el IVA utilizando la identidad de su empleador como sujeto pasivo, sin su conocimiento ni su consentimiento, debe considerarse que dicho empleado es la persona que menciona el IVA, en el sentido del artículo 203, a menos que el sujeto pasivo no haya obrado con la diligencia razonablemente exigida para controlar las actuaciones del empleado.

 

 

TRIBUNAL SUPREMO: SENTENCIAS 30-03-2023 Y 14-03-2022 (SIMULACIÓN DOCUMENTAL Y FACTURAS)

Órgano:
Tribunal Supremo. Sala de lo Penal
Sede:
Madrid
Sección:
1
Fecha:
30/03/2023
Nº de Recurso:
2226/2021
Nº de Resolución:
241/2023
Procedimiento:
Recurso de casación
Ponente:
EDUARDO DE PORRES ORTIZ DE URBINA
Tipo de Resolución:
Sentencia

Y esta Sala viene considerando que cabe incardinar en el concepto de simulación documental aquellos supuestos en que la falsedad no se refiere exclusivamente a alteraciones de la verdad de algunos de los extremos consignados en el documento, sino al documento en sí mismo, en el sentido de que se confeccione deliberadamente con la finalidad de acreditar en el tráfico una relación o situación jurídica inexistente ( SSTS 278/2010, de 25 de marzo y 234/2019, de 8 de mayo). En efecto, venimos reiterando que la confección completa de un documento mendaz que induzca a error sobre su autenticidad e incorpore toda una secuencia simulada e inveraz de afirmaciones con trascendencia jurídica, a modo de completa simulación del documento,que no tenga sustrato alguno en la realidad, elaborado con dolo falsario, debe ser considerada la falsedad que se disciplina en el artículo 390.1.2º del Código Penal ( STS 309/2012, de 12 de abril y 905/2014, de 29 de diciembre). En la misma dirección la reciente STS (Pleno) 232/2022, de 14 de marzo, declara que "se produce total o parcial simulación cuando el documento se crea exprofeso con la finalidad de acreditar un hecho o circunstancia inveraz, por inexistente, en el tráfico jurídico donde proyecta o debe proyectar la función de garantía que le es propia".

En este caso el documento aludido cumple con las exigencias típicas. Se trata de un documento que refleja una operación totalmente diferente de la efectivamente realizada y que fue elaborado con dolo falsario, con la deliberada intención de hacer aparecer como obligada al pago a una empresa que nada tenía que ver con la adquisición del bien facturado.

(...)

En este caso la simulación de una factura, carece de potencialidad significativa para lesionar la seguridad del tráfico mercantil en sentido colectivo, según el criterio hermenéutico establecido por la nueva doctrina de esta Sala por lo que los hechos declarados probados son legalmente constitutivos de un delito de falsedad en documento privado del artículo 395 CP, lo que obliga a una nueva individualización judicial de la pena.

 Id Cendoj: 28079129912022100008
Órgano: Tribunal Supremo. Sala de lo Penal
Sede: Madrid
Sección: 991
Fecha: 14/03/2022
Nº de Recurso: 2509/2019
Nº de Resolución: 232/2022
Procedimiento: Recurso de casación
Ponente: JAVIER HERNANDEZ GARCIA
Tipo de Resolución: Sentencia

Y entendemos que este es, con claridad, el caso que nos ocupa. La falsedad no se proyecta exclusivamente en alteraciones de la verdad de algunos de los extremos consignados en los documentos, sino que estos se confeccionaron deliberadamente con la finalidad de acreditar en el tráfico, con una específica finalidad probatoria en el proceso civil, una relación negocial con contenidos inexistentes. No es una simple cuestión de antedatación de lo auténtico, lo que sería, prima facie, irrelevante penalmente ex artículo 390.1. 4º CP -vid. STS 277/2018, de 8 de junio-, sino de la creación de un documento con evidente relevancia jurídica por su potencial capacidad para inducir error sobre su autenticidad, en un sentido amplio. Como se precisa en la STS 1954/2002 de 29 de enero de 2003, núm., "en términos generales, un documento es verdadero cuando su contenido concuerda con la realidad que materializa. Y es genuino cuando procede íntegramente de la persona que figura como su autor. Pero no debe confundirse el documento "genuino" con el documento "auténtico", pues el término autenticidad tiene en nuestro lenguaje un significado más amplio y profundo que el mero dato de la procedencia o autoría material. Un documento simulado no es considerado en el lenguaje ordinario ni en el ámbito jurídico como "auténtico" por el mero hecho de que la persona que aparece suscribiéndolo coincida con su autor material. Auténtico, según el diccionario de la Lengua Española en su primera acepción, significa "acreditado de cierto y positivo por los caracteres, requisitos o circunstancias que en ello concurren", por lo que constituye un término que se vincula también con la veracidad (cierto), mientras que "genuino" significa "puro, propio, natural, legítimo", sin especial vinculación con la veracidad y si con la procedencia ("propio" de quien lo emite). En este sentido constituye el entendimiento natural del término estimar que es inauténtico lo que carece absolutamente de verdad. En definitiva, se acoge un criterio lato de autenticidad por estimar que es el que refleja más claramente el sentido y finalidad de la norma, así como el entendimiento usual del término en nuestro idioma.

 
También se toma en consideración el bien jurídico protegido, ya que estos delitos tutelan la propia funcionalidad social del documento, que va más allá de su consideración procesal como medio de prueba, resultando relevante para el cumplimiento de esta función la fiabilidad de su objeto y no solamente la de su autoría".

Interpretación del concepto de autenticidad en la aplicación de la modalidad falsaria de la simulación documental que ha sido expresamente validada como conforme con las exigencias derivadas del principio de lex stricta por la STC 123/2001, de 4 de junio.

16. Es cierto, como se afirma por el recurrente, que los documentos contienen menciones contractuales que corresponden a la realidad material de la regla negocial, pero en el caso no pueden compensar el componente simulado que pretende "preconstituir" con una finalidad probatoria determinada elementos esenciales de dicha regla negocial absolutamente inexistentes. Siendo dicha finalidad de preconstitución de contenidos negociales esenciales pero inexistentes lo que dota a la mutación falsaria del grado de lesividad necesario para considerarla típica ex artículo 390.1. 2º CP cuando sea realizada por particulares -vid. STS 309/2012, de 12 de abril-.

17. Ahora bien, aprovechando la voluntad impugnativa y al hilo, también, de la pretensión revocatoria formulada por el otro recurrente, cabe cuestionarse la naturaleza del objeto típico sobre el que recae la conducta falsaria.

El tribunal de instancia la califica de falsedad en documento mercantil pues lo que se documenta son contratos de agencia de naturaleza mercantil sometidos en su regulación a la Ley 12/1992, de 27 de mayo.

La cuestión, no cabe duda, es compleja y delicada, pero, en el caso, ya adelantamos, ese origen mercantil no incorpora el particular desvalor que debe justificar la pluspunición respecto al delito de falsedad de cualquier otro documento privado.

18. El notable mayor castigo del delito de falsedad en documento mercantil respecto a otros comportamientos falsarios -sin perjuicio, además, de su relevancia concursal con los delitos defraudatorios con importantes implicaciones en términos de pluspunición- obliga a identificar la razón que, a la postre, lo justifica.

Ante la ausencia de una definición legal precisa, la jurisprudencia de esta Sala ha considerado, tradicionalmente, como documento mercantil a aquel que acredita, manifiesta y proyecta las actividades que se producen en el círculo o ámbito propio de una empresa mercantil -vid. STS 8 de mayo de 1992-. Una categorización amplia que ha incluido a : "los que dotados de nomen iuris se encuentran regulados en el Código de Comercio o en leyes especiales; las representaciones gráficas del pensamiento, generalmente por escrito, y su papel, que, con fines de preconstitución probatoria, plasmen o acrediten la celebración de contratos o la asunción de obligaciones de naturaleza mercantil o comercial, aunque carezcan de denominación conocida en derecho; los que se refieren a la fase de ejecución o de consumación de contratos u operaciones mercantiles, tales como albaranes de entrega, facturas, o recibos o libros de contabilidad; así como libros u hojas auxiliares que sirven para proporcionar los datos que han de pasar a los libros oficiales" -vid. STS de 6 de marzo de 2001-.

 19. Pero tampoco cabe obviar que otros pronunciamientos, también sincrónicos, han mantenido la necesidad de una interpretación restrictiva. Así, con referencia a la regulación del Código Penal de 1973, se afirmaba en la STS de 31 de mayo de 1991, de la que se hacía eco la STS 786/2006, de 22 de junio, que "el artículo 392 del Código Penal se refiere sólo a aquellos documentos mercantiles merecedores de una especial protección, porque su materialidad incorpora una presunción de veracidad y autenticidad equivalente a un documento público, lo que es la "ratio legis" de la asimilación. De modo que 'no es suficiente con que se trate de un documento utilizado en el tráfico mercantil', sino que se requiere una especial fuerza probatoria, como ocurre con las letras de cambio, que sin una protección especial difícilmente podrían ser transmisibles por endoso en la forma habitual".

Línea jurisprudencial restrictiva que ha mantenido su proyección más o menos matizada en resoluciones actuales. De tal modo, se ha insistido en que, sin perjuicio de que puedan considerarse mercantiles los documentos explícitamente contemplados en la legislación mercantil, su punición ex artículo 392 CP exige " que tengan una eficacia jurídica superior a la de simple documento privado que justifique precisamente la agravación de su falsedad respecto a la de aquel" -vid. STS 695/2019, de 19 de mayo de 2020, 755/2018, de 12 de marzo de 2019, 159/2018, de 5 de abril, 571/2005, de 4 de mayo-. Lo que algunos autores han identificado con el valor ejecutivo del documento mercantil y otros con las exigencias de ciertas formalidades para su otorgamiento.

20. La observable coexistencia de una interpretación amplia y otra estricta del concepto normativo de documento mercantil a los efectos del artículo 392 CP, justifica retomar la cuestión de su alcance.

Y para ello resulta imprescindible situarse en el análisis del bien jurídico, objeto de tutela en el artículo 392 CP, pues solo desde necesidades específicas de mayor protección puede justificarse tan desaventajado tratamiento penal respecto a otras conductas falsarias como, por ejemplo, la del artículo 395 CP -vid. STS 715/2020, de 21 de diciembre en la que se descarta la falsedad mercantil recaída sobre un contrato de préstamo porque, en una interpretación estricta del artículo 311 Cod. de Com, no se acredita que el dinero recibido fuera destinado a la financiación de actividades mercantiles-.

21. En este sentido, la jurisprudencia de esta Sala de lo Penal es constante en afirmar, ya sea desde posiciones extensivas o restrictivas del espacio de protección del artículo 392 CP, que lo que se pretende proteger con dicho tipo es la seguridad del tráfico mercantil.

Lo que sugiere con claridad que el bien jurídico protegido no es solo individual, sino que adquiere una proyección colectiva y social mucho más acentuada que con relación al protegido mediante el delito de falsedad en documento privado. Residiendo aquí, precisamente, la razón que justifica las necesidades de protección penal intensificada, anudando a su lesión un mayor reproche punitivo.

La anterior conclusión se refuerza si atendemos a un argumento sistemático. La conducta falsaria sobre el documento mercantil aparece mencionada en el artículo 392 CP junto a los comportamientos falsarios que recaen sobre documentos públicos y oficiales, equiparándose en sus consecuencias penológicas. Lo que sugiere, también con claridad, que las tres conductas comparten bien jurídico público y colectivo. No parece discutible que mediante la sanción de la falsedad de documentos públicos u oficiales se pretende proteger el interés general, la confianza de la ciudadanía, en el buen uso de las facultades o potestades reconocidas a determinadas autoridades o funcionarios para confeccionar documentos. Condiciones de confección presuntivas que son las que otorgan al documento falseado público u oficial la idoneidad para lesionar el bien jurídico protegido y afectar a las funciones documentales con mayor intensidad.

Dicha equiparación acentúa la necesidad de que el documento mercantil falseado incorpore también una especial intensidad lesiva de dichas funciones documentales, equiparable a la de los documentos públicos u oficiales. Nivel especial de lesividad que cabe predicar de aquellos que, además de estar expresamente previstos en una norma de carácter mercantil, gocen de una proyección cualificada en el tráfico jurídico.

