Breves comentarios a la relevante doctrina explicitada por la STS 27-09-2022
1) La simulación, sea objetiva o subjetiva, sea absoluta o relativa, al incorporar el dolo o intención entre sus elementos constitutivos -tal como esta Sala ha declarado de modo constante y reiterado, desde hace muchos años-, excluye la comisión culposa o negligente y, desde luego, el error invencible de prohibición (inconciliable con la simulación).
La declaración de que la simulación incorpora el dolo o intención entre sus elementos constitutivos podría considerarse un fundamento suficiente si existiera, a efectos sancionadores, una "tipificación" taxativa y legal de los elementos constitutivos de la simulación tributaria
Sin embargo, tal "tipificación" no existe desde luego a efectos sancionadores. Y, como admite la propia Sentencia, a efectos de gravamen solo existe por remisión a la dogmática del Derecho privado
Una cosa es que la dogmática del Derecho privado incoporpore la voluntad entre los elementos constitutivos de la simulación- voluntad interna y voluntad declarada- y otra distinta presumir que cualquier negocio considerado simulado a efectos tributarios deba presumir la voluntad de incumplir una norma tributaria
Si la simulación tributaria exluye la comisión culposa o negligente ello debería resultar de las conductas taxativamente tipificadas como simulación tributaria a efectos sancionadores
Como dichas conductas no han sido legalmente tipificadas, parece obligado considerar que la afirmación podría considerarse una presunción sancionadora sin posibilidad de prueba en contrario. Que no se encuentra en ninguna norma con de rango de ley y que, como tal presunción, sería incompatible con el principio constitucional de presunción de inocencia
Todo ello remite a los requisitos derivados del principio constitucional de legalidad penal en el ámbito sancionador tributario
Estos han sido abordados por la doctrina (Ferrajoli) en la forma siguiente:
"Verificabilidad jurídica y denotación legal: la estricta legalidad y la semántica del lenguaje legislativo
El presupuesto necesario de la verificabilidad y de la refutabilidad jurídica es que las definiciones legales que establecen la connotación de las figuras abstractas de delito, y más en general de los conceptos penales, sean lo suficientemente precisas como para permitir, en el ámbito de aplicación de la ley, la denotación jurídica (o calificación, clasificación o subsunción judicial) de hechos empíricos exactamente determinados. La técnica normativa que en los ordenamientos modernos asegura este presupuesto es la expresada por el principio de estricta legalidad o de taxatividad penal, tal y como se encuentra enunciado, si bien de forma un tanto sumaria, en el primer artículo del código penal italiano: "Nadie puede ser castigado por un hecho que no esté expresamente previsto como delito por la ley".
Este principio, que hemos configurado más arriba como la garantía primera y fundamental de un sistema penal cognoscitivo, puede ser caracterizado ahora como una regla semántica metalegal de formación de la lengua legal que prescribe al legislador penal:
a) que los términos usados por la ley para designar las figuras de delito sean dotados de extensión determinada, por donde sea posible su uso como "predicados verdaderos de los" hechos empíricos por ellos denotados;
b) que con tal fin sea connotada su intensión con palabras no vagas ni valorativas, sino lo más claras y precisas posible;
c) que, en fin, sean excluidas de la lengua legal las antinomias semánticas o cuando menos que sean predispuestas normas para su solución.
De ahí se sigue, conforme a esta regla, que las figuras abstractas de delito deben ser connotadas por la ley mediante propiedades o características esenciales idóneas para determinar su campo de denotación (o de aplicación) de manera exhaustiva , de forma que los hechos concretos que entran allí sean denotados por ellas en proposiciones verdaderas, y de manera exclusiva, de modo que tales hechos no sean denotados también en proposiciones contradictorias por otras figuras de delito connotadas por normas concurrentes.
Igualmente insolubles son, en fin, las antinomias semánticas, que se producen siempre que de un mismo hecho se puede dar varias calificaciones o denotaciones jurídicas concurrentes y no existe criterio alguno, ni siquiera el de especialidad, que permita decidir cuál de ellas es aplicable y, antes todavía, si son aplicables alternativamente (mediante concurso de leyes) o conjuntamente (mediante concurso de delitos).
La deducción jurídica y la hetero-integración judicial de la lengua penal.
Principio de estricta legalidad y principio de estricta jurisdiccionalidad se pueden, pues, configurar como dos reglas semánticas complementarias, una dirigida al legislador y otra dirigida a los jueces, con las que garantizar, mediante la verificabilidad de las denotaciones jurídicas y de las fácticas, la reserva absoluta de ley en materia penal y la consiguiente sujeción del juez penal solamente a la ley.
Teóricamente, allí donde estos principios fueran ambos plenamente satisfechos, la denotación penal de un hecho concreto mediante un predicado penal no requeriría ningún poder judicial de decisión, puesto que sería la conclusión de una deducción que tiene como premisas una aserción fáctica empíricamente verificable y una aserción jurídica analíticamente verdadera, es decir, conforme al significado de los términos empleados en ella.
En tal caso la subsunción o verificación jurídica se produce por definición, es decir, conforme a la regla de uso legal de (por ejemplo) la palabra "homicidio" que permite, gracias a su (relativa) precisión y univocidad, la sustitución de las palabras cointensas y coextensas que denotan el hecho en la premisa fáctica sin que ésta vea alterado su contenido informativo ni su valor de verdad.
Ya he dicho que en la práctica, a causa de los vicios semánticos del lenguaje legal y del lenguaje judicial, todo esto no sucede más que en medida más o menos aproximativa. La subsunción judicial puede muy bien exhibir una forma deductiva. Pero eso puede ocurrir también porque - explícita o implícitamente- el juez o la acusación han interpretado o re-definido convenientemente (con términos precisos y descriptivos) el predicado legal y/o han interpretado o re-definido igual de convenientemente (con términos vagos o valorativos) el sujeto fáctico para incluir el segundo en la extensión del primero.
(...) la práctica judicial está repleta de operaciones de este tipo: de subrepticias redefiniciones descriptivas y matizadoras asociadas a las calificaciones jurídicas para determinar empíricamente su denotación fáctica, y de subrepticios juicios de valor asociados a la definición de los hechos para derivar analíticamente su denotación jurídica. En particular, toda la jurisdicción de la casación sobre cuestiones de derecho no es otra cosa que un gigantesco léxico de re-definiciones ad hoc con las que de tanto en tanto los significados indeterminados de los textos legales resultan precisados con el fin de permitir(o no permitir) su aplicación a los hechos juzgados.
En la medida en que los principios de estricta legalidad y de estricta jurisdiccionalidad no resulten plenamente satisfechos, la denotación por parte del juez de un sujeto fáctico con un predicado legal no es, pues, analíticamente verdadera o legal por definición. Más bien es verdadera por re-definición judicial, o sea, por la decisión con la que el juez ha interpretado o re-definido el sujeto o el predicado de la premisa jurídica en la forma por él reputada conveniente a los fines de la subsunción (o no subsunción) del hecho en la ley, esto es, de la aplicación (o no aplicación ) de la ley al hecho.
Podemos muy bien llamar poder judicial de denotación penal al poder ejercido por el juez mediante tal decisión, que sirve para suplir los defectos semánticos de la lengua legal mediante adaptaciones apropiadas del lenguaje jurisdiccional y, por ello, para integrar, o incluso crear, los presupuestos mismos de la verificabilidad procesal.
Esta hetero-integración del derecho por vía judicial, aun siendo en alguna medida inevitable, contradice, además de al modelo cognoscitivista del derecho penal, a las bases mismas de la legitimidad política de la función punitiva en el estado de derecho, que residen en la división de poderes, el monopolio legal del poder de denotación penal y la sujeción del juez solamente a la ley. Y, además, en los ordenamientos jurídicos donde la estricta legalidad y la estricta jurisdiccionalidad son también principios jurídicos de rango constitucional, compromete su legitimidad jurídica. Puesto que tales principios corresponden a dos ideales límite, de ello se sigue que el poder judicial penal siempre está viciado por una tasa irreducible de irracionalidad y de ilegitimidad política y/o jurídica."
(Luigi Ferrajoli: Derecho y razón. Editorial Trotta, páginas 117-129)
En el caso de los "elementos constitutivos" de la simulación tributaria a efectos sancionadores, como hemos indicado, no existe tipificación legal ni, por tanto, "las figuras abstractas de delito (simulación tributaria) connotadas por la ley mediante propiedades o características esenciales idóneas para determinar su campo de denotación (o de aplicación) de manera exhaustiva , de forma que los hechos concretos que entran allí sean denotados por ellas en proposiciones verdaderas, y de manera exclusiva, de modo que tales hechos no sean denotados también en proposiciones contradictorias por otras figuras de delito connotadas por normas concurrentes"
En especial, a efectos sancionadores tributarios, por la falta de tipificación sancionadora, resultaría imposible en muchos supuestos distinguir los elementos constitutivos de la simulación tributaria de los precisados a efectos del fraude de ley o conflicto en la aplicación de la norma (sin sanción):
"Se entenderá que existe conflicto en la aplicación de la norma tributaria cuando se evite total o parcialmente la realización del hecho imponible o se minore la base o la deuda tributaria mediante actos o negocios en los que concurran las siguientes circunstancias:
a) Que, individualmente considerados o en su conjunto, sean notoriamente artificiosos o impropios para la consecución del resultado obtenido.
b) Que de su utilización no resulten efectos jurídicos o económicos relevantes, distintos del ahorro fiscal y de los efectos que se hubieran obtenido con los actos o negocios usuales o propios."
Los actos o negocios artificiosos o impropios concurren también en la simulación tributaria
Asimismo concurren los efectos distintos del ahorro fiscal y la comparación con los negocios propios
Se apreciaría por tanto la antinomia o concurrencia señalada por Ferrajoli
2) La simulación negocial -institución que proviene del Derecho privado, pero que encuentra en el Derecho tributario un terreno proclive a su aplicación dogmática ( art. 16 LGT), en tanto esa simulación se oriente a la defraudación o evasión fiscal mediante un abuso de las formas jurídicas lícitas y admisibles- es siempre dolosa si se la examina desde el punto de vista sancionador. No cabe, pues, la comisión culposa ni la fortuita o la basada en el error invencible de prohibición -si se mantiene a fortiori la simulación como fundamento dela aparición de la deuda dejada de ingresar-.
Lo relevante debería ser no apriorísticamente si la simulación es siempre dolosa (afirmación que se extrae de la propia acción de simulación puramente negocial de la que se parte a efectos sancionadores), si no cuáles son los elementos constitutivos del dolo simulatorio a efectos sancionadores
No existe una precisión legal de los mismos
En el ámbito penal tributario el TC ha precisado:
“El precepto cuestionado no viene a concretar o precisar los conceptos contenidos en el artículo 123 CP, pues no se refiere en ningún momento a qué debe entenderse por símbolos o emblemas del Estado, sino que se limita a determinar supuestos de aplicación de la pena prevista en el artículo penal mencionado, y a configurar, por tanto, y por sí misma, un tipo penal, que supone o pretende una extensión del contenido del articulo 123 CP, lo que no podía hacer la ley ordinaria. Por todo ello, el artículo 10.2 de la Ley 39/1981 ha de ser declarado inconstitucional y consiguientemente nulo”.
Los términos de la STC 119/1992 no pueden ser más claros:
“El art. 123 del Código Penal establece que «los ultrajes a la Nación española
o al sentimiento de su unidad, al Estado o a su forma política, así como a sus
símbolos y emblemas, se castigarán con la pena de prisión menor, y si tuvieran
lugar con publicidad, con la prisión mayor».
(…)
El párrafo primero del art. 10 que la Ley 39/1981, aun cuando refleja una clara
voluntad del legislador del Estado de equiparar la protección jurídica de las
banderas de las Comunidades Autónomas a la de la bandera de España, lo cierto
es que no contiene ningún mandato jurídico concreto (…)
Al contrario, el párrafo segundo del art. 10 de la Ley 39/1981 establece un
mandato, el «considerar» incursos en los arts. 123 y concordantes del Código
Penal «las infracciones de lo previsto en esta Ley». Para el órgano judicial y
el Ministerio Fiscal, el precepto implica una extensión o ampliación del tipo,
esto es, incluye conductas que hasta su aprobación no eran punibles. Desde
luego, esta interpretación es la que parece que más se corresponde con la
intención del legislador, que ha partido de la premisa de la necesidad de una
intervención legislativa expresa para declarar punibles «las infracciones de
los previstos en esta Ley», ampliando tanto el tipo de conductas como el objeto
mismo de la protección penal; dicho con otras palabras, en vez de acudir a la
vía directa de la reforma del Código Penal, el precepto opera una modificación
de aquél, que sin integrarse en su texto, lo corrige a través de la remisión
que la Ley cuestionada incluye.
Resulta evidente que así interpretado el precepto, como reforma por remisión de
un precepto del Código Penal que impone una pena privativa de libertad, debería
haber adoptado el rango de Ley Orgánica, y más aún teniendo en cuenta la
incorrecta formulación abierta del tipo -«las infracciones de lo previsto en
esta Ley»-, que no cumple la exigencia constitucional de predeterminación normativa
de la conducta penalmente ilícita, pues por el carácter genérico y extenso de
la Ley, no es posible prever con suficiente seguridad la naturaleza y las
características esenciales de las conductas constitutivas de la infracción
penal tipificada [SSTC 60/1986 ( RTC
1986\60), 122/1987 ( RTC
1987\122), 133/1987 ( RTC
1987\133), 3/1988 ( RTC
1988\3) y 29/1989 ( RTC
1989\29)].
En segundo lugar, el Abogado del Estado afirma que se trata de una colaboración
internormativa, pues la Ley cuestionada se limita a definir el alcance de los
conceptos que utiliza el art. 123 CP, los símbolos y emblemas del Estado (…)
Ahora bien, no cabe aceptar que se haya producido una mera definición de los
símbolos o emblemas del Estado. El precepto cuestionado no viene a precisar o
concretar los conceptos contenidos en el art. 123 CP, pues no se refiere en
ningún momento a qué debe entenderse por símbolos o emblemas del Estado (lo que
sí supondría una integración del art. 123 CP del tipo de la que efectúa el
propio art. 1 de la Ley 39/1981), sino que se limita a determinar supuestos de
aplicación de la pena prevista en el artículo penal mencionado, y a configurar,
por tanto, y por sí misma, un tipo penal, que supone o pretende una extensión
del contenido del art. 123 CP, lo que no podía hacer la Ley ordinaria.
Por todo ello, el art. 10.2 de la Ley 39/1981, ha de ser declarado
inconstitucional y consiguientemente nulo.”
Dicho de otra manera, el objeto de protección o la referencia del artículo 123 CP
era un “símbolo o emblema” de la Nación española, su bandera, y no los
“símbolos o emblemas”, distintos, de sus Comunidades. Si se pretende cambiar la
referencia del tipo penal del artículo 123 CP, es necesario modificar dicho
artículo con un norma con rango de ley orgánica porque la referencia de las
Comunidades Autónomas, y de sus símbolos, es diferente de la de la Nación
española – o, como dice el actual artículo 543 CP, de la de España-.Cualquier
discusión, a efectos del alcance de la tipificación penal, sobre el significado
o exégesis de la “Nación española y sus símbolos” no puede alterar el hecho de
que su referencia, o su símbolo, sólo puede ser uno y no múltiple, porque si no
el término no podría vincularse o asociarse, con efectos de identificación, a
su referencia.
La remisión en la consecuencia que el párrafo segundo del artículo 10 de la Ley
39/1981 hacía respecto de las banderas de las Comunidades Autónomas sólo podía
entenderse como la determinación, ex novo, de un referencia adicional no contenida
en el artículo 123 del CP de 1973, modificando el supuesto típico de la
infracción penal.
Por tanto, el tipo penal aparece limitado no sólo por razón del significado de
la expresión lingüística que lo contiene, sino también de la referencia de sus
términos o expresiones. La propia tipificación o expresión es un “designador
rígido” que fija o recorta su “relatum”, una realidad que, en su fase
aplicativa, es distinta de la malla lingüística arrojada sobre ella (“el mapa
no es el territorio”, tampoco en el derecho).Dicho “relatum” no puede alterarse
por exégesis intrepretativas o por remisiones realizadas por instrumentos
legales sin rango de ley orgánica.
La definición o tipificación penal (sancionadora) sigue, con mejor o peor fortuna, el criterio
lógico indicado por Quine:
“Se dice que un término general T es definible en cualquier porción de lenguaje que incluye un enunciado E tal que E contiene la variable “x” y queda satisfecho por todos y sólo los valores de “x” de los cuales T es verdadero. Así construida, la definibilidad descansa exclusivamente en la igualdad de referencia o igualdad de extensión de T y E—
Hernández Marín ha subrayado también la relación entre ley y fallo como
relación (semántica) de referencia:
“la relación de referencia, que se da entre una expresión cualquiera y las
entidades a las que dicha expresión se refiere, es una relación semántica. Por
esta razón, la concepción de la aplicación del Derecho que estoy exponiendo
puede ser denominada “concepción semántica de la aplicación del Derecho”.
(…)
Una condición necesaria para que un fallo sea un fallo correcto, o para que un
fallo sea considerado como dictado en (correcta) aplicación de una ley, es que
el fallo forme parte de la referencia de la ley que se aplica.
(…)
El vínculo entre una ley y un fallo dictado en aplicación (correcta) de dicha
ley es tan estricto o tan laxo como estricta o laxa es la relación de
referencia, ni más ni menos”.
El principio constitucional de legalidad penal y sancionadora (artículo 25 CE) impide
considerar compatible con la Constitución un fallo que condena a una sanción por simulación tributaria si la simulación no tiene una referencia expresa a efectos sancionadores.
Cualquier apelación a un nivel semántico superior (de segundo nivel: "en tanto esa simulación se oriente
a la defraudación o evasión fiscal mediante un abuso de las formas
jurídicas lícitas y admisibles"), constituiría una “ascensión semántica” no
autorizada por la falta de tipificación sancionadora ni, en consecuencia, por el principio constitucional de legalidad penal.
Con dicha “ascensión semántica”, además, se convierte en ilícita
una conducta que puede también cumplir una obligación tributaria en los términos del artículo 15 de la LGT.Habría
aplicación analógica porque la simulación tributaria incorpora elementos (referencias) previamente no tipificados.
La simulación negocial cumpliría aquí el papel de la supuesta tipicidad pretendida por el art. 10.2 de la Ley 39/1981 en relación con el artículo 123 del CP en el caso mencionado.
El objeto del recurso de casación resuelto por la STS era:
"1. La Sección Primera de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, en auto de 3 de junio de 2021, apreció que la cuestión que presenta interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia consiste en: "[...] Aclarar y matizar la jurisprudencia sobre determinados aspectos del régimen sancionador tributario en caso de simulación a fin de determinar, en particular, si ante la constatación de un acto o negocio simulado, es procedente imponer, en su caso, la sanción, a tenor de lo dispuesto en el artículo 16.3 LGT o, por el contrario, es invocable la excepción del artículo 179 LGT, que excluye la responsabilidad por infracción tributaria en aquellos casos en los que el obligado tributario aduce una interpretación razonable de la norma, ante la existencia de calificaciones jurídicas divergentes con relación a operaciones similares. 3º) Identificar como normas jurídicas que, en principio, habrán de ser objeto de interpretación el artículo 16, en relación con los artículos 178, 179 y 183 de la Ley General Tributaria (BOE de 18 de diciembre)."
Pero el artículo 16.3 LGT no contiene ninguna tipificación sancionadora sino solo la remisión a una sanción en el caso de simulación negocial. Y los artículos 178, 179 y 183 LGT no contienen referencia alguna a la simulación a efectos sancionadores, ni por supuesto ninguna tipificación de la misma a efectos sancionadores.
A lo anterior debe añadirse, lo que dista de ser una cuestión desdeñable desde el punto de vista sancionador, que tampoco existe una definición legal de la simulación negocial, que constituye el presupuesto de la infracción y sanción.
