Id Cendoj: 28079130012026201438
Órgano: Tribunal Supremo. Sala de lo Contencioso
Sede: Madrid
Sección: 1
Fecha: 24/06/2026
Nº de Recurso: 5548/2025
Nº de Resolución:
Procedimiento: Recurso de Casación Contencioso-Administrativo (L.O. 7/2015)
Ponente: SANDRA MARIA GONZALEZ DE LARA MINGO
Tipo de Resolución: Auto
Resoluciones del caso: STSJ, Sala de lo Contencioso-Administrativo, Comunidad Valenciana,
17-06-2025, rec. 552/2024.,
ATS 6169/2026
SEGUNDO.- Hechos relevantes a efectos del trámite de admisión del presente recurso de casación.
Un análisis del expediente administrativo y de las actuaciones judiciales nos lleva a destacar como datos
importantes para decidir sobre la admisión a trámite del recurso de casación los siguientes:
1. Solicitud de rectificación de autoliquidaciones.
El 20 de abril de 2021, Dª. Delfina presentó solicitud de rectificación de las autoliquidaciones de IVA por los períodos comprendidos entre 2010 a 2020 y devolución de ingresos indebidos por haber expedido facturas por prestación de servicios profesionales al Ayuntamiento de Catadau, por las que repercutió cuotas de IVA y que dieron lugar a la presentación de las autoliquidaciones mencionadas.
Dª. Delfina sostuvo en las solicitudes de rectificación en que las cuotas de IVA ingresadas eran indebidas,según el apartado 5º del artículo 7 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido,que determina que no están sujetos al impuesto los servicios prestados en régimen de dependencia laboral,como fue establecido por sentencia del Juzgado de los Social número 17 de Valencia, dictada el 11 de marzo de 2022, si bien ya previamente, y como consecuencia de comprobación realizada por la Inspección de Trabajo y Seguridad Social iniciada al Ayuntamiento de Catadau, se dictó un acuerdo de alta laboral cursado por la Seguridad Social el 20 de diciembre de 2020, con fecha de efectos 1 de enero de 2021.
2. Desestimación de la solicitud
Las solicitudes de rectificación respecto a los años 2010 a 2016, teniendo en cuenta la fecha de solicitud de 20de abril de 2021 se inadmitieron por prescripción sin entrar a conocer los fundamentos alegados, notificándose la inadmisión el 27 de mayo del 2021.
Las referidas a los años 2017 a 2020, se desestimaron porque la normativa aplicable al impuesto impide
efectuar la devolución del mismo a persona o entidad diferente de quién lo soportó indebidamente.
3. Solicitud de devolución por el Ayuntamiento de Catadau de cuotas de IVA pagadas indebidamente.
Paralelamente, el 13 de julio de 2021 el Ayuntamiento de Catadau presentó solicitud de devolución de cuotas e IVA pagadas indebidamente a profesionales contratados desde el 2016 a 2020 como consecuencia de la regularización efectuada a requerimiento de la Inspección Provincial de Trabajo y Seguridad Social de Valencia.
Este escrito dio lugar al inicio de un procedimiento de rectificación de autoliquidaciones de IVA conforme a lo establecido en el artículo 129.4 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión,aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, que finalizó con la devolución al Ayuntamiento de Catadau del IVA repercutido de las facturas aportadas, emitidas por la recurrida correspondiente al periodo segundo trimestre de 2017 a cuarto trimestre de 2019 por un total de 11.690,67 euros.
4. Interposición de reclamación económico-administrativa n.º NUM000 y acumuladas.
Contra los acuerdos de desestimación de su solicitud de devolución de ingresos indebidos Dª. Delfina interpuso reclamación económico-administrativa n.º NUM000 y acumuladas ante el Tribunal Económico- Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana.
El 28 de mayo de 2026 el Tribunal Regional dictó resolución por la que desestimó la reclamación.
5. Interposición del recurso contencioso-administrativo.
Interposición del recurso contencioso-administrativo.
Dª. Delfina , representada por la procuradora Dª. María Teresa Calatayud Soler, y asistida del letrado D. Javier Calatayud Apellániz interpuso recurso contencioso-administrativo contra la mencionada resolución, que se tramitó con el n.º 552/2024 ante la Sección Tercera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana.