Como argumento de interpretación histórica que refuerza dicha conclusión cabe referirse a la anterior redacción del artículo 303 CP, texto de 1973, precedente del actual artículo 392, en la que se precisaban las clases de documentos mercantiles en relación de analogía o similitud con las letras de cambio. Dicha referencia patentizaba, de forma concluyente, la ratio protectora en cuanto tales documentos por su potencialidad fijadora del crédito y su intrínseca operatividad abstracta, sí incorporan evidentes marcadores de lesividad del bien jurídico de la seguridad del tráfico en su dimensión colectiva o general. El hecho de que la nueva definición típica no incorpore dicha precisa referencia no permite interpretar de contrario la ruptura contextual de significados, pues sigue situándose al documento mercantil en una posición de aventajada protección punitiva que continúa reclamando explicación sistemática.

22. Reiteramos. La consideración del bien jurídico, como elemento rector tanto para la interpretación de los elementos del tipo como para la medición de la antijuricidad exigida, justifica reajustar el contorno aplicativo del tipo del artículo 392 CP. Limitando su aplicación a aquellas conductas falsarias que recaen sobre documentos mercantiles que, por el grado de confianza que generan para terceros, puedan afectar potencialmente al valor de la seguridad, en su dimensión colectiva, del tráfico jurídico-mercantil.

De tal modo, resultará suficiente la protección penal mediante el tipo del artículo 395 CP frente a la falsedad de otros tipos de documentos que, si bien plasman operaciones mercantiles o han sido confeccionados por empresarios o comerciantes, carecen de dicha especial idoneidad lesiva colectiva -por ejemplo, contratos, presupuestos, tiques, albaranes, recibos y otros justificantes de pago que recaen sobre actos, negocios o relaciones jurídicas sin relevancia para terceros-.

23. Por su parte, entre los documentos cuya falseamiento sí podría comprometer el bien jurídico protegido por el artículo 392 CP cabe encontrar, con fines meramente enunciativos, los que tienen el carácter legal de título-valor; los que obedezcan al cumplimiento de una obligación normativa de documentación mercantil que funcionalmente les acerca a los documentos emitidos por ciertos funcionarios con capacidad documentadora -por ejemplo, libros y documentos contables, actas de juntas de sociedades de capital, certificaciones con potencial acceso al Registro Mercantil, etc.-; los que documentan contratos-tipo, clausulados generales o particulares en relaciones de consumo -por ejemplo, contratos de seguro, bancarios, de financiación transporte etc.-; aquellos contratos sometidos a condiciones normativas de forma o de supervisión o a algún tipo de intervención pública -por ejemplo, contratos de gestión financiera, de correduría de seguros, de inversión, etc.- y documentos que, bajo la apariencia de corresponder al giro mercantil de una empresa, tengan como finalidad la comisión de delitos contra la Hacienda Pública, la Seguridad Social, fraude de subvenciones o la obtención de financiación por entidades bancarias o de crédito, etc.

24. Partiendo de lo anterior, surge, irremediablemente, una cuestión ¿Puede afirmarse que la falsificación de un documento en el ámbito de una relación contractual privada en la que una de las partes es un comerciante es susceptible, en todo caso y por sí, de afectar a la seguridad del tráfico mercantil? ¿El contrato de agencia simulado es documento mercantil a los efectos típicos del artículo 392 CP?

La repuesta, en el caso que nos ocupa, ha de ser negativa. La simulación del clausulado de un contrato otorgado entre particulares, aunque estos puedan ostentar la condición de comerciantes y fijen una regla negocial de naturaleza mercantil, carece de eficacia más allá de la relación negocial entre aquellos y de potencialidad significativa para lesionar la seguridad del tráfico mercantil en un sentido colectivo.

Por ello, la simulación habida debe reputarse recaída sobre documento privado a los efectos típicos del artículo 395 CP, cuyo elemento subjetivo, la intención de causar perjuicio a tercero, concurre.

25. La consecuencia no solo supone la modificación del título de condena, lo que en nada compromete los derechos del recurrente a la defensa y a conocer la acusación, sino también de la pena impuesta que utilizando la misma escala individualizadora del tribunal de instancia fijamos en la mitad de la imponible, esto es en un año y tres meses de prisión