¿POR QUÉ EL TRIBUNAL CONSTITUCIONAL PUEDE APLICAR EN UN RECURSO DE AMPARO (STC 91/2007) PRECEPTOS QUE EL YA HA DECLARADO INCONSTITUCIONALES?

Reproducimos en parte a continuación el trabajo que será publicado en breve con el siguiente título:

¿POR QUÉ EL TRIBUNAL CONSTITUCIONAL PUEDE MANTENER EN UN RECURSO DE AMPARO (STC 91/2007) PRECEPTOS TRIBUTARIOS QUE EL PREVIAMENTE HA DECLARADO INCONSTITUCIONALES, SIN INFRINGIR LOS ARTÍCULOS 14 Y 24 -ADEMÁS DEL 31- DE LA CE?

¿Cómo puede afirmarse que una sentencia de inconstitucionalidad, vinculante para el Poder Legislativo, Judicial y Ejecutivo, a nosotros no nos afecta en un proceso de amparo posterior a dicha declaración de inconstitucionalidad?(Voto particular del Magistrado D. Vicente Gimeno Sendra a la STC 159/1997)

La STC 91/2007, dictada por la Sala Segunda, ha desestimado los recursos de amparo 5435-2001 y 1144-2002 (acumulados) promovidos por un contribuyente contra las Sentencias de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid que desestimaron sus demandas contra liquidaciones del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de 1993 y 1994.Dichas Sentencias del TSJ aplicaron el párrafo primero del art. 34 b) de la Ley 18/1991, de 6 de junio, declarado inconstitucional en la STC 295/2006 por contradecir el principio de igualdad tributaria recogido en el art. 31.1 CE. La Sentencia 91/2007 declara que el artículo 31.1 de la CE es un precepto constitucional que no recoge derechos o libertades susceptibles de amparo constitucional —de conformidad con los Art. 53.2 CE y 41.1 LOTC— y, de otro lado, que puesto que en las demandas no se alega vulneración de otro derecho o libertad distintos del derecho a la igualdad en la contribución a las cargas públicas recogido en aquel art. 31.1 CE, no cabe sino desestimar los recursos de amparo.

En cuanto al fondo, la cuestión se suscitó ya, en términos muy similares sino idénticos, en las SSTC 159/1997 y 111/2001, dictadas por el Pleno. A diferencia de la primera de aquéllas, sin embargo, la STC 91/2007 no cuenta con voto particular alguno y esta circunstancia es, en sí misma, preocupante, porque no parece lógico que los, en nuestra opinión, sólidos criterios jurídicos defendidos por la minoría (cuatro magistrados) en la STC 159/1997 se hayan desvanecido por completo y no hayan tenido el más mínimo eco (aunque solo fuera para su refutación) en la ahora unánime opinión de los seis magistrados integrantes de la Sala Segunda.

Sobre esta cuestión, hay que mencionar un defecto técnico apreciable en algunas SSTC-como la 159/1997-, y es que el voto de la mayoría no se considera obligado a refutar la opinión minoritaria, sino solo a fundar su propia opinión. La motivación debiera siempre, en estos casos, extenderse a las razones por las cuales se considera que las opiniones minoritarias no son constitucionalmente fundadas. La legitimidad del TC no solo reside en su mayoría sino en la conformidad con la Constitución y su Ley Orgánica. Por eso, este comentario pregunta por el "porqué" de la decisión y no por el "cómo", que es bien sencillo (como consecuencia de la decisión de la mayoría de los magistrados y a pesar de los votos minoritarios en contra).El voto mayoritario de la STC 159/1997 no considera en modo alguno las cuestiones planteadas por los votos particulares -que pretenden refutar jurídicamente la decisión de la mayoría- y, por ello, nos parece que su "ratio decidendi" explícita es meramente formal (el cauce del amparo no puede remediar lesiones del artículo 31 de la CE).