La ratio decidendi de la sentencia sobre este particular se contiene en el Fundamento de Derecho Tercero con el siguiente tenor literal:
«Efectivamente, sobre el fondo de la presente controversia y, en definitiva, sobre el derecho de la actora a recuperar el IVA indebidamente ingresado con motivo de la relación contractual mantenida con el Ayuntamiento de Catadau que, posteriormente, fue calificada de relación laboral con la consiguiente alta en la seguridad social se ha pronunciado esta Sala en una serie de recursos que se tramitaron a partir del pleito testigo 382/2019, recurso éste que se tramitó con carácter preferente y en el que se dictó Sentencia 1573/2019 de 31 de octubre en la que se declaró que en estos supuestos la actora tiene derecho a abonar el IVA, indebidamente ingresado, con motivo de dicha relación contractual, al formar parte de su salario una vez que la relación laboral ha quedado acreditada, y declarada mediante sentencia firme».
La citada sentencia estimatoria constituye el objeto del presente recurso de casación.
SEGUNDO.- Preparación del recurso de casación.
1.La abogada del Estado, doña Nuria Díaz Abad, en representación y defensa de la Administración General del Estado, preparó recurso de casación contra la mencionada sentencia en el que, tras justificar la concurrencia de los requisitos reglados de plazo, legitimación y recurribilidad de la resolución impugnada, identificó como infringidos:
1.1.El artículo 14.2 del Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa, aprobado por el Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo.
1.2.El artículo 127.1 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio.
1.3.La Jurisprudencia del Tribunal Supremo recogida en sus Sentencias n.º 638/2023, de 18 de mayo (rec. de casación n.º 4506/2021) y n.º 217/2018, de 13 de febrero (RC rec. de casación n.º 284/2017).
2.Razona que tales infracciones han sido relevantes y determinantes de la decisión adoptada en la resolución recurrida, y, subraya que las normas que entiende vulnerada forman parte del Derecho estatal o del de la Unión Europea.
3.Considera que concurre interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia porque se dan las circunstancias contempladas en las letras a), b) y c) del artículo 88.2 de la Ley 29/1998, de 13 de julio,reguladora de la Jurisdicción Contencioso-administrativa [«LJCA»], así como la presunción contenida en el artículo 88.3, letra b) LJCA.
4.Por todo lo expuesto reputa conveniente un pronunciamiento del Tribunal Supremo, que esclarezca si la devolución de las cuotas de IVA improcedentemente repercutidas, cuando el ingreso indebido se refiera atributos que deban ser legalmente repercutidos a otras personas o entidades, corresponde a quien efectuó la repercusión o a quien la soportó
CUARTO.- Verificación de la concurrencia de interés casacional objetivo en el recurso.
1.Este recurso presenta interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia, porque la sentencia fija en cuestiones sustancialmente iguales una interpretación de las normas de Derecho estatal en las que se fundamenta el fallo contradictoria con la que otros órganos jurisdiccionales han establecido [ artículo 88.2 a)LJCA]; además, sienta una doctrina que puede ser gravemente dañosa para los intereses generales [ artículo88.2 b) LJCA] y que afecta a un gran número de situaciones, bien en sí misma o por trascender del caso objeto del proceso [ artículo 88.2 c) LJCA]; y, por último la sentencia recurrida se aparta de la jurisprudencia existente de forma inmotivada, pese a ser doctrina asentada y haber sido citada en el debate [ artículo 88.3b) LJCA], lo que hace conveniente un pronunciamiento del Tribunal Supremo que las esclarezca, en beneficio de la seguridad jurídica y de la consecución de la igualdad en la aplicación judicial del Derecho ( artículos 9.3y 14 CE).
2.Así, respecto a la cuestión que plantea este recurso de casación, debemos precisar que resulta de interés un pronunciamiento del Tribunal Supremo que aclare si la devolución de las cuotas improcedentemente repercutidas, cuando el ingreso indebido se refiera a tributos que deban ser legalmente repercutidos a otras personas o entidades, corresponde a quien efectuó la repercusión o a quien la soportó cuando estamos ante un IVA indebidamente ingresado por haberse calificado por sentencia firme una relación como laboral.
La Sección de Admisión acuerda:
1.º) Admitir el recurso de casación n.º 5548/2025, preparado por la Abogacía del Estado en la representación que le es propia, contra la sentencia n.º 496/2025, de 17 de junio de 2025, dictada por la Sección Tercera del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana en el recurso n.º552/2024.
2.º) Declarar que la cuestión que presenta interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia consiste en:
Determinar si la devolución de las cuotas improcedentemente repercutidas, cuando el ingreso indebido se refiera a tributos que deban ser legalmente repercutidos a otras personas o entidades, corresponde a quien efectuó la repercusión o a quien la soportó.
3º)Identificar como normas jurídicas que, en principio, habrán de ser objeto de interpretación:
3.1.El artículo 14.2 del Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa, aprobado por el Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo.
3.2.El artículo 127.1 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio.
Ello sin perjuicio de que la sentencia haya de extenderse a otras si así lo exigiere el debate finalmente trabado en el recurso, ex artículo 90.4 de la LJCA.
(Breve Comentario
1) Las SSTS invocadas en casación se refieren a cuotas de IVA indebidamente repercutidas en relación con prestaciones de servicios y ventas minoristas de hidrocarburos sujetas al IVA:
Como indicamos en los antecedentes de hecho, la demandante en la instancia es titular de un establecimiento (una estación de servicio) que realiza la venta minorista del producto destinado al consumo directo de los adquirentes y que, durante los ejercicios 2011 y 2012, repercutió sobre tales adquirentes las cuotas del impuesto, ingresándolas en el Tesoro Público como acreditan los modelos de autoliquidación 569 presentados oportunamente.
Ante la ilegalidad declarada de dicho impuesto -por contrario al Derecho de la Unión Europea- solicitó de la Administración competente la devolución de las cuotas que ingresó, haciendo constar en la correspondiente petición que del importe ingresado (indebidamente) en el Tesoro Público habría de descontarse lo ya devuelto a los consumidores finales, devolución previa que, según advierte la interesada, "es muy fácilmente comprobable para la Administración" y de imposible prueba para la demandante.
En el caso del recurso núm. 5548/2025, las operaciones rectificadas se refieren a prestaciones de trabajo por cuenta ajena no sujetas al IVA.
La diferencia nos parece relevante porque no son deducibles en el IVA las cuotas de operaciones no sujetas a dicho impuesto, de conformidad con lo establecido en los artículos 92, 94 y 97 de la LIVA (relevantes a los efectos de la cuestión casacional del ATS de 24-06-2026):
Artículo 92. Cuotas tributarias deducibles.
Uno. Los sujetos pasivos podrán deducir de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido devengadas por las operaciones gravadas que realicen en el interior del país las que, devengadas en el mismo territorio, hayan soportado por repercusión directa o correspondan a las siguientes operaciones:
1.º Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por otro sujeto pasivo del Impuesto.
Dos. El derecho a la deducción establecido en el apartado anterior sólo procederá en la medida en que los bienes y servicios adquiridos se utilicen en la realización de las operaciones comprendidas en el artículo 94, apartado uno, de esta Ley.
Artículo 94. Operaciones cuya realización origina el derecho a la deducción.
Uno. Los sujetos pasivos a que se refiere el apartado uno del artículo anterior podrán deducir las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido comprendidas en el artículo 92 en la medida en que los bienes o servicios, cuya adquisición o importación determinen el derecho a la deducción, se utilicen por el sujeto pasivo en la realización de las siguientes operaciones:
1.º Las efectuadas en el ámbito espacial de aplicación del impuesto que se indican a continuación:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Las prestaciones de trabajo no sujetas al Impuesto no están en el ámbito de los artículos 92 y 94 de la LIVA: no corresponden a prestaciones realizadas por otro sujeto pasivo ni, por tanto,pueden utilizarse para la realización de operaciones sujetas por quien aparentemente las soportó
Artículo 97. Requisitos formales de la deducción.
Uno. Sólo podrán ejercitar el derecho a la deducción los empresarios o profesionales que estén en posesión del documento justificativo de su derecho.
A estos efectos, únicamente se considerarán documentos justificativos del derecho a la deducción:
1.º La factura original expedida por quien realice la entrega o preste el servicio o, en su nombre y por su cuenta, por su cliente o por un tercero, siempre que, para cualquiera de estos casos, se cumplan los requisitos que se establezcan reglamentariamente.
La rectificación de la factura determina la falta de cumplimiento del requisito formal de deducción y la obligación de rectificación con arreglo al articulo 114 de la LIVA:
Artículo 114. Rectificación de deducciones.
Uno. Los sujetos pasivos, cuando no haya mediado requerimiento previo, podrán rectificar las deducciones practicadas cuando el importe de las mismas se hubiese determinado incorrectamente o el importe de las cuotas soportadas haya sido objeto de rectificación de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 89 de esta Ley.
La rectificación de las deducciones será obligatoria cuando implique una minoración del importe inicialmente deducido.
Cumpliéndose lo anterior, no debería ofrecer duda que el indebidamente repercutido en una operación no sujeta al IVA no cumple los requisitos legales para deducir la cuota soportada y rectificada, ni para obtener su devolución. Supuesto que, además, está expresamente contemplado en el artículo 14.Dos.c) del RGRVA invocado en casación:
"2. Tendrán derecho a obtener la devolución de los ingresos declarados indebidos las siguientes personas o entidades:
c) La persona o entidad que haya soportado la repercusión, cuando el ingreso indebido se refiera a tributos que deban ser legalmente repercutidos a otras personas o entidades. No obstante, únicamente procederá la devolución cuando concurran los siguientes requisitos:
1.º Que la repercusión del importe del tributo se haya efectuado mediante factura cuando así lo establezca la normativa reguladora del tributo.
2.º Que las cuotas indebidamente repercutidas hayan sido ingresadas. Cuando la persona o entidad que repercute indebidamente el tributo tenga derecho a la deducción total o parcial de las cuotas soportadas o satisfechas por la misma, se entenderá que las cuotas indebidamente repercutidas han sido ingresadas cuando dicha persona o entidad las hubiese consignado en su autoliquidación del tributo, con independencia del resultado de dicha autoliquidación.
No obstante lo anterior, en los casos de autoliquidaciones a ingresar sin ingreso efectivo del resultado de la autoliquidación, sólo procederá devolver la cuota indebidamente repercutida que exceda del resultado de la autoliquidación que esté pendiente de ingreso, el cual no resultará exigible a quien repercutió en el importe concurrente con la cuota indebidamente repercutida que no ha sido objeto de devolución.
La Administración tributaria condicionará la devolución al resultado de la comprobación que, en su caso, realice de la situación tributaria de la persona o entidad que repercuta indebidamente el tributo.
3.º Que las cuotas indebidamente repercutidas y cuya devolución se solicita no hayan sido devueltas por la Administración tributaria a quien se repercutieron, a quien las repercutió o a un tercero."
No ha soportado legalmente la repercusión en una operación no sujeta al IVA quien ha recibido una factura rectificativa considerando dicha operación no sujeta y minorando totalmente el importe inicialmente repercutido.Y en todo caso, no tiene derecho a la deducción de una cuota referida a una operación no sujeta al IVA.
4.º Que el obligado tributario que haya soportado la repercusión no tuviese derecho a la deducción de las cuotas soportadas. En el caso de que el derecho a la deducción fuera parcial, la devolución se limitará al importe que no hubiese resultado deducible.
2) La STS de 31 de marzo de 2025 ha fijado doctrina en relación con la rectificación del IVA de las facturas en los supuestos de impago de las cuotas:
"La remisión de la factura rectificativa a la que se refiere el artículo 24.1 del Reglamento del IVA, como requisito para la válida modificación de la base imponible prevista en el artículo 80 de la Ley del IVA no exige, en todo caso, el empleo de un medio de remisión que, per se, acredite fehacientemente el envío y su contenido (p.ej.:burofax); por el contrario, es posible acreditar tales extremos por otros medios de prueba.
El plazo de un año y tres meses a contar desde el devengo del impuesto para proceder a la modificación dela base imponible del IVA de créditos incobrables, previsto en el artículo 80. Cuatro B) de la Ley del IVA, en la redacción a la sazón vigente, es respetuoso con el derecho europea, en particular, con principios tales como el principio de efectividad, neutralidad y proporcionalidad, tal como han sido interpretados por la jurisprudencia europea."
Motivando la misma en la forma siguiente:
"El requisito reglamentario de expedición y remisión de las facturas al destinatario de las operaciones recogido en el artículo 24 del RIVA, se configura como una obligación de la que depende la neutralidad de la operación en la medida en que es precisamente la que hace surgir en el destinatario la obligación de proceder a la rectificación de las cuotas en los términos del artículo 114 LIVA.
La exigencia de acreditación de la remisión de las facturas rectificativas resulta requisito para garantizar la neutralidad de la operación, es decir, la cuota repercutida que minora el acreedor, debe ser regularizada como menor cuota deducible por el deudor, y para que este lo incluya en su declaración debe acreditarse que se le haya remitido la factura rectificativa. Cuando no se puede acreditar la remisión, no existe neutralidad, ya que el acreedor modifica la cuota, pero el destinatario no rectificará sus deducciones.
La expedición y remisión al destinatario de las operaciones, de una nueva factura, no es un requisito cualquiera sino de un requisito esencial para la eficacia de las facturas rectificativas. A estas alturas, no cabe negar el peso específico del principio de neutralidad en el IVA, pero, aun así, ese principio, también tiene sus contrapesos y límites.
En este extremo la liquidación recurrida es conforme a derecho en cuanto no vulnera el principio de neutralidad impositiva, ya que el requisito incumplido -remisión al deudor de las facturas rectificativas- no es un mero requisito formal, sino un requisito sustancial e inherente a la propia dinámica del funcionamiento del sistema impositivo del IVA. El artículo 24.1 RIVA establece una condición para proceder a la reducción de la base imponible consistente en que se acredite, por el sujeto pasivo, la emisión y remisión de la factura rectificativa.
Esa condición se concibe como el modo de ejercicio de un derecho. De tal manera que su incumplimiento determina que el recurrente no puede ejercer la rectificación de las cuotas repercutidas de IVA al deudor en facturas anteriormente giradas y que han resultado incobrables.
Por ello, en la medida en que una factura rectificativa de cuotas de IVA repercutidas con anterioridad, modifica el derecho de deducción del deudor al que van dirigidas, debemos concluir que la remisión y comunicación de las facturas rectificativas al deudor es consustancial al mecanismo de funcionamiento del IVA y no un mero requisito formal sin trascendencia. Su omisión o, al menos, la falta de acreditación formal de su intento de remisión al deudor, impide al ahora recurrente hacer uso de las facturas rectificativas. En las fechas en que se han emitido las facturas rectificativas, el RIVA no exigía que la remisión se hiciera mediante sistemas electrónicos, sino que lo que exigía era la "remisión" y, por lo tanto, era válido cualquier medio idóneo en derecho que permitiera acreditar el cumplimiento de dicha condición. Corresponde al sujeto pasivo, en aplicación delas normas de la carga de la prueba, dado que se trata de un dato que debía estar a su disposición, justificar dicha remisión al destinatario.
Dicha doctrina ha sido seguida por el TEAC en su Resolución de 21 de mayo de 2026, que resulta vinculante para los TEA y para la Administración tributaria.
En el caso del ATS de 24-06-2026, no consta si la trabajadora del Ayuntamiento rectificó o no sus facturas con arreglo a lo indicado (si lo hubiera hecho aplicaría indiscutiblemente la doctrina del TS y del TEAC), pero sí que instó la rectificación de sus autoliquidaciones como consecuencia de la Sentencia que declaró la existencia de una relación laboral. La condición de parte en dicho procedimiento del sujeto pasivo que solicitó y obtuvo la devolución de las cuotas debería considerarse, en nuestra opinión, equivalente a la rectificación en factura, pues se cumple, en todo caso, el requisito del artículo 80.Dos de la LIVA para la modificación de la base imponible y el trabajador no tiene la condición de sujeto pasivo del IVA:
"Cuando por resolución firme, judicial o administrativa o con arreglo a Derecho o a los usos de comercio queden sin efecto total o parcialmente las operaciones gravadas o se altere el precio después del momento en que la operación se haya efectuado, la base imponible se modificará en la cuantía correspondiente
Es la resolución judicial firme la que determina la existencia de una prestación de servicios por cuenta ajena no sujeta al IVA, deja sin efecto la repercusión y exige la modificación de la base imponible con obligación de rectificación de las cuotas deducidas por parte de quien indebidamente las dedujo (el Ayuntamiento o la empresa) y con derecho a su devolución por parte de quien indebidamente las ingresó a la Hacienda Pública (el trabajador).
3) La no sujeción al IVA de la prestación de trabajo por cuenta ajena impide que pueda considerarse debido por el trabajador -y deducible por su empleador- cualquier IVA en relación con dicha prestación. La devolución instada en la rectificación es la consecuencia obligada y la doctrina del TSJ de Valencia nos parece, en el caso, correcta, por todo lo indicado.
No hemos podido localizar en la web del TSJ de Valencia la Sentencia recurrida en casación, pero sí la siguiente, que se refiere a la misma cuestión:
Id Cendoj: 46250330032024100544
Órgano: Tribunal Superior de Justicia. Sala de lo Contencioso
Sede: Valencia
Sección: 3
Fecha: 28/06/2024
Nº de Recurso: 573/2023
Nº de Resolución: 538/2024
Procedimiento: Procedimiento ordinario
Ponente: MANUEL JOSE BAEZA DIAZ-PORTALES
Tipo de Resolución: Sentencia
Resoluciones del caso: TEAR, Comunidad Valenciana, 232_03-2023,
STSJ CV 3804/2024
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