Id Cendoj: 28079130012026201127
Órgano: Tribunal Supremo. Sala de lo Contencioso
Sede: Madrid
Sección: 1
Fecha: 13/05/2026
Nº de Recurso: 4087/2025
Nº de Resolución:
Procedimiento: Recurso de Casación Contencioso-Administrativo (L.O. 7/2015)
Ponente: SANDRA MARIA GONZALEZ DE LARA MINGO
Tipo de Resolución: Auto
La Sección de Admisión acuerda:
1.º)Admitir el recurso de casación n.º 4087/2025, preparado por la representación procesal de Régimen
Empresarial Bedoya, S. L., contra la sentencia n.º 2133/2025, de 28 de abril, dictada por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-administrativo del Audiencia Nacional en el recurso n.º 976/2020.
2.º)Declarar que la cuestión que presenta interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia consiste en:
Determinar si, la presentación de una declaración rectificativa (Modelo 200) -tras el inicio de un procedimiento de inspección producido por el transcurso de diez días naturales desde la puesta a disposición de la notificación sin que el obligado tributario hubiese accedido al contenido del buzón electrónico donde consta la comunicación de inicio de actuaciones inspectoras- permite aplicar las exoneraciones de responsabilidad,establecidas en el artículo 179.3 de la Ley General Tributaria, a la infracción consistente en determinar o acreditar improcedentemente partidas positivas o negativas o créditos tributarios aparentes.
2 º)Identificar como normas jurídicas que, en principio, habrán de ser objeto de interpretación:
3.1.El artículo 179 de la Ley General Tributaria.
3.2.El artículo 2.1. del Protocolo n.º 7 al Convenio Europeo para la Protección de los Derechos Humanos y delas Libertades Fundamentales.
Sin perjuicio de que la sentencia haya de extenderse a otras si así lo exigiere el debate finalmente trabado en el recurso, ex artículo 90.4 de la LJCA.
SEGUNDO.- Preparación del recurso de casación.
1.Régimen Empresarial Bedoya, S. L., representada por el procurador D. José Luis García Guardia, y asistido del letrado D. Luis Romasanta Martínez, preparó recurso de casación contra la mencionada sentencia en el que,tras justificar la concurrencia de los requisitos reglados de plazo, legitimación y recurribilidad de la resolución impugnada, identifica como infringidos:
1.1.Los artículos 103.3, 178, 179.2.d, 179.3, 183.1, 195.1, 210.4 y 211.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre,General Tributaria (BOE de 18 de diciembre) [«LGT»], en conexión con los artículos 9.3, 24 y 25 de la Constitución Española [«CE»].
1.2.El artículo 6.2 del Convenio Europeo para la Protección de los Derechos Humanos y de las Libertades Fundamentales, hecho en Roma el 4 de noviembre de 1950 [«CEDH»], conforme a la garantía prevista en el artículo 2.1 del Protocolo n.º 7 al CEDH, Convenio n.º 117 del Consejo de Europa, hecho en Estrasburgo el 22de noviembre de 1984 (BOE de 15 de octubre de 2009).
2.Razona que tales infracciones han sido relevantes y determinantes de la decisión adoptada en la resolución recurrida y subraya que las normas que entiende vulneradas forman parte del Derecho estatal o del de la Unión Europea.
3.Considera que concurre interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia porque se dan las circunstancias contempladas en las letras a), b) y c) del artículo 88.2 de la Ley 29/1998, de 13 de julio,reguladora de la Jurisdicción Contencioso-administrativa [«LJCA»].
4.Por todo lo expuesto reputa conveniente un pronunciamiento del Tribunal Supremo, que esclarezca lo
siguiente:
«Si, subsanado un mero error material por el contribuyente en su declaración de un impuesto antes de la
regularización de un acta de conformidad, puede calificarse su conducta como culposa en grado de negligencia careciendo de fundamentación suficiente y siendo ésta, además, errónea; sin que pueda justificarse la apreciación de un supuesto del artículo 179.2.d) LGT.»
El 22 de marzo de 2014, la Dependencia Regional de Inspección, sede de Huelva, de la Delegación Especial en Andalucía de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, inició el procedimiento de actuaciones inspectoras de comprobación e investigación n.º 813.307-G-1001 a la entidad Régimen Empresarial Bedoya,S. L., por el concepto de Impuesto de Sociedades de 2012, período en el que la entidad había consignado una base imponible negativa de 1.479.958,82 euros.
El acto objeto de notificación se había puesto en el buzón electrónico a disposición de Régimen Empresarial Bedoya el 11 de marzo de 2014 a las 11:39 horas, bajo el concepto de «Comunicación de inicio de actuaciones».
Un certificado de la AEAT de 22 de marzo de 2014, de notificación en dirección electrónica habilitada, hace constar:
«Habiendo transcurrido diez días naturales desde la puesta a disposición del acto objeto de notificación en el buzón electrónico asociado a su dirección electrónica habilitada en el Servicio de Notificaciones Electrónicas,sin que REGIMEN EMPRESARIAL BEDOYA SL (B21514674) haya accedido a su contenido, de acuerdo con el artículo 28.3 de la Ley 11/2007, de 22 de junio, de acceso electrónico de los ciudadanos a los Servicios Públicos, se entiende que la notificación ha sido rechazada con fecha 22-03-2014 y hora 00:21, teniéndose por efectuado el trámite de notificación y siguiéndose el procedimiento.»
El 27 de marzo de 2014, a las 23:36 horas, Régimen Empresarial Bedoya presentó en la sede electrónica
de la AEAT una nueva declaración rectificativa (Modelo 200) por el impuesto de sociedades ejercicio 2012,eliminando el resultado negativo de la base imponible y quedando ésta a cero. Alegó posteriormente que esta presentación se hizo sin requerimiento previo, pues no había accedido al buzón electrónico donde constaba la comunicación de inicio de actuaciones inspectoras.
Consta una nueva presentación del Modelo 200, con algunos datos modificados, el 31 de julio de 2013 a las15:09 horas.
«7. Como hemos avanzado, el meollo de la impugnación es el elemento subjetivo de la culpabilidad, afirmando la demanda que la resolución sancionadora no lo ha motivado, y rechazando que concurriera culpabilidad porque la base imponible negativa fue debida a un error, y resultó corregida por una nueva declaración rectificativa previa y sin requerimiento de la Inspección.
8. Comenzando por esta última afirmación, resulta poco convincente que la rectificación se hiciera por propia voluntad al percatarse del error cometido,cuando esta rectificación se hizo varios días después de iniciado el procedimiento inspector, lo que induce a considerar que no fue tan voluntaria (la rectificación) como se dice.Es más, esta coincidencia temporal, y el hecho de aprovechar esta rectificación para corregir el segundo de los errores, el ajuste negativo por deterioro, si algo revela es justamente lo contrario, que la entidad recurrente era consciente de que su inicial autoliquidación no era correcta en estos dos aspectos, lo que resulta indiciario de una conducta culpable, pues no de otro modo puede interpretarse que se produzca la rectificación cuando sólo se conoce que se inicia un procedimiento inspector, no su resultado.
[...]
14. Acreditado, por tanto, que el ajuste se hizo sin el soporte contable, como exigen las normas citadas
por la propuesta de resolución (insistimos que la motivación "in aliunde" es perfectamente admisible como instrumento de motivación), pues el obligado reconoció no poder aportar ninguna prueba de ello, cabe entender, al menos, que no se prestó la debida atención o diligencia para evitar un error, culpabilidad por imprudencia; y apreciada la culpabilidad, al menos en este grado inferior, la parte no ha justificado porqué cometió ese error, limitándose a exponer una justificación defensiva, que no se compadece con la realidad documentada, y no puede exigir que sea la Administración la que justifique que el error fue involuntario, sino,al contrario, será ella la que lo pruebe, porque es quien dispone, o puede disponer de los medios argumentales y probatorios necesarios.»
La citada sentencia constituye el objeto del presente recurso de casación.
(Breve comentario:
1) Validez de la regularización a efectos sancionadores "penales"
El Auto declara que son aplicables los criterios Engel en relación con la naturaleza penal de la sanción.
Por este motivo el criterio a aplicar debe ser el del Código Penal en el artículo 305.4:
"Se considerará regularizada la situación tributaria cuando se haya procedido por el obligado tributario al completo reconocimiento y pago de la deuda tributaria, antes de que por la Administración Tributaria se le haya notificado el inicio de actuaciones de comprobación o investigación tendentes a la determinación de las deudas tributarias objeto de la regularización o, en el caso de que tales actuaciones no se hubieran producido, antes de que el Ministerio Fiscal, el Abogado del Estado o el representante procesal de la Administración autonómica, foral o local de que se trate, interponga querella o denuncia contra aquél dirigida, o antes de que el Ministerio Fiscal o el Juez de Instrucción realicen actuaciones que le permitan tener conocimiento formal de la iniciación de diligencias.
Asimismo, los efectos de la regularización prevista en el párrafo anterior resultarán aplicables cuando se satisfagan deudas tributarias una vez prescrito el derecho de la Administración a su determinación en vía administrativa.
La regularización por el obligado tributario de su situación tributaria impedirá que se le persiga por las posibles irregularidades contables u otras falsedades instrumentales que, exclusivamente en relación a la deuda tributaria objeto de regularización, el mismo pudiera haber cometido con carácter previo a la regularización de su situación tributaria.
No consideramos compatible con el artículo transcrito que la regularización producida antes del acceso al contenido de la comunicación no surta los efectos del artículo 305.4 CP, tanto si ha transcurrido como si no el plazo de 10 días.Y la misma conclusión debería aplicar para las sanciones tributarias, siguiendo los criterios Engel del TEDH.
La ausencia de validez de la regularización exige que el contribuyente tenga efectivo conocimiento del inicio de actuaciones y no un un conocimiento presuntivo. Este último no puede invocarse en su contra, por ser contrario a la presunción de inocencia en el ámbito sancionador.
2) Validez del "rechazo presunto" de la notificación a efectos del inicio del procedimiento de comprobación
Este es el único efecto legalmente previsto en la Ley 11/2007 y en la Ley 39/2015.
Artículo 28. Práctica de la notificación por medios electrónicos.
2. El sistema de notificación permitirá acreditar la fecha y hora en que se produzca la puesta a disposición del interesado del acto objeto de notificación, así como la de acceso a su contenido, momento a partir del cual la notificación se entenderá practicada a todos los efectos legales.
3. Cuando, existiendo constancia de la puesta a disposición transcurrieran diez días naturales sin que se acceda a su contenido, se entenderá que la notificación ha sido rechazada con los efectos previstos en el artículo 59.4 de la Ley 30/1992 de Régimen Jurídico y del Procedimiento Administrativo Común y normas concordantes, salvo que de oficio o a instancia del destinatario se compruebe la imposibilidad técnica o material del acceso.
(...)
5. Producirá los efectos propios de la notificación por comparecencia el acceso electrónico por los interesados al contenido de las actuaciones administrativas correspondientes, siempre que quede constancia de dichos acceso.
La validez del rechazo presunto no permite atribuir al destinatario el conocimiento del contenido al que no ha tenido acceso, que es el único determinante de "todos los efectos legales del mismo", incluidos los del artículo 305.4 CP y 179.3 LGT.
El artículo 27.1 de la LGT establece:
A los efectos de este artículo, se considera requerimiento previo cualquier actuación administrativa realizada con conocimiento formal del obligado tributario conducente al reconocimiento, regularización, comprobación, inspección, aseguramiento o liquidación de la deuda tributaria
El acceso al contenido es el único medio que tiene como resultado el conocimiento formal del obligado tributario.
3) La presunción iuris et de iure de acceso al contenido por el mero transcurso del plazo no está legalmente establecida y sería contraria a los artículos 8.a) y 108.1 de la LGT así como a la presunción de inocencia en el ámbito sancionador
Resulta de aplicación, en nuestra opinión, el artículo 100 del Código Europeo de la Comunicaciones Electrónicas:
“1. Las medidas nacionales relativas al acceso o al uso por parte de los usuarios finales de los servicios y las aplicaciones a través de redes de comunicaciones electrónicas respetarán la Carta de los Derechos Fundamentales de la Unión Europea (en lo sucesivo, «Carta») y los principios generales del Derecho de la Unión.
2.Cualquier medida relativa al acceso o al uso por parte de los usuarios finales de los servicios y las aplicaciones a través de redes de comunicaciones electrónicas, que sea susceptible de limitar el ejercicio de los derechos y libertades reconocidos en la Carta solo podrá imponerse si está prevista por ley y respeta tales derechos o libertades, es proporcionada, necesaria, y responde efectivamente a objetivos de interés general reconocidos por el Derecho de la Unión o a la necesidad de protección de los derechos y libertades de los demás en línea con el artículo 52, apartado 1, de la Carta y con los principios generales del Derecho de la Unión, que incluyen el derecho a la tutela judicial efectiva y a un juicio justo. Por lo tanto, dichas medidas solo podrán ser adoptadas respetando debidamente el principio de presunción de inocencia y el derecho a la intimidad. Se garantizará un procedimiento previo, justo e imparcial, que incluirá el derecho de los interesados a ser oídos, sin perjuicio de que concurran las condiciones y los arreglos procesales adecuados en los casos de urgencia debidamente justificados, de conformidad con la Carta.”
Siendo el servicio administrativo de notificaciones electrónicas (DEHu) y LexNET un servicio de comunicaciones personales que se encuentran dentro del ámbito de la Directiva, resulta aplicable a los mismos y a su régimen legal la salvaguardia de derechos establecida en el artículo 100 de la Directiva y la Carta de los Derechos Fundamentales de la Unión Europea.
El artículo 41 (Derecho a una buena Administración) de la CDFUE es, también, concluyente:
1. Toda persona tiene derecho a que las instituciones, órganos y organismos de la Unión traten sus asuntos imparcial y equitativamente y dentro de un plazo razonable.
2. Este derecho incluye en particular:
a) el derecho de toda persona a ser oída antes de que se tome en contra suya una medida individual
que la afecte desfavorablemente;
b) el derecho de toda persona a acceder al expediente que le concierna, dentro del respeto de los intereses legítimos de la confidencialidad y del secreto profesional y comercial;
