Id Cendoj: 28079130022025100087
Órgano: Tribunal Supremo. Sala de lo Contencioso
Sede: Madrid
Sección: 2
Fecha: 05/05/2025
Nº de Recurso: 4066/2023
Nº de Resolución: 512/2025
Procedimiento: Recurso de Casación Contencioso-Administrativo (L.O. 7/2015)
Ponente: ISAAC MERINO JARA
Tipo de Resolución: Sentencia
CUARTO.- Doctrina jurisprudencial.
En definitiva, no podemos confirmar la sentencia de instancia, puesto que lo que se recurre en casación no es una mera y simple calificación jurídica de unas operaciones o negocios, realizada sencillamente conforme a los criterios ordinarios de la interpretación jurídica. Se trata de algo diferente, en concreto de una simulación relativa, según la sentencia de instancia. Esta requiere una declaración expresa por parte de la administración,de lo cual no existe constancia en el expediente administrativo, o quizás de la declaración de un conflicto en la aplicación de la norma, en cuyo caso resulta exigible seguir un procedimiento específico, de lo cual no hay reflejo en dicho expediente. El fundamento del acto administrativo inicialmente recurrido es, aparentemente,el principio de calificación, pero realmente no lo es, como se desprende de la sentencia que se impugna, cuya ratio decidendi,verdaderamente, es la existencia de simulación parcial.
Conforme a lo que hemos razonado, debemos reiterar, en esencia, el criterio expuesto en las sentencias del Tribunal Supremo de 2 de julio de 2020, rec. cas. 1429/2018 y 22 de julio de 2020, rec. cas. 1432/2018, así como la de 23 de febrero de 2023, rec. cas. 5915/2021, y de 22 de junio de 2023, rec. cas. 4702/2021, y en las posteriores, la última de ellas la de 29 de abril de 20025, rec. cas. 489/2025, que haciéndose eco de las anteriores, se reafirman en ellas, y a las que hemos de remitirnos, reiterando que «[...] las instituciones jurídicas,o más bien las potestades administrativas -como las aquí analizadas- no son de libre uso sino que deben ser utilizadas en los términos legalmente previstos y, en el caso enjuiciado, la potestad prevista en el artículo 13 de la Ley General Tributaria como calificación del negocio, acto o hecho con trascendencia tributaria, no es suficiente para declarar las consecuencias tributarias que comportan la regularización llevada a efecto [...]».
Ello nos lleva a fijar la siguiente doctrina:
«La Administración tributaria no puede, sin acudir a las normas generales antielusión reguladas en los artículos 15 y 16 LGT - pese a entender que el negocio o actividad que se realiza es algo distinto de lo aparente-desconocer la actividad económica formalmente declarada por una persona jurídica e imputar las rentas obtenidas por aquella a una persona física que realiza la misma actividad económica».
Las referencias a la simulación realizadas en el fundamento de derecho cuarto de la sentencia de instancia son la conclusión a la que llega el propio tribunal, puesto que en el acuerdo de liquidación no existe ninguna mención a esa figura antielusiva, tampoco en el acuerdo sancionador. La sentencia recurrida olvida que los mecanismos previstos en los artículos 13, 15 y 16 LGT no son intercambiables entre sí, sino que cada uno de ellos tiene un espacio propio y diferenciado, lo cual está en consonancia con sus distintas consecuencias jurídicas.
Realmente, la sentencia de instancia suple a la administración tributaria cuando saca a la luz, de manera expresa, un mecanismo antielusivo, la simulación, que no fue invocado, expresamente, por la recurrida en sede administrativa. En realidad, en sede administrativa no se invocó expresamente el artículo 13 LGT y tampoco el artículo 16, ni siquiera el conflicto en la aplicación de la norma, mecanismo antielusivo que, quizás,también podría haber sido inferido por el tribunal de instancia de la actuación administrativa. Dicho tribunal de instancia, como hemos podido comprobar, para validar la actuación administrativa ha hecho recaer el peso de su argumentación sobre la simulación.
Por tanto, la pregunta de si lo realizado por la Administración es meramente una operación de calificación, bajo el ámbito del art. 13 LGT, o una operación distinta, destinada a impedir una maniobra de elusión fiscal, bajo la figura de declaración de conflicto o de simulación ( artículos 15 y 16 LGT) es pertinente. Ni las consecuencias de utilizar una u otra potestad son irrelevantes, ni los presupuestos son los mismos, como hemos declarado en nuestra jurisprudencia sobre la no intercambiabilidad de las potestades de calificación, conflicto en la aplicación de normas tributarias y simulación, reguladas en los artículos 13, 15 y 16 LGT, jurisprudencia que pasamos a exponer seguidamente.
Nuestra jurisprudencia actual sobre la no intercambiabilidad de las potestades de calificación, conflicto en la aplicación de normas tributarias y simulación, reguladas en los art. 13, 15 y 16 LGT, se contiene en las sentencias de 2 de julio de 2020 (rec. cas. 1429/2018) y de 22 de julio de 2020 (rec. cas. 1074/2020), en las que se hace una exposición de las diferencias entre estas tres figuras y la ilicitud de operar actuaciones de declaración de simulación o de conflicto de aplicación de normas tributarias ( artículo 15 LGT) bajo la apariencia de una simple "calificación" del artículo 13 LGT.
(...)
Observa, como recogen el acuerdo de liquidación, la resolución del TEARC y la sentencia, que la existencia de simulación relativa (excluyente ya del conflicto en la aplicación de la norma) y su apreciación consiguiente, resulta de los siguientes hechos:
(i) El obligado constituye, el 11 de marzo de 2011 la sociedad DIRECCION000 de la que es administrador y partícipe al 90% y cuyo objeto es también la actividad agrícola (actividad de la que estaba dado de alta el recurrente desde el 3/12/2004). Socio y sociedad realizan la misma actividad y en el mismo ámbito geográfico.
Pese a la coincidencia de actividad (cultivo de cerezas) en sede de la persona física hay una ausencia total de facturas relativas a la compra de productos específicos o reparación de sistemas de riego.
(ii) No está acreditado que persona distinta del obligado gestione la sociedad pues ni su padre (jubilado en 2009) ni el trabajador Sr. Lucio (que recibe una remuneración de 12.000 euros al año) encajan como gestores de la mercantil.
(iii) La sociedad fija su domicilio fiscal y social en la residencia del obligado y dicha sociedad carece de
visibilidad, como entidad frente a terceros o publicidad de la actividad.
(iv) El único cliente que tiene tanto la sociedad como el socio (el obligado) es la entidad Producció Cirera RiberaD'ebre (Procire) de la que el obligado es también socio y consejero. Apunta también que la sociedad deduce gastos derivados de la actividad de engorde y venta de pollos, actividad realizada por el socio, pero no por la sociedad. En suma, la actividad de cultivo de cerezas realizada por DIRECCION000 desde 2011 ya venía siendo efectuada por el recurrente desde 2004.
La simulación es evidente pues, como ya se ha expuesto, el obligado tributario tributa en el régimen de estimación objetiva de IRPF (tanto en lo que se refiere a su actividad de crianza o engorde de pollos como en la de cultivo de cerezas) mientras que en IVA tributa acogiéndose al Régimen especial de Agricultura, Ganadería y Pesca (en lo que se refiere a la actividad de cultivo de cerezas) y al régimen de estimación simplificada (en lo que se refiere a la actividad de crianza de aves).
Mantiene que la actividad que desempeña la entidad DIRECCION000 es una división artificial de la que
ejerce el recurrente Sr. Jose Daniel , dado que éste es el único que tiene los conocimientos técnicos de la
actividad, quien lleva a cabo la ordenación de medios materiales y personales y es quien trata directamente con clientes y proveedores, siendo el propósito de dicho proceder el no sobrepasar el límite de rendimientos íntegros establecidos en la ley del IRPF para no ser excluido del régimen de estimación objetiva en IRPF y del régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca, y simplificado en IVA.
Piensa que, teniendo presente nuestra doctrina jurisprudencial, existe simulación relativa «cuando tras el
negocio simulado existe otro que es el que se corresponde con la verdadera intención de las partes», una
suerte de ocultación que se produce generando la apariencia de un negocio ficticio, realmente no querido, en violación de ley, lo que la distingue del fraude de ley o conflicto en la aplicación de la norma.
Argumenta que, mientras que en la simulación existe una suerte de ocultación que se produce generando laapariencia de un negocio ficticio, realmente no querido, tras el cual no existe una voluntad real de crear nada,en el fraude no se trata de ocultar un acto, sino, simplemente, de buscar amparo para un acto en una norma que no es la que propiamente le corresponde. Lo que integra el fraude es una conducta que en apariencia es conforme a una norma (norma de cobertura), pero que produce un resultado contrario a otra u otras o al orden jurídico en su conjunto (norma defraudada). No es el caso, en esta ocasión, desde su punto de vista.
Considera que la actividad de cultivo de cerezas realizada por DIRECCION000 . desde 2011 ya venía siendoefectuada por el Sr. Jose Daniel «Dicha actividad era única y la realizaba el socio y administrador, que era quien realmente -ex artículo 11.4 de la LIRPF- ordenaba y siguió ordenando los factores productivos ( trabajo y capital) y no la sociedad, tal y como se desprende de los numerosos indicios que recoge la Inspección en su acuerdo, sin que, por tanto, pueda admitirse la pretensión del obligado de dar validez a la ficción de división artificial que pretendió crear con la constitución de una sociedad, a los únicos efectos de seguir manteniendo a toda costa, el régimen fiscal más beneficioso del que venía disfrutando hasta ese momento».
Razona que la Inspección tributaria, para llegar a la conclusión de que nos encontramos ante un negocio
simulado, en el procedimiento inspector, como permite el artículo 16.2 LGT, y con efectos exclusivamente tributarios, ha hecho acopio de una serie de indicios (los antes detallados) serios y precisos, según exige la prueba de presunciones que le permiten llegar a la conclusión de que era el obligado tributario, el Sr.Jose Daniel , quien realizaba o mejor, «seguía realizando, una ordenación por cuenta propia de los medios de producción con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes, mientras que con la constitución ficticia de una sociedad de responsabilidad limitada trató de desagregar de forma artificial la existencia de dos actividades, a los efectos de aprovechar la tributación más beneficiosa en IRPF, cuando, en realidad, existía una única actividad económica».
(Breve comentario:
El caso resuelto por la STS planteaba otras cuestiones bastante comunes en estos y otros supuestos:
1) La utilización en Sentencia por el órgano judicial de una motivación distinta (simulación relativa en este caso) de la contenida en los acuerdos recurridos para fundamentar los mismos
Esta práctica infringe el artículo 117.4 de la CE, la actividad revisora de la jurisdicción y el artículo 33 de la LJCA y debería constituir un motivo de anulación previo e independiente de la cuestión referida al fondo:
1. Los órganos del orden jurisdiccional contencioso-administrativo juzgarán dentro del límite de las pretensiones formuladas por las partes y de los motivos que fundamenten el recurso y la oposición.
2. Si el Juez o Tribunal, al dictar sentencia, estimare que la cuestión sometida a su conocimiento pudiera no haber sido apreciada debidamente por las partes, por existir en apariencia otros motivos susceptibles de fundar el recurso o la oposición, lo someterá a aquéllas mediante providencia en que, advirtiendo que no se prejuzga el fallo definitivo, los expondrá y concederá a los interesados un plazo común de diez días para que formulen las alegaciones que estimen oportunas, con suspensión del plazo para pronunciar el fallo. Contra la expresada providencia no cabrá recurso alguno.
En el ámbito tributario, sin embargo, la facultad de la Administración de modificar el acto de liquidación -incluso en este trámite previsto en la LJCA- es incompatible con lo establecido en el artículo 235.3 de la LGT:
No obstante, cuando el escrito de interposición incluyese alegaciones, el órgano administrativo que dictó el acto podrá anular total o parcialmente el acto impugnado antes de la remisión del expediente al tribunal dentro del plazo señalado en el párrafo anterior, siempre que no se hubiera presentado previamente recurso de reposición. En este caso, se remitirá al tribunal el nuevo acto dictado junto con el escrito de interposición
2) Los problemas de considerar norma de cobertura un régimen tributario específico dirigido expresamente a conceder beneficios a determinadas actividades (estimación objetiva en el IRPF y régimen especial de la agricultura y simplificado en el IVA)
3) La inexistencia de simulación societaria y la inexistencia de simulación relativa referida a la esfera jurídica de un único sujeto (las operaciones con terceros vinculados tributan según su régimen propio). La ventaja fiscal resultaría de un régimen especial objetivo que no contempla excepciones como las aplicadas por los acuerdos recurridos: artículo 34.1 del RIRPF:
1. Será causa determinante de la exclusión del método de estimación objetiva la concurrencia de cualquiera de las circunstancias establecidas en el artículo 32.2 de este Reglamento o el haber superado los límites que se establezcan en la Orden ministerial que desarrolle el mismo.
La exclusión producirá efectos desde el inicio del año inmediato posterior a aquel en que se produzca dicha circunstancia.
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