Para aclarar el sentido de nuestro comentario y crítica de la STC 91/2007 nos remitimos a lo indicado en otro lugar, esta vez en defensa de otra jurisprudencia tributaria del TC:

"Nos parece que la distinción entre el valor "interno" (como jurisprudencia con fuerza de obligar) o "externo" (como fallo que está sujeto a crítica desde criterios distintos a los que la Sentencia asume como propios del sistema constitucional en el caso resuelto) de las Sentencias de nuestro Tribunal Constitucional es suficientemente relevante como para que los autores del mismo hubieran distinguido ambos planos: el de crítica jurídica externa de los supuestos errores o aspectos problemáticos de la STC 120/2005, y el de la función jurisprudencial de la misma como consecuencia de lo preceptuado por el artículo 5 de la Ley Orgánica del Poder Judicial.

Como los autores no lo hacen, no es posible saber con certeza si están cuestionando que la sentencia del Tribunal Constitucional 120/2005 pueda invocar, en cuanto a su fuerza de obligar, el artículo 5 de la Ley Orgánica del Poder Judicial o, por el contrario, están simplemente diciendo que la decisión de la sentencia del Tribunal Constitucional 120/2005 hubiera debido ser distinta de la que fue.
(…)
El autor (…) opina que cualquier sentencia del Tribunal Constitucional puede y debe ser objeto de comentario y crítica en los términos más objetivos y serios posibles, pero, desde luego, no le parece posible sostener, jurídicamente, que una sentencia del Tribunal Constitucional no despliega los efectos previstos en el artículo 5 de la Ley Orgánica del Poder Judicial (LOPJ).

Cualquier operador jurídico no vinculado por el artículo 5 de la LOPJ podrá cuestionarla y criticarla cuando otros invoquen su aplicación, pero tal planteamiento, propio de toda disputa jurídica judicial, es independiente del valor jurídico que la sentencia tiene para los restantes órganos judiciales, como consecuencia del valor asignado a la misma, como a cualquier otra del Tribunal Constitucional, por el citado artículo 5 de la Ley Orgánica del Poder Judicial."

Esta es, y no puede dejar de ser, una critica "externa" fundada en las razones constitucionales por las que, en nuestra opinión, la STC 91/2007 debió, necesariamente, estimar los recursos de amparo tributarios.

1. ANTECEDENTES DE LA STC 91/2007

Estos son los principales antecedentes de la STC 91/2007:

"2. Los hechos de los que traen causa los presentes recursos de amparo son, sucintamente expuestos, los que siguen:

a) Tras presentar el recurrente las declaraciones-liquidaciones correspondientes al impuesto sobre la renta de las personas físicas de los ejercicios 1993 y 1994, en las que se declaraba como rendimiento del capital inmobiliario el 2 por 100 del valor catastral de la vivienda habitual [304.864 pesetas por el ejercicio 1993 (1.832,26 €) y 315.535 pesetas por el ejercicio 1994 (1.896,40 €)], se giraron por el Jefe de la Dependencia de Gestión Tributaria de la Administración de la AEAT de Chamartín (Madrid) unas liquidaciones provisionales (claves de liquidación núms. A2860596100023838 y A2860596100024806) por importe de 814.876 pesetas (4.897,50 €) y 808.901 pesetas (4.861,59 €), más 220.037 pesetas (1.322,44 €) y 129.689 pesetas (779,44 €) en concepto de interés de demora por uno y otro ejercicio, como consecuencia de incrementar la base imponible del tributo en el importe de los rendimientos del capital inmobiliario derivados de la imputación de rentas por los bienes inmuebles no arrendados (vivienda habitual) calculados sobre el valor de adquisición; esto es, integrando en la base imponible de cada ejercicio la cifra de 1.760.000 pesetas (10.577,81 €) en lugar de las 304.864 pesetas (1.832,26 €) y 315.535 pesetas (1.896,10 €) inicialmente declaradas, y resultando un incremento de base imponible de 1.455.136 pesetas (8.745,54 €) para el ejercicio 1993, y de 1.444.465 pesetas (8.681,40 €) para el de 1994.
b) Contra las anteriores liquidaciones se interpusieron dos reclamaciones económico-administrativas (núms. 28-02664-1997 y 28-00822-1997) ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid, el cual, por Resoluciones de 26 de noviembre (ejercicio 1993) y 26 de junio de 1998 (ejercicio 1994), las desestimó, al entender que, de conformidad con el art. 34 b) de la Ley 18/1991, del impuesto sobre la renta de las personas físicas, procede imputar como rendimientos íntegros de inmuebles no arrendados el 2 por 100 del mayor de tres valores (catastral, comprobado por la Administración o el precio, contraprestación o valor de adquisición).
c) Recurridas las anteriores resoluciones ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid (recursos núms. 502-1999 y 1549-1998, respectivamente, por los ejercicios 1993 y 1994), por Sentencias núms. 1522 y 1183 de la Sección Quinta, con fechas de 24 de octubre y 5 de septiembre de 2001, se desestiman, al entender el órgano judicial que el fundamento de incluir dentro del hecho imponible del impuesto la tenencia de un inmueble radica en la posibilidad de disfrute, siendo una opción del legislador imputar o no renta alguna por dicha tenencia (así, por ejemplo, con la Ley 40/1998 no se imputa renta alguna por la titularidad de la vivienda destinada al uso habitual) y no quebrándose el principio de igualdad frente a los sujetos pasivos del impuesto que no son titulares de vivienda propia, porque las situaciones del titular de una vivienda y del no titular no son comparables.
3. En sus demandas achaca el recurrente en amparo a las liquidaciones giradas por la Administración tributaria, como consecuencia de aplicar el art. 34 b) de la Ley 18/1991, de 6 de junio, del impuesto sobre la renta de las personas físicas, en la redacción vigente en el ejercicio 1994, la vulneración del derecho a la igualdad, toda vez que la aplicación de aquella disposición (que obliga a tomar en consideración como rendimientos íntegros procedentes de la titularidad de bienes inmuebles urbanos no arrendados el 2 por 100 del valor por el que se hallen computados o deberían computarse en el impuesto sobre el patrimonio) en conjunción con el art. 10 de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del impuesto sobre el patrimonio (que establece que los bienes inmuebles urbanos se computarán por el mayor valor de los tres siguientes: el valor catastral, el comprobado por la Administración a efectos de otros tributos o el precio, contraprestación o valor de adquisición), obliga a computar una renta que, no sólo hace abstracción de la capacidad económica de cada contribuyente, sino que, además, puede llegar a ser sustancialmente distinta para dos contribuyentes con la misma capacidad económica y propietarios de bienes inmuebles idénticos como consecuencia de una reciente adquisición, pues uno de ellos debe tomar como base de cálculo el valor de adquisición mientras que el otro tomará a tal efecto el valor catastral, lo que supone sentar una discriminación contraria a los Art. 14 y 31, ambos de la CE.
En efecto, a juicio del actor, de la jurisprudencia del Tribunal Constitucional (Sentencias de 10 de noviembre de 1988 y de 17 de febrero de 2000) se extrae que el impuesto sobre la renta, no sólo está sometido al principio de igualdad (art. 14 CE) sino también a los generalidad, capacidad y progresividad, que, en el ámbito tributario, particularizan aquella genérica interdicción del trato discriminatorio. Pues bien, a su parecer, un recto entendimiento del principio de capacidad contributiva conlleva que sólo pueden someterse a imposición manifestaciones de riqueza reales y efectivas, y es obvio que no hay una distinta manifestación de riqueza en función del coste de adquisición de los inmuebles. El momento de adquisición de un bien inmueble, sin embargo, no determina una diferente capacidad económica. Así, la valoración del rendimiento inmobiliario contenida en el art. 34 b) de la Ley 18/1991, del impuesto sobre la renta de las personas físicas, en su redacción vigente en el ejercicio 1994, resulta discriminatoria y, por ello, contraria al principio de igualdad, dado que lleva a gravar de manera diferente idénticas capacidades económicas, calculando el rendimiento en función de unos valores que hacen que se produzca una total desvinculación del gravamen respecto de la capacidad económica, y es obvio que no hay una distinta manifestación de riqueza en función del coste de adquisición de los inmuebles.
En suma, para la parte actora, el art. 34 b) de la Ley del impuesto sobre la renta citada no tiene ninguna justificación en términos de igualdad, ya que resulta difícil verificar el acuerdo entre el fin perseguido y los medios arbitrados para su consecución. De hecho esta conclusión la respalda la propia conducta del legislador, que modificó para 1995 y siguientes la base de valoración para el cálculo del rendimiento del capital inmobiliario, dejando como único criterio para dicho cálculo el 2 por 100 del valor catastral (Real Decreto 12/1995, de 28 de diciembre). Por tanto la regla de valoración prevista en el art. 34 b), en su redacción vigente en 1994, es contraria al art. 14 CE, al no existir ninguna causa objetiva y necesaria que justifique la existencia de diferencias normativas, que pueden considerarse discriminatorias al tratar de manera desigual situaciones idénticas.
Finalmente, y mediante otrosí, la parte recurrente solicitó la suspensión de la ejecución de las Sentencias del Tribunal Superior de Justicia de Madrid objeto de los presentes recursos de amparo, dado que su ejecución ocasionaría graves perjuicios que harían perder a los amparos su finalidad.
4. La Sala Segunda de este Tribunal, mediante providencia de 20 de febrero de 2003, acordó admitir a trámite el recurso de amparo núm. 5435-2001 (relativo al ejercicio 1994) y mediante providencia de 27 de mayo de 2004 acordó admitir a trámite el recurso de amparo núm. 114-2002 (relativo al ejercicio 1993) y, en aplicación de lo dispuesto en el art. 51 LOTC, dirigir en ambos casos atentas comunicaciones a la Sección Quinta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid para que remitiese certificación o fotocopia adverada de las actuaciones correspondientes a los recursos contencioso-administrativos núms. 1549-1998 y 502-1999, interesando igualmente del órgano judicial que previamente emplazase a quienes hubieran sido parte en los procedimientos, excepto a la parte recurrente en amparo, para que, si así lo deseasen, pudieran comparecer, en el plazo de diez días, en los presentes procesos constitucionales.
5. Mediante escritos registrados los días 26 de febrero de 2003 y 3 de junio de 2004 el Abogado del Estado, en la representación que ostenta, solicitó se le tuviera por personado en ambos procesos constitucionales.
6. Por Auto de 24 de marzo de 2003 la Sala Segunda tras tramitar la oportuna pieza de suspensión, acordó denegar la suspensión solicitada en el recurso de amparo núm. 5435-2001, debido a que, frente al carácter económico de la obligación dimanante de la liquidación tributaria discutida, el recurrente en amparo no había acreditado la irreparabilidad del perjuicio que le supondría el abono de la deuda contraída con la Administración tributaria, no cumpliendo con la carga que pesaba sobre él y, por tanto, resultando obligada la denegación de la medida cautelar solicitada (ATC 249/2001, de 17 de septiembre, FJ 3). Posteriormente, por Auto de 20 de junio de 2005, la Sala Segunda acordó, en la oportuna pieza de suspensión y previo desistimiento del recurrente de amparo de su petición de suspensión en el recurso núm. 1144-2002 por haber procedido al ingreso de la deuda tributaria (manifestada en su escrito registrado el día 8 de junio de 2004), tenerle por desistido, al amparo de lo previsto en el art. 86 LOTC."

2. FUNDAMENTOS JURÍDICOS de la STC 91/2007

Estos son los principales razonamientos de la STC 91/2007:

"3. La cuestión que se plantea en los presentes recursos de amparo, a saber, la lesión por el art. 34 b) de la Ley 18/1991, de 6 de junio, del impuesto sobre la renta de las personas físicas, del principio de igualdad ante la ley tributaria (Art. 14 y 31.1 CE) ha sido recientemente resuelta en la STC 295/2006, de 11 de octubre, en cuyo FJ 8 consideramos que "aunque la titularidad de bienes inmuebles no arrendados exterioriza la existencia de una renta potencial —que no ficticia, como afirman tanto el órgano judicial planteante de la cuestión como el Fiscal General del Estado—, lo que permite someterla a imposición en el impuesto sobre la renta de las personas físicas, es evidente que la renta imputada necesariamente debe ser la misma ante bienes inmuebles idénticos (misma superficie, situación, valor catastral y valor de mercado), careciendo de una justificación razonable la utilización de un diferente criterio para la cuantificación de los rendimientos frente a iguales manifestaciones de capacidad económica, pues fundamentar en el impuesto sobre la renta de las personas físicas la diferente imputación de renta a cada titular de bienes inmuebles no arrendados en la circunstancia de que se haya o no producido un acto dispositivo por parte del titular o actuaciones administrativas dirigidas a su valoración, vulnera el principio de igualdad tributaria previsto en el art. 31.1 CE", razón por la cual declaramos la inconstitucional del "párrafo primero del art. 34 b) de la Ley 18/1991 en su versión original, por vulneración del principio de igualdad en la contribución a las cargas públicas conforme a la capacidad económica de cada cual, recogido en el art. 31.1 CE".
Como puede apreciarse la razón de la declaración de la inconstitucionalidad del precepto legal cuestionado fue la lesión por éste del art. 31.1 CE, debido a que la desigualdad de gravamen denunciada se situaba "exclusivamente en el ámbito del art. 31.1 CE, dado que no se produciría por razones de naturaleza subjetiva —que son las que, conforme a nuestra jurisprudencia, se recogen en el art. 14 CE— sino por una causa puramente objetiva —que sólo resulta subsumible en el art. 31.1 CE—", pues "lo determinante para el diferente trato desde el punto de vista del deber de contribuir es el momento en el que se adquiere el inmueble al que el art. 34 b) de la Ley 18/1991 imputa la renta" (STC 295/2006, de 11 de octubre, FJ 5).
4. Apreciada la inconstitucionalidad del párrafo primero del apartado b) del art. 34 de la Ley 18/1991, de 6 de junio, por la STC 295/2006, de 11 de octubre, en los términos en que ha sido expuesto resta concretar si cabe extender los efectos de aquella declaración de inconstitucionalidad y nulidad a los presentes recursos de amparo, que se fundan en la aplicación del mencionado precepto legal. Y es doctrina de este Tribunal que, aun cuando el precepto legal afectado en uno y otro proceso constitucional sea el mismo, "no siempre será posible remitirse a lo decidido en esta última Sentencia para resolver el amparo". En efecto, cuando el precepto legal declarado inconstitucional lo haya sido por la vulneración de un derecho o libertad "susceptible de tutela en el proceso de amparo constitucional" ningún óbice existirá para trasladar a la Sentencia de amparo los efectos de aquella declaración de inconstitucionalidad y nulidad. Sin embargo cuando el fundamento de la declaración de inconstitucionalidad lo constituya la lesión de un derecho o libertad que quede extramuros del recurso de amparo "es improcedente tal remisión, en atención a los presupuestos de la jurisdicción de este Tribunal en el proceso de amparo" (STC 159/1997, de 2 de octubre, FJ 6), habida cuenta que la declaración de inconstitucionalidad que se contiene en la citada STC 295/2006 "no permite revisar un proceso fenecido mediante Sentencia judicial con fuerza de cosa juzgada en el que, como sucede en el presente caso, antes de dictarse aquella decisión se ha aplicado una ley luego declarada inconstitucional" [SSTC 159/1997, de 2 de octubre, FJ 7 b); y 111/2001, de 7 de mayo, FJ 8], y resulta indudable "que un proceso judicial concluido por Sentencia firme (art. 245.3 LOPJ) es, a los fines de lo dispuesto en el art. 40.1 LOTC, un ‘proceso fenecido mediante Sentencia con fuerza de cosa juzgada’, aun cuando dicha Sentencia haya sido objeto de un ulterior recurso de amparo" [SSTC 159/1997, de 2 de octubre, FJ 7 b); y 6/1998, de 13 de enero, FJ 5].
En suma, habida cuenta, de un lado, que la STC 295/2006 declaró la contradicción entre el párrafo primero del art. 34 b) de la Ley 18/1991, de 6 de junio, y el principio de igualdad tributaria recogido en el art. 31.1 CE, siendo este último un precepto constitucional que no recoge derechos o libertades susceptibles de amparo constitucional —de conformidad con los Art. 53.2 CE y 41.1 LOTC— y, de otro lado, que en las demandas no se alega vulneración de otro derecho o libertad distintos del derecho a la igualdad en la contribución a las cargas públicas recogido en aquel art. 31.1 CE, no cabe, por las razones expuestas, sino desestimar los presentes recursos de amparo."

3. ARGUMENTOS DE "COHERENCIA INTERNA" Y ARGUMENTOS CONSTITUCIONALES, PROCESALES Y DE COHERENCIA DE NATURALEZA TRIBUTARIA: ¿PUEDE CONSTITUCIONALMENTE MANTENERSE EN AMPARO LA INTANGIBILIDAD DE "TRIBUTOS" SIN COBERTURA CONSTITUCIONAL Y LEGAL POR RAZONES DE SEGURIDAD JURÍDICA O PROCESALES?.

En la STC 91/2007, por la invocación de la doctrina de la STC 159/1997 y 111/2001, las cuestiones constitucionales, procesales y de coherencia han sido desplazadas, para centrarse en la imposibilidad de que el amparo remedie infracciones del principio de igualdad ( reconducibles al artículo 14 de la CE) de leyes declaradas inconstitucionales por infracción del artículo 31 de la CE, entendiendo además que cualquier infracción del principio de igualdad en materia tributaria solo puede ser una infracción del artículo 31 CE, a menos que sea una infracción por razones "subjetivas".

Aunque no explícitamente, en la Sentencia 91/2007 late la pretensión de limitar los efectos de las declaraciones de inconstitucionalidad de preceptos tributarios que infrinjan el artículo 31 de la CE con un criterio más restrictivo que el mantenido por la STC 45/1989.Por ello, contra la misma son invocables todos los argumentos que en general pueden invocarse contra la intangibilidad por razones de seguridad jurídica o de otro tipo de los actos aplicativos de tributos sin cobertura legal ni constitucional.

Además de cualquier otro contenido de la STC 91/2007 que desestima el amparo contra la aplicación de un tributo inconstitucional, lo relevante es que la Sentencia del TC al desestimar el recurso y preservar la doble naturaleza del "tributo" en cuestión (inconstitucional para el futuro y/o con carácter general pero "legítimamente" aplicado en el pasado ) está dando cobertura constitucional a un acto aplicativo que no la tiene como consecuencia de la Sentencia de inconstitucionalidad, y que no la tiene no solo por las razones invocadas por los votos particulares, sino también por aplicación de la normativa constitucional tributaria (que exige fundamento legal, tanto prospectivo como retrospectivo, a los actos aplicativos de los tributos) y por las normas generales tributarias sobre actos aplicativos nulos de pleno derecho, procedimientos de revisión y devolución de ingresos tributarios indebidos.

3.1 Argumentos de "coherencia interna" derivados del fallo de las SSTC 45/1989, 173/1996 y 295/2006

Con la expresión "coherencia interna" pretendemos referimos a una argumentación que pondría el énfasis jurídico en la vinculación "interna" de TC en los recursos de amparo como consecuencia de los fallos previos de inconstitucionalidad, bien por considerar que se trata de una "incidencia de la ejecución" del fallo declarativo de la inconstitucionalidad (artículo 92 LOTC), o bien por aplicarse en el recurso de amparo los efectos de la cosa juzgada del procedimiento de inconstitucionalidad (artículo 222.4 LEC).Esta última cuestión está mencionada en el voto particular antes transcrito de la STC 159/1997 para negar que el proceso recurrido en amparo pueda considerarse "fenecido mediante sentencia con fuerza de cosa juzgada", pero resulta evidente que, además, es un argumento "interno" en el sentido de que solo exige confrontar el fallo de la Sentencia de inconstitucionalidad y el proceso de amparo y de que no está afectado por cualquier limitación "externa" a los mismos.

Desde la STC 45/1989, el TC ha "modulado" en sus fallos los efectos de sus sentencias declaratorias de inconstitucionalidad de preceptos tributarios legales.

Aunque el alcance del fallo de inconstitucionalidad se fija por el TC en el último de los Fundamentos Jurídicos de la Sentencia, el mismo forma parte, materialmente, del contenido del fallo dictado por el órgano judicial.

En concreto, el Fundamento Jurídico undécimo de la STC 45/1989 precisa el contenido y alcance del fallo en la forma siguiente:

"Le cumple, pues al legislador, a partir de esta Sentencia, llevar a cabo las modificaciones o adaptaciones pertinentes en el régimen legal del impuesto, sirviéndose para ello de su propia libertad de configuración normativa que, como henos venido señalando, no puede ser ni desconocida ni sustituida por este Tribunal Constitucional, al que en un proceso como el que ahora concluye sólo le corresponde apreciar la conformidad o disconformidad con la Constitución de los preceptos enjuiciados (art. 27.1 de su Ley Orgánica), cuya ilegitimidad constitucional, sea cual sea la fórmula utilizada (nulidad o simple inconstitucionalidad) hace jurídicamente imposible su aplicación al ejercicio de 1988, puesto que el impuesto a él correspondiente, aunque ya devengado, no puede ser liquidado y exigido de acuerdo con preceptos contrarios a la Constitución.
La segunda de las mencionadas precisiones es la de que entre las situaciones consolidadas que han de considerarse no susceptibles de ser revisadas como consecuencia de la nulidad que ahora declaramos figuran no sólo aquellas decidida mediante Sentencia con fuerza de cosa juzgada 8art. 40.1 LOTC), son también por exigencia del principio de seguridad jurídica (art. 9.3 C.E.), las establecidas mediante las actuaciones administrativas firmes; la conclusión contraria, en efecto, entrañaría –como con razón observa el representante del Gobierno- un inaceptable trato de disfavor para quien recurrió, sin éxito, ante los Tribunales en contraste con el trato recibido por quien no instó en tiempo la revisión del acto de aplicación de las disposiciones hoy declaradas inconstitucionales.
Por último, y para concluir, conviene precisar que tampoco en lo que se refiere a los pagos hechos en virtud de autoliquidaciones o liquidaciones provisionales o definitivas acordadas por la Administración puede fundamentar la nulidad que ahora acordamos pretensión alguna de restitución. También en este supuesto, en efecto, esa nulidad provoca una laguna parcial en un sistema trabado que, como tal, no es sustituido por otro sistema alguno".

Curiosamente, en el caso de la STC 173/1996, sin embargo, la declaración de inconstitucionalidad del artículo 38.Dos.2 de la Ley 5/1990 no va acompañada de la precisión del alcance del fallo en los Fundamentos Jurídicos. El último de ellos, se limita a precisar lo siguiente:

"6. La conclusión de inconstitucionalidad a que hemos llegado a través del art. 9.3 C.E. en los fundamentos anteriores, respecto del art. 38.Dos.2, de la Ley 5/1990, hace innecesario el examen de los demás principios constitucionales en los que la Sala del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña ha basado la duda de inconstitucionalidad que nos plantea".

Con arreglo al mismo, por tanto, ni la STC 173/1996 excluía la posibilidad de otras infracciones constitucionales, ni limitaba sus efectos en relación con actuaciones administrativas firmes o pretensiones de restitución.

Las cuestiones planteadas en el amparo y resueltas por la STC 159/1997 no se referían, tampoco, a actuaciones administrativas firmes o pretensiones de restitución, sino a actos recurridos por los contribuyentes en las sucesivas instancias.
Es en este marco previo, en el que la STC 159/1997 (y los votos particulares) debaten sobre la aplicación bien del artículo 40.1 LOTC (STC 159/1997) o bien del artículo 38.1 LOTC (votos particulares).

Sin embargo, al margen de la cuestión citada, las siguientes premisas deberían resultar evidentes en la decisión de recursos de amparo precedidos por declaraciones de inconstitucionalidad de determinados preceptos legales tributarios:

• El recurso de amparo es respecto del fallo previo de inconstitucionalidad –siempre y cuando se cumplan los requisitos de admisibilidad del amparo solicitado- una cuestión propia de la ejecución del fallo de inconstitucionalidad, a no ser que la cuestión a decidir por el amparo fuera distinta de la aplicación del precepto tