SENTENCIA DEL TRIBUNAL DE JUSTICIA (Sala Quinta)
de 30 de mayo de 2024 (*)
«Procedimiento
prejudicial — Imposición de los productos energéticos y de la
electricidad — Directiva 2003/96/CE — Artículo 5 — Impuesto especial
sobre hidrocarburos — Tipo autonómico del impuesto especial sobre
hidrocarburos que se añade al tipo nacional — Tipos diferenciados del
impuesto especial en el territorio de un Estado miembro en función de la
región en la que se consume el producto»
En el asunto C‑743/22,
que
tiene por objeto una petición de decisión prejudicial planteada, con
arreglo al artículo 267 TFUE, por el Tribunal Supremo, mediante auto de
15 de noviembre de 2022, recibido en el Tribunal de Justicia el 1 de
diciembre de 2022, en el procedimiento entre
DISA Suministros y Trading, S. L. U. (DISA),
y
Agencia Estatal de Administración Tributaria,
EL TRIBUNAL DE JUSTICIA (Sala Quinta),
integrado
por el Sr. E. Regan, Presidente de Sala, y los Sres. Z. Csehi
(Ponente), M. Ilešič, I. Jarukaitis y D. Gratsias, Jueces;
Abogado General: Sr. A. Rantos;
Secretario: Sr. A. Calot Escobar;
habiendo considerado los escritos obrantes en autos;
consideradas las observaciones presentadas:
– en nombre de DISA Suministros y Trading, S. L. U. (DISA), por el Sr. J. C. García Muñoz, abogado;
– en nombre del Gobierno español, por las Sras. A. Gavela Llopis y M. Morales Puerta, en calidad de agentes;
– en nombre de la Comisión Europea, por la Sra. A. Armenia y el Sr. C. Urraca Caviedes, en calidad de agentes;
oídas las conclusiones del Abogado General, presentadas en audiencia pública el 25 de enero de 2024;
dicta la siguiente
Sentencia
1 La
petición de decisión prejudicial tiene por objeto la interpretación de
la Directiva 2003/96/CE del Consejo, de 27 de octubre de 2003, por la
que se reestructura el régimen comunitario de imposición de los
productos energéticos y de la electricidad (DO 2003, L 283, p. 51), en
su versión modificada por la Directiva 2004/74/CE del Consejo, de 29 de
abril de 2004 (DO 2004, L 157, p. 87; corrección de errores en DO 2004,
L 195, p. 26), y por la Directiva 2004/75/CE del Consejo, de 29 de abril
de 2004 (DO 2004, L 157, p. 100; corrección de errores en DO 2004,
L 195, p. 31) (en lo sucesivo, «Directiva 2003/96»), en particular de su
artículo 5.
2 Esta
petición se ha presentado en el contexto de un litigio entre DISA
Suministros y Trading, S. L. U. (DISA), y la Agencia Estatal de
Administración Tributaria en relación con unas solicitudes de
devolución de los impuestos que DISA soportó debido a un tipo impositivo
suplementario adoptado por una comunidad autónoma aplicable al impuesto
especial sobre hidrocarburos.
Marco jurídico
Derecho de la Unión
Directiva 2003/96
3 Los considerandos 2 a 5, 9, 11, 15 y 24 de la Directiva 2003/96 tienen el siguiente tenor:
«(2) La
falta de disposiciones comunitarias que sometan a una imposición mínima
la electricidad y los productos energéticos distintos de los
hidrocarburos puede ser perjudicial para el buen funcionamiento del
mercado interior.
(3) El
funcionamiento adecuado del mercado interior y la consecución de los
objetivos de otras políticas comunitarias requieren que la Comunidad
establezca unos niveles mínimos de imposición para la mayoría de los
productos de la energía, incluidos la electricidad, el gas natural y el
carbón.
(4) Unas diferencias
importantes en los niveles nacionales de imposición a la energía
aplicados por los Estados miembros podría ir en detrimento del
funcionamiento adecuado del mercado interior.
(5) El
establecimiento de unos niveles mínimos adecuados comunitarios de
imposición puede hacer que se reduzcan las diferencias actuales en los
niveles nacionales de imposición.
[…]
(9) Conviene
dejar a los Estados miembros la flexibilidad necesaria para definir y
aplicar políticas adaptadas a sus circunstancias nacionales.
[…]
(11) Los
procedimientos fiscales utilizados en relación con el cumplimiento de
este marco comunitario de imposición de los productos energéticos y la
electricidad son una cuestión que debe decidir cada Estado miembro. […]
[…]
(15) Debe
existir la posibilidad de diferenciar para un mismo producto el nivel
nacional de imposición en determinadas circunstancias o condiciones
estables, respetando los niveles mínimos comunitarios de imposición y
las normas del mercado interior y de competencia.
[…]
(24) Debe
permitirse a los Estados miembros que apliquen otras exenciones o
niveles reducidos de imposición, siempre que ello no afecte al buen
funcionamiento del mercado interior y no implique distorsiones de la
competencia.»
4 El artículo 1 de dicha Directiva dispone:
«Los
Estados miembros someterán a impuestos los productos energéticos y la
electricidad de conformidad con la presente Directiva.»
5 El artículo 2 de la Directiva tiene el siguiente tenor:
«1. A
efectos de la presente Directiva, se entenderá por “productos
energéticos” los productos especificados a continuación:
[…]
b) los productos de los códigos NC 2701, 2702 y 2704 a 2715;
[…]».
6 A tenor de lo dispuesto en el artículo 3 de la Directiva 2003/96:
«Se
entenderá que las referencias de la Directiva 92/12/CEE [del Consejo,
de 25 de febrero de 1992, relativa al régimen general, tenencia,
circulación y controles de los productos objeto de impuestos especiales
(DO 1992, L 76, p. 1)] a “hidrocarburos” e “impuestos especiales”, en la
medida en que se aplique a hidrocarburos, abarcan todos los productos
energéticos, la electricidad y los impuestos indirectos nacionales a que
se hace referencia, respectivamente, en el artículo 2 y en el apartado 2
del artículo 4 de la presente Directiva.»
7 Con arreglo al artículo 5 de la Directiva 2003/96:
«En
los siguientes casos, los Estados miembros podrán aplicar tipos
impositivos diferenciados, bajo control fiscal, a condición de que
cumplan los niveles mínimos de imposición prescritos en la presente
Directiva y sean compatibles con el derecho comunitario:
– cuando los tipos impositivos diferenciados estén directamente vinculados a la calidad del producto,
– cuando
los tipos impositivos diferenciados dependan de los niveles
cuantitativos de consumo de electricidad y de productos energéticos
utilizados para calefacción,
– para
los siguientes usos: el transporte público local de viajeros (incluido
el taxi), la recogida de residuos, las fuerzas armadas y la
administración pública, las personas minusválidas y las ambulancias,
– la
utilización entre profesional y no profesional de los productos
energéticos y de la electricidad contemplados en los artículos 9 y 10.»
8 El artículo 6 de dicha Directiva tiene el siguiente tenor:
«Los
Estados miembros tendrán libertad para introducir exenciones o
reducciones en el nivel de imposición prescrito en la presente
Directiva:
a) directamente,
b) mediante un tipo diferenciado,
o bien
c) reembolsando la totalidad o parte del importe del impuesto.»
9 El artículo 7, apartado 2, y los artículos 15 a 18 ter
de la citada Directiva prevén, en particular, en determinadas
condiciones, la posibilidad de que los Estados miembros establezcan
tipos diferenciados, exenciones totales o parciales, reducciones del
nivel de imposición o períodos transitorios que permitan a dichos
Estados alcanzar los niveles mínimos de imposición previstos en dicha
Directiva.
10 El artículo 18, apartado 1, de la Directiva 2003/96 establece lo siguiente:
«No
obstante lo dispuesto en la presente Directiva, los Estados miembros
que se especifican en el anexo II estarán autorizados para seguir
aplicando las reducciones de los tipos impositivos o las exenciones
previstas en dicho anexo.
Sin perjuicio de
una revisión anticipada del Consejo [de la Unión Europea], sobre la base
de una propuesta de la Comisión [Europea], dicha autorización expirará
el 31 de diciembre de 2006 o en la fecha especificada en el anexo II.»
11 El artículo 18 de la referida Directiva establece en sus apartados 7 y 8:
«7. La
República Portuguesa podrá aplicar niveles de imposición sobre los
productos energéticos y la electricidad consumidos en las regiones
autónomas de Azores y Madeira inferiores a los niveles mínimos de
imposición establecidos en la presente Directiva con el fin de compensar
los costes de transporte ocasionados como consecuencia del carácter
insular y disperso de dichas regiones.
[…]
8. La
República Helénica podrá aplicar niveles de imposición de hasta
22 euros por 1 000 litros inferiores a los tipos mínimos establecidos en
la presente Directiva al gasóleo utilizado como carburante y a la
gasolina consumida en los departamentos de Lesbos, Quío, Samos, el
Dodecaneso y las Cíclades y en las siguientes islas del Egeo: Thasos,
las Esporadas del Norte, Samotracia y Skyros.
[…]»
12 El artículo 19 de la mencionada Directiva tiene el siguiente tenor:
«1. Además
de las disposiciones establecidas en los artículos anteriores, en
particular en los artículos 5, 15 y 17, el Consejo, por unanimidad y a
propuesta de la Comisión, podrá autorizar a cualquier Estado miembro a
introducir más exenciones o reducciones por motivos vinculados a
políticas específicas.
Los Estados miembros
que deseen introducir dichas medidas deberán informar de ello a la
Comisión y proporcionarle toda la información pertinente y necesaria.
La
Comisión examinará la petición, teniendo en cuenta, entre otras cosas,
el funcionamiento adecuado del mercado interior, la necesidad de
garantizar una competencia leal y las políticas comunitarias en materia
de sanidad, medio ambiente, energía y transporte.
[…]
3. La
Comisión presentará las propuestas adecuadas al Consejo cuando
considere que las exenciones o reducciones previstas en el apartado 1 no
pueden mantenerse por más tiempo, especialmente por motivos de
competencia leal o distorsión del funcionamiento del mercado interior o
por motivos relacionados con las políticas comunitarias en los ámbitos
de la salud, protección del medio ambiente, energía y transporte. El
Consejo adoptará una decisión unánime sobre dichas propuestas.»
13 El
anexo II de la misma Directiva, titulado «Niveles impositivos reducidos
y exenciones a que se refiere el apartado 1 del artículo 18», dispone
en sus puntos 6, tercer guion, y 8, guiones décimo, duodécimo,
decimotercero y decimoquinto:
«6. Francia:
[…]
– aplicables
al consumo en la isla de Córcega, siempre que los tipos impositivos
reducidos se ajusten a los tipos mínimos de los impuestos especiales
sobre los hidrocarburos previstos en la legislación comunitaria,
[…]
8. Italia:
[…]
– en
determinadas áreas geográficas especialmente desfavorecidas, reducción
de los tipos de los impuestos especiales aplicables al combustible
doméstico y al GLP utilizados para calefacción y distribuidos a través
de las redes locales, siempre que los tipos se ajusten a las condiciones
fijadas en la presente Directiva y, en particular, a los tipos mínimos
del impuesto especial,
[…]
– reducción
del impuesto especial sobre la gasolina consumida en el territorio de
Friuli-Venecia-Giulia, siempre que los tipos se ajusten a las
condiciones fijadas en la presente Directiva y, en particular, a los
tipos mínimos del impuesto especial,
– para
la reducción del tipo de los impuestos especiales aplicables a los
hidrocarburos consumidos en las regiones de Udine y Trieste, siempre que
los tipos se ajusten a las condiciones fijadas en la presente
Directiva,
[…]
– reducción
en el impuesto especial sobre el fuelóleo destinado a la producción de
vapor y para el gasóleo utilizado en los hornos para secar y activar
tamices moleculares en la región de Calabria, siempre que los tipos se
ajusten a las condiciones establecidas en la presente Directiva,
[…]».
Directiva 2008/118/CE
14 El
artículo 1, apartados 1 y 2, de la Directiva 2008/118/CE del Consejo,
de 16 de diciembre de 2008, relativa al régimen general de los impuestos
especiales, y por la que se deroga la Directiva 92/12/CEE (DO 2009,
L 9, p. 12), dispone lo siguiente:
«1. La
presente Directiva establece el régimen general en relación con los
impuestos especiales que gravan directa o indirectamente el consumo de
los productos que se mencionan a continuación (en lo sucesivo, “los
productos sujetos a impuestos especiales”):
a) productos energéticos y electricidad, regulados por la Directiva [2003/96];
[…]
2. Los
Estados miembros podrán imponer a los productos sujetos a impuestos
especiales otros gravámenes indirectos con fines específicos, a
condición de que tales gravámenes respeten las normas impositivas
comunitarias aplicables a los impuestos especiales o el impuesto sobre
el valor añadido [IVA] por lo que respecta a la determinación de la base
imponible, el cálculo de la cuota tributaria, el devengo y el control
del impuesto. Dichas normas no incluyen las disposiciones relativas a
las exenciones.»
Derecho español
15 El artículo 50 ter
de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales (en lo
sucesivo, «Ley de Impuestos Especiales»), titulado «Tipo impositivo
autonómico», dispone, en su versión aplicable al litigio principal:
«1. Las
Comunidades Autónomas pueden establecer un tipo impositivo autonómico
del Impuesto sobre Hidrocarburos para gravar suplementariamente los
productos a los que resulten de aplicación los tipos impositivos
comprendidos en los epígrafes […] que se consuman en sus respectivos
territorios. La aplicación del tipo impositivo autonómico se efectuará
de acuerdo con lo establecido en esta Ley y con los límites y
condiciones establecidos en la normativa reguladora de la financiación
de las Comunidades Autónomas.
2. El
tipo impositivo autonómico a aplicar será el que corresponda a la
Comunidad Autónoma en cuyo territorio se produzca el consumo final de
los productos gravados. […]»
16 El artículo 50 ter
de la Ley de Impuestos Especiales estuvo en vigor durante los
ejercicios 2013 a 2018. Fue derogado con efectos de 1 de enero de 2019
por la Ley 6/2018, de 3 de julio, de Presupuestos Generales del Estado
para el año 2018, cuya exposición de motivos indica, en particular:
«En
materia de Impuestos Especiales se procede a integrar el tipo
impositivo autonómico del Impuesto sobre Hidrocarburos en el tipo
estatal especial al objeto de garantizar la unidad de mercado en el
ámbito de los combustibles y carburantes, sin que dicha medida suponga
un menoscabo de los recursos de las Comunidades Autónomas y todo ello
dentro del marco normativo comunitario.»
Litigio principal y cuestión prejudicial
17 Varios
operadores económicos sujetos al impuesto especial sobre hidrocarburos
presentaron autoliquidaciones relativas a los períodos comprendidos
entre 2013 y 2015 y repercutieron el importe del impuesto a DISA, que se
dedica a la compra, venta, importación y comercialización al por mayor
de productos petrolíferos.
18 Durante
ese período, la normativa nacional permitía, como se desprende del
apartado 15 de la presente sentencia, en concepto de suplemento del
impuesto nacional, cuyo tipo era uniforme en todo el territorio
nacional, un impuesto autonómico adicional, cuyo tipo era fijado por
cada comunidad autónoma para los hidrocarburos consumidos en su
territorio (en lo sucesivo, «tipo autonómico del impuesto especial sobre
hidrocarburos»). Como se desprende del apartado 16 de la presente
sentencia, este tipo autonómico del impuesto especial sobre
hidrocarburos quedó derogado a partir del 1 de enero de 2019. Desde su
derogación, el Reino de España ha establecido otro sistema, que prevé un
tipo uniforme en todo el territorio nacional.
19 Al
haber soportado el impuesto especial sobre hidrocarburos, DISA solicitó
a la Administración tributaria que rectificara las autoliquidaciones de
los operadores en cuestión y reclamó la devolución de los importes
correspondientes a la aplicación del tipo autonómico de dicho impuesto.
20 Como
fundamento de sus solicitudes, DISA alegó que el tipo autonómico del
impuesto especial sobre hidrocarburos que las comunidades autónomas
podían fijar con arreglo al artículo 50 ter de la Ley de
Impuestos Especiales, en vigor desde el 1 de enero de 2013, era
contrario al Derecho de la Unión porque contravenía determinados
preceptos de la Directiva 2003/96, en particular su artículo 5, ya que
no estaba dentro de las excepciones que esta disposición contempla para
aplicar tipos impositivos diferenciados y era contrario al objetivo de
imposición unificada de los productos energéticos y de la electricidad
perseguido por dicha Directiva.
21 Estas
solicitudes fueron denegadas por la Oficina Gestora de Impuestos
Especiales de Santa Cruz de Tenerife, basándose en que no le
correspondía pronunciarse sobre si una disposición legislativa nacional
infringía o no el Derecho de la Unión.
22 DISA
presentó reclamaciones contra las resoluciones denegatorias de dichas
solicitudes. Estas reclamaciones fueron desestimadas por el Tribunal
Económico-Administrativo Central.
23 Posteriormente,
DISA interpuso recurso contra estas resoluciones desestimatorias del
Tribunal Económico-Administrativo Central ante la Sala de lo
Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional.
24 Mediante
sentencia de 25 de noviembre de 2020, este último órgano jurisdiccional
desestimó ese recurso. Aun admitiendo que las dudas jurídicas que
suscita la interpretación de la Directiva 2003/96 habrían podido
llevarle a presentar una petición de decisión prejudicial, dicho órgano
jurisdiccional denegó la solicitud de devolución basándose en que DISA
no había demostrado que no había repercutido esos importes a terceros,
lo que, de concederse la devolución solicitada, habría supuesto un
enriquecimiento sin causa de esta.
25 DISA
interpuso recurso de casación contra la sentencia de 25 de noviembre de
2020 de la Audiencia Nacional ante el Tribunal Supremo, que es el
órgano jurisdiccional remitente.
26 El
Tribunal Supremo señala que la solución del litigio que se le plantea
depende de la interpretación de la Directiva 2003/96 y del efecto de esa
interpretación sobre la conformidad del tipo autonómico del impuesto
especial sobre hidrocarburos con dicha Directiva.
27 Ahora
bien, considera que ni la Directiva 2003/96 ni la jurisprudencia del
Tribunal de Justicia permiten llegar a una interpretación clara de esta
Directiva, en particular de su artículo 5, que haga posible determinar
si dicha Directiva se opone, y, en su caso, en qué condiciones, a que se
establezcan en un Estado miembro, para un mismo producto, tipos
impositivos de los productos energéticos y de la electricidad
diferenciados en función del territorio.
28 En
tales circunstancias, el Tribunal Supremo decidió suspender el
procedimiento y plantear al Tribunal de Justicia la siguiente cuestión
prejudicial:
«¿Debe interpretarse la
Directiva [2003/96], en particular su art. 5, en el sentido de que se
opone a una norma nacional, como el art. 50 ter de la Ley [de
Impuestos Especiales], que autorizaba a las Comunidades Autónomas para
establecer tipos de gravamen del Impuesto Especial de Hidrocarburos,
diferenciados por territorio, con relación a un mismo producto?»
Sobre la cuestión prejudicial
Sobre la admisibilidad
29 El
Gobierno español considera que debe declararse la inadmisibilidad de la
cuestión prejudicial planteada debido a su carácter hipotético. En su
opinión, la cuestión de la compatibilidad de la disposición nacional
controvertida con el Derecho de la Unión no fue debatida en ningún
momento ante los órganos jurisdiccionales que conocieron del litigio
principal con anterioridad ni tampoco ante el órgano jurisdiccional
remitente en el marco del recurso de casación, que se limita a la
cuestión de la legitimación de DISA para instar un procedimiento de
devolución de ingresos indebidos.
30 Según
jurisprudencia reiterada, las cuestiones sobre la interpretación del
Derecho de la Unión planteadas por el juez nacional en el marco fáctico y
normativo definido bajo su responsabilidad y cuya exactitud no
corresponde verificar al Tribunal de Justicia disfrutan de una
presunción de pertinencia. El Tribunal de Justicia solo puede abstenerse
de pronunciarse sobre una cuestión prejudicial planteada por un órgano
jurisdiccional nacional cuando resulte evidente que la interpretación
del Derecho de la Unión solicitada no guarda relación alguna ni con la
realidad ni con el objeto del litigio principal, cuando el problema sea
de naturaleza hipotética o cuando el Tribunal de Justicia no disponga de
los elementos de hecho y de Derecho necesarios para dar una respuesta
útil a las cuestiones que se le hayan planteado (sentencia de 12 de
enero de 2023, DOBELES HES, C‑702/20 y C‑17/21, EU:C:2023:1, apartado
47 y jurisprudencia citada).
31 Pues
bien, en el caso de autos, la cuestión planteada tiene una relación
directa con la realidad y con el objeto del litigio principal, en la
medida en que este se refiere a solicitudes de devolución del importe
correspondiente a la aplicación del tipo autonómico del impuesto
especial sobre hidrocarburos que DISA ha soportado, basadas en la
alegación de que dicho tipo es contrario a la Directiva 2003/96, en
particular a su artículo 5.
32 Por consiguiente, la petición de decisión prejudicial es admisible.
Sobre el fondo
33 Con
carácter preliminar, procede señalar que el presente asunto se
caracteriza por el hecho de que la disposición nacional controvertida
permitía a cada comunidad autónoma fijar un tipo autonómico del impuesto
especial sobre hidrocarburos, que venía a añadirse al tipo nacional.
Así, la normativa nacional vigente establecía, en esencia, dos
gravámenes, a saber, por una parte, un gravamen nacional, cuyo tipo era
uniforme en todo el territorio nacional, y, por otra parte, un gravamen
autonómico adicional, cuyo tipo era fijado por cada comunidad autónoma
para los hidrocarburos consumidos en su territorio.
34 Mediante
su cuestión prejudicial, el órgano jurisdiccional remitente pregunta,
en esencia, si la Directiva 2003/96, en particular su artículo 5, debe
interpretarse en el sentido de que se opone a una normativa nacional que
autoriza a regiones o comunidades autónomas a establecer tipos del
impuesto especial diferenciados para un mismo producto y un mismo uso en
función del territorio en que este se consuma.
35 La
Directiva 2003/96 tiene por objeto, como se desprende de sus
considerandos 3 a 5 y de su artículo 1, el establecimiento de un
régimen de imposición armonizado de los productos energéticos y de la
electricidad [véase, en este sentido, la sentencia de 9 de septiembre de
2021, Hauptzollamt B (Reducción impositiva facultativa), C‑100/20,
EU:C:2021:716, apartado 29 y jurisprudencia citada].
36 En
el marco de dicho régimen, esta Directiva incluye, en particular en sus
artículos 5, 7 y 15 a 19, una serie de disposiciones que confieren a
los Estados miembros un conjunto de facultades para establecer tipos
impositivos diferenciados y exenciones o reducciones de los impuestos
especiales, facultades que forman parte integrante del régimen de
imposición armonizado establecido por la referida Directiva [véase, en
este sentido, la sentencia de 9 de septiembre de 2021, Hauptzollamt B
(Reducción impositiva facultativa), C‑100/20, EU:C:2021:716, apartado
30 y jurisprudencia citada]. Estas disposiciones muestran que el
legislador de la Unión ha dejado cierto margen de apreciación a los
Estados miembros en el ámbito de los impuestos especiales, de
conformidad con los considerandos 9 y 11 de dicha Directiva (véase, en
este sentido, la sentencia de 30 de enero de 2020, Autoservizi Giordano,
C‑513/18, EU:C:2020:59, apartados 26 y 28).
37 En
primer lugar, el artículo 5 de la Directiva 2003/96 establece que, a
condición de que cumplan los niveles mínimos de imposición prescritos en
esa Directiva y sean compatibles con el Derecho de la Unión, los
Estados miembros podrán aplicar tipos impositivos diferenciados, bajo
control fiscal, en los siguientes casos: primero, cuando los tipos
impositivos diferenciados estén directamente vinculados a la calidad del
producto; segundo, cuando los tipos impositivos diferenciados dependan
de los niveles cuantitativos de consumo de electricidad y de productos
energéticos utilizados para calefacción; tercero, para los siguientes
usos: el transporte público local de viajeros (incluido el taxi), la
recogida de residuos, las fuerzas armadas y la Administración Pública,
las personas minusválidas y las ambulancias, y, cuarto, la utilización
entre profesional y no profesional de los productos energéticos y de la
electricidad contemplados en los artículos 9 y 10 de dicha Directiva.
38 Es
preciso señalar que dicho artículo 5 no prevé la posibilidad de que un
Estado miembro fije tipos del impuesto especial para un mismo producto y
un mismo uso diferenciados según las regiones o los territorios de ese
Estado miembro en los que se consuma ese producto, como preveía la
normativa controvertida en el litigio principal.
39 Además,
la utilización, en el artículo 5 de la Directiva 2003/96, de la
expresión «en los siguientes casos» para designar los cuatro casos en
los que pueden aplicarse tipos impositivos diferenciados indica que la
lista enumerada en esta disposición es exhaustiva (véase, en este
sentido, la sentencia de 2 de junio de 2016, ROZ-ŚWIT, C‑418/14,
EU:C:2016:400, apartado 29).
40 A
este respecto, el Tribunal de Justicia ha señalado que la voluntad del
legislador de la Unión de delimitar estrictamente la posibilidad de que
se establezcan tipos diferenciados para un mismo producto se desprende
de los trabajos preparatorios de la Directiva 2003/96. Mientras que el
artículo 5, apartado 1, de la propuesta de Directiva del Consejo por
la que se reestructura el marco comunitario de imposición de los
productos energéticos (DO 1997, C 139, p. 14), a cuyo tenor «los Estados
miembros podrán aplicar tipos impositivos diferenciados en función de
la utilización o calidad de un producto, a condición de que estos
cumplan los niveles mínimos de imposición fijados en la presente
Directiva y sean compatibles con el Derecho comunitario», confería a los
Estados miembros un margen de apreciación relativamente amplio para
fijar los tipos impositivos para los productos energéticos, dicho margen
fue reducido considerablemente durante el procedimiento legislativo.
En efecto, el artículo 5 de la Directiva 2003/96 solo autoriza a los
Estados miembros a establecer tipos impositivos diferenciados en los
casos taxativamente enumerados en dicho artículo y a condición de que se
cumplan los niveles mínimos de imposición establecidos en dicha
Directiva y se respete el Derecho de la Unión (sentencia de 16 de
noviembre de 2023, Tüke Busz, C‑391/22, EU:C:2023:892, apartados 46
y 47).
41 Tal
interpretación se desprende, asimismo, como ha subrayado el Abogado
General en el punto 37 de sus conclusiones, del considerando 15 de la
Directiva 2003/96, que indica que «debe existir la posibilidad de
diferenciar para un mismo producto el nivel nacional de imposición en
determinadas circunstancias o condiciones estables, respetando los
niveles mínimos comunitarios de imposición y las normas del mercado
interior y de competencia».
42 En
segundo lugar, la estructura general de la Directiva 2003/96 corrobora
la interpretación estricta de las facultades que esta Directiva confiere
a los Estados miembros para aplicar tipos impositivos diferenciados,
incluso cuando se respetan los niveles mínimos de imposición.
43 Como
se desprende de la jurisprudencia citada en el apartado 36 de la
presente sentencia, el artículo 5 de la Directiva 2003/96 forma parte
de un conjunto de disposiciones previstas por esta Directiva que
autorizan a los Estados miembros, o a algunos de ellos, en determinadas
condiciones, a aplicar tipos impositivos diferenciados, exenciones o
reducciones del nivel de imposición. Esas otras disposiciones son, en
particular, los artículos 6, 7 y 15 a 19 de dicha Directiva.
44 En
primer término, el artículo 6 de la Directiva 2003/96 establece las
formas en las que los Estados miembros tienen libertad para introducir
exenciones o reducciones en el nivel de imposición, y dispone, en su
letra b), que estas pueden adoptar la forma de un tipo impositivo
diferenciado.
45 En segundo término, los artículos 7 y 15 a 18 ter
de la Directiva 2003/96 prevén la posibilidad de que los Estados
miembros apliquen tipos impositivos diferenciados y exenciones o
reducciones impositivas específicas, siempre que se respeten los
requisitos precisos establecidos en dichas disposiciones.
46 Pues
bien, procede observar que algunas de dichas disposiciones autorizan o
autorizaban a los Estados miembros designados nominalmente a aplicar
tipos reducidos del impuesto especial o exenciones en función del
territorio en el que se consuma el producto.
47 Así,
el artículo 18, apartado 7, párrafo primero, de la Directiva 2003/96
establece que la República Portuguesa podrá aplicar a los productos
energéticos y a la electricidad consumidos en las regiones autónomas de
las Azores y Madeira niveles de imposición inferiores a los niveles
mínimos de imposición establecidos en dicha Directiva. Por su parte, el
artículo 18, apartado 8, párrafo primero, de la citada Directiva
indica que la República Helénica podrá aplicar a diferentes productos
energéticos niveles de imposición inferiores a los tipos mínimos
establecidos en la misma Directiva, en determinados departamentos y en
determinadas islas del mar Egeo.
48 Asimismo,
procede señalar que la posibilidad de aplicar tipos regionales
diferenciados debe estar prevista en la Directiva 2003/96 con
independencia del respeto de los niveles mínimos de imposición fijados
por dicha Directiva. A este respecto, ha de observarse que el artículo
18, apartado 1, de dicha Directiva, en relación, en particular, con el
anexo II, puntos 6, tercer guion, y 8, guiones décimo, duodécimo,
decimotercero y decimoquinto, de la misma Directiva, permitía establecer
niveles reducidos de imposición o exenciones en determinadas regiones
designadas nominalmente de Francia e Italia, siempre que se respetaran
los niveles mínimos de imposición.
49 Por
último, el artículo 19, apartado 1, de la Directiva 2003/96 establece
que el Consejo, por unanimidad y a propuesta de la Comisión, podrá
autorizar a los Estados miembros que lo soliciten a introducir tipos del
impuesto especial diferenciados mediante más exenciones o reducciones
por motivos vinculados a políticas específicas.
50 De
lo anterior se desprende que, contrariamente a lo que sostiene el
Gobierno español, para aplicar tipos diferenciados en el territorio de
un Estado miembro, para un mismo producto y un mismo uso, cuando tal
posibilidad no está prevista en las propias disposiciones de la
Directiva 2003/96, sigue siendo necesaria una autorización en virtud de
esta Directiva, con independencia del respeto de los niveles mínimos de
imposición.
51 Por
consiguiente, tanto del artículo 5 como del análisis del conjunto de
las disposiciones de la Directiva 2003/96 que prevén reducciones o
exenciones fiscales se desprende que, aunque es cierto que el ámbito de
la imposición de los productos energéticos y de la electricidad solo
está parcialmente armonizado y esta Directiva reconoce a los Estados
miembros cierto margen de maniobra para que puedan aplicar políticas
adaptadas a los contextos nacionales, no lo es menos que este margen de
maniobra está delimitado. De ello se deduce que, con independencia del
respeto de los niveles mínimos de imposición impuestos por dicha
Directiva, las facultades ofrecidas a los Estados miembros para
establecer tipos impositivos diferenciados y exenciones o reducciones de
los impuestos especiales solo pueden ejercerse en el estricto
cumplimiento de los requisitos establecidos por las disposiciones
pertinentes de la Directiva 2003/96.
52 Una
interpretación contraria privaría de todo efecto útil tanto al artículo
5 de la Directiva 2003/96 como al conjunto de las disposiciones de
esta Directiva que otorgan a los Estados miembros la facultad de aplicar
tipos impositivos diferenciados, siempre que se cumplan los requisitos
que esas disposiciones establecen.
53 En
el caso de autos, es preciso señalar que ninguna de las excepciones
previstas por la Directiva 2003/96 autoriza expresamente al Reino de
España a aplicar, para un mismo producto y un mismo uso, tipos del
impuesto especial diferenciados según las comunidades autónomas en las
que se consuman dichos productos. Este extremo no ha sido discutido por
el Gobierno español, que tampoco niega que no ha obtenido una excepción
específica en virtud del artículo 19 de dicha Directiva para permitir a
esas comunidades autónomas fijar tipos autonómicos diferenciados del
impuesto especial sobre hidrocarburos.
54 En
tercer lugar, la interpretación expuesta en el apartado 51 de la
presente sentencia es conforme con los objetivos de la Directiva 2003/96
enunciados en sus considerandos 2 a 5 y 24, que consisten en promover
el funcionamiento adecuado del mercado interior en el sector de la
energía, evitando, en particular, las distorsiones de la competencia
(sentencia de 30 de enero de 2020, Autoservizi Giordano, C‑513/18,
EU:C:2020:59, apartado 30 y jurisprudencia citada).
55 Como
ha señalado el Abogado General en el punto 51 de sus conclusiones,
esta Directiva ofrece, en principio, la posibilidad de fijar tipos del
impuesto especial diferenciados entre Estados miembros, siempre que se
respeten los tipos mínimos previstos en dicha Directiva. Sin embargo, el
hecho de reconocer a cada Estado miembro la posibilidad de aplicar
tipos diferenciados en sus regiones para un mismo producto y un mismo
uso, sin ninguna delimitación o mecanismo de control, podría perjudicar
el buen funcionamiento del mercado interior, fragmentándolo en mayor
medida, y, de este modo, comprometer la libre circulación de mercancías.
En efecto, si bien, conforme al considerando 4 de la misma Directiva,
unas diferencias importantes en los niveles nacionales de imposición a
la energía aplicados por los Estados miembros podrían ir en detrimento
del funcionamiento adecuado del mercado interior, lo mismo cabe decir,
con mayor razón, de las diferencias entre los niveles regionales de
imposición de la energía aplicados en un mismo Estado miembro.
56 Por
lo que se refiere a las demás alegaciones del Gobierno español que
justifican el tipo autonómico del impuesto especial sobre hidrocarburos,
no pueden desvirtuar la interpretación anterior.
57 En
primer término, por lo que respecta a la alegación de que dicho tipo
impositivo era una manifestación de la autonomía política de las
comunidades autónomas, reconocida por la Constitución española y
protegida por el artículo 4 TUE, apartado 2, es preciso recordar que
el reparto de competencias dentro de un Estado miembro disfruta de la
protección conferida por esa disposición, según la cual la Unión Europea
debe respetar la identidad nacional de los Estados miembros, inherente a
las estructuras fundamentales políticas y constitucionales de estos,
también en lo referente a la autonomía local y regional (sentencia de 21
de diciembre de 2016, Remondis, C‑51/15, EU:C:2016:985, apartado 40 y
jurisprudencia citada). A este respecto, basta con recordar, no
obstante, que, como se ha señalado en el apartado 51 de la presente
sentencia, la Directiva 2003/96 permite el establecimiento de tipos
impositivos diferenciados, en particular según criterios geográficos,
siempre que se respeten los requisitos que dicha Directiva establece a
tal efecto.
58 En
segundo término, el Gobierno español parece considerar que el tipo
autonómico del impuesto especial sobre hidrocarburos puede calificarse
de otro gravamen indirecto en el sentido del artículo 1, apartado 2,
de la Directiva 2008/118.
59 No
obstante, con arreglo a esta disposición, los Estados miembros podrán
imponer a los productos sujetos a impuestos especiales otros gravámenes
indirectos, siempre que se cumplan dos requisitos. Por una parte, tales
gravámenes deben imponerse con fines específicos y, por otra, deben
respetar las normas impositivas de la Unión aplicables a los impuestos
especiales o al IVA por lo que respecta a la determinación de la base
imponible, el cálculo de la cuota tributaria, el devengo y el control
del impuesto. Dichas normas no incluyen las disposiciones relativas a
las exenciones.
60 Por
lo que respecta al primero de estos requisitos, de la jurisprudencia
del Tribunal de Justicia se desprende que constituye un fin específico,
en el sentido del artículo 1, apartado 2, de la Directiva 2008/118,
cualquier objetivo distinto del exclusivamente presupuestario (sentencia
de 22 de junio de 2023, Endesa Generación, C‑833/21, EU:C:2023:516,
apartado 38 y jurisprudencia citada).
61 Sin
embargo, ya que todo gravamen tiene necesariamente una finalidad
presupuestaria, el mero hecho de que un gravamen tenga tal finalidad no
permite, a menos que se prive de todo efecto útil al artículo 1,
apartado 2, de la Directiva 2008/118, llegar a la conclusión de que ese
gravamen no puede tener también un fin específico, en el sentido de esta
disposición (sentencia de 22 de junio de 2023, Endesa Generación,
C‑833/21, EU:C:2023:516, apartado 39 y jurisprudencia citada).
62 A
este respecto, si bien la afectación predeterminada de los ingresos de
un gravamen a la financiación del ejercicio, por parte de las
autoridades de un Estado miembro, de competencias que les han sido
atribuidas puede constituir un elemento que debe tenerse en cuenta para
identificar la existencia de un fin específico, tal afectación, que
resulta de una mera forma de organización presupuestaria interna de un
Estado miembro, no puede, como tal, constituir un elemento suficiente a
este respecto, ya que cualquier Estado miembro puede ordenar la
afectación, con independencia de la finalidad perseguida, de los
ingresos de un impuesto a la financiación de determinados gastos. En
caso contrario, cualquier finalidad podría considerarse un fin
específico en el sentido del artículo 1, apartado 2, de la Directiva
2008/118, lo que privaría al impuesto especial armonizado por esta
Directiva de todo efecto útil y sería contrario al principio con arreglo
al cual una disposición que establece una excepción, como el mencionado
artículo 1, apartado 2, debe ser objeto de interpretación estricta
(sentencia de 22 de junio de 2023, Endesa Generación, C‑833/21,
EU:C:2023:516, apartado 40 y jurisprudencia citada).
63 Así,
para considerar que persigue un fin específico, en el sentido del
artículo 1, apartado 2, de la Directiva 2008/118, un gravamen cuyos
ingresos han sido afectados de una forma predeterminada debe tener por
objeto, por sí mismo, garantizar la realización del fin específico
invocado, de forma que exista un vínculo directo entre el uso de los
ingresos del gravamen y la finalidad de la imposición en cuestión
(sentencia de 22 de junio de 2023, Endesa Generación, C‑833/21,
EU:C:2023:516, apartado 41 y jurisprudencia citada).
64 Cuando
no exista tal mecanismo de afectación predeterminada de los ingresos,
solo puede considerarse que un gravamen sobre productos sujetos a
impuestos especiales persigue un fin específico, a efectos del artículo
1, apartado 2, de la Directiva 2008/118, si dicho gravamen está
concebido, por lo que respecta a su estructura y, en particular, al
objeto imponible o al tipo de gravamen, de tal modo que influya en el
comportamiento de los contribuyentes en un sentido que permita la
consecución del fin específico invocado, en particular gravando
considerablemente los productos considerados para desalentar su consumo
(sentencia de 22 de junio de 2023, Endesa Generación, C‑833/21,
EU:C:2023:516, apartado 42 y jurisprudencia citada).
65 En
el presente asunto, sin perjuicio de la comprobación que debe llevar a
cabo el órgano jurisdiccional remitente, que es el único competente para
establecer y apreciar los hechos del litigio principal, de los autos
que obran en poder del Tribunal de Justicia no se desprende que el tipo
autonómico del impuesto especial sobre hidrocarburos cumpla los
criterios relativos a la finalidad específica prevista en el artículo
1, apartado 2, de la Directiva 2008/118, en el supuesto de que exista
tal finalidad. En efecto, como ha señalado el Abogado General en el
punto 55 de sus conclusiones, de las observaciones presentadas por el
Gobierno español se desprende que dicho tipo autonómico estaba destinado
a financiar la totalidad de las competencias de las comunidades
autónomas.
66 A
la luz de las consideraciones anteriores, procede responder a la
cuestión prejudicial que la Directiva 2003/96, en particular su artículo
5, debe interpretarse en el sentido de que se opone a una normativa
nacional que autoriza a regiones o comunidades autónomas a establecer
tipos del impuesto especial diferenciados para un mismo producto y un
mismo uso en función del territorio en que se consuma el producto fuera
de los casos previstos a tal efecto.
Costas
67 Dado
que el procedimiento tiene, para las partes del litigio principal, el
carácter de un incidente promovido ante el órgano jurisdiccional
remitente, corresponde a este resolver sobre las costas. Los gastos
efectuados por quienes, no siendo partes del litigio principal, han
presentado observaciones ante el Tribunal de Justicia no pueden ser
objeto de reembolso.
En virtud de todo lo expuesto, el Tribunal de Justicia (Sala Quinta) declara:
La
Directiva 2003/96/CE del Consejo, de 27 de octubre de 2003, por la que
se reestructura el régimen comunitario de imposición de los productos
energéticos y de la electricidad, en su versión modificada por la
Directiva 2004/74/CE del Consejo, de 29 de abril de 2004, y por la
Directiva 2004/75/CE del Consejo, de 29 de abril de 2004, en particular
su artículo 5,
debe interpretarse en el sentido de que
se
opone a una normativa nacional que autoriza a regiones o comunidades
autónomas a establecer tipos del impuesto especial diferenciados para un
mismo producto y un mismo uso en función del territorio en que se
consuma el producto fuera de los casos previstos a tal efecto.
ENTRADAS PREVIAS SOBRE LA CUESTIÓN:
https://gruizlegal.blogspot.com/2022/11/auto-tribunal-supremo-15112022-cuestion.html
AUTO TRIBUNAL SUPREMO 15/11/2022 CUESTIÓN PREJUDICIAL
IMPUESTO HIDROCARBUROS (II)
https://gruizlegal.blogspot.com/2022/12/auto-tribunal-supremo-15112022-cuestion.html
AUTO TRIBUNAL SUPREMO 15/11/2022 CUESTIÓN PREJUDICIAL
IMPUESTO SOBRE HIDROCARBUROS (III)
https://gruizlegal.blogspot.com/2022/12/auto-tribunal-supremo-15112022-cuestion_066801747.html
AUTO TRIBUNAL SUPREMO 15/11/2022 CUESTIÓN PREJUDICIAL
IMPUESTO SOBRE HIDROCARBUROS (IV, ENRIQUECIMIENTO INJUSTO Y OBLIGACIÓN DE
DEVOLUCIÓN)
https://gruizlegal.blogspot.com/2022/12/auto-tribunal-supremo-15112022-cuestion_2.html
CUESTIÓN PREJUDICIAL IMPUESTO SOBRE HIDROCARBUROS (V,
CONCLUSIONES ABOGADO GENERAL ASUNTO C-743/22)
https://gruizlegal.blogspot.com/2024/01/cuestion-prejudicial-impuesto-sobre.html
AUTO DEL TS:
LEGITIMACIÓN
31.- Como expresión de esta autonomía
procedimental, en España, los arts. 14.1 y 14.2 del RRVA confieren a quien ha
soportado la repercusión legal de un tributo indebido, el derecho a
solicitar y el derecho a obtener, respectivamente, la devolución de
esas cantidades soportadas.
32.-
DISA
tiene la condición de entidad que soportó la repercusión legal del IEH,
realizada por los sujetos pasivos (CLH, TEPSA y SECICAR), por lo que, desde la
perspectiva del Derecho español, se encuentra legitimada para solicitar -ante
la Administración tributaria- tanto la rectificación de la autoliquidación como
la devolución de tales cantidades repercutidas y, en su caso, para obtener la
devolución, de cumplirse los requisitos exigidos normativa y
jurisprudencialmente.
34.-
En
conclusión, para el ordenamiento jurídico español -por lo que interesa a este
recurso-, ostentan categoría de obligados tributarios los sujetos pasivos y el
repercutido (DISA), que son los que forman parte de la relación jurídica
tributaria y que son, por tanto, quienes pueden solicitar a la Administración
tributaria la devolución de los ingresos indebidos, derivados de un tributo que
consideren contrario al Derecho de la Unión, a través del procedimiento
tributario de devolución de ingresos indebidos.
PERCEPCIÓN
DEL TRIBUTO POR EL REPERCUTIDO DEL COMPRADOR VIA PRECIO Y PRUEBA DE DICHA CIRCUNSTANCIA
35.- DISA considera que la exigencia de
que el sujeto que soportó la repercusión legal deba acreditar que la devolución
del tributo ilegal no le pueda ocasionar algún enriquecimiento injusto es una
circunstancia no prevista entre los requisitos y condiciones que prevé el art.
14.2 c) RRVA para hacer efectiva la devolución del tributo indebido.
36.- Sin embargo, la repercusión directa
del tributo indebido sobre el comprador constituye la única excepción al
derecho a la devolución de los tributos que contravienen el Derecho de la Unión
(sentencias del TJUE 6 de septiembre de 2011, Lady & Kid y otros, C-398/09,
EU:C:2011:540, apartado 20; y sentencia de 1 de marzo de 2018, Petrotel-Lukoil
y Georgescu, C-76/17, ECLI:EU:C:2018:139, apartado 35).
37.- En efecto, devolver al operador
económico el importe del tributo que ya ha percibido del comprador equivaldría
a concederle un doble pago, que podría calificarse de enriquecimiento sin
causa, sin que por ello se remediaran las consecuencias que la ilegalidad del
tributo ha tenido para el comprador (por todas, sentencia de 14 de enero de
1997, Comateb y otros, C- 192/95 a C-218/95, EU:C:1997:12, apartado 22).
38.-
Por
otra parte, evitar que dicho enriquecimiento sin causa se produzca es algo que
incumbe a las autoridades y a los órganos jurisdiccionales nacionales, incluso
en caso de que el Derecho nacional guarde silencio al respecto, como se ha
encargado de recordar el auto del TJUE de 7 de febrero de 2022, Vapo Atlantic,
C-460/21, ECLI:EU:C:2022:83, apartado 40.
(…)
40.-
Pues
bien, dado que la repercusión efectiva, total o parcial, depende de varios
factores, propios de cada transacción comercial y que, en definitiva,
constituye una cuestión de hecho que debe examinar el juez nacional, (por
todas, la citada sentencia Weber’s Wine World y otros, apartado 96) no resulta
necesario plantear cuestión prejudicial respecto del principio de
enriquecimiento injusto -en su dimensión de impedimento de la obligación de
devolución-, que será debidamente valorado en la sentencia que ponga fin al
presente recurso, teniendo en consideración las circunstancias específicas del
caso y la abundante jurisprudencia del TJUE existente sobre el particular, a
partir de la que decidiremos si la apreciación de los jueces de instancia
respecto de la cooperación (que, según ellos, resultaba exigible a DISA),
equivale o no en la práctica, a una presunción de traslado de la carga
tributaria, vía precio.
(…)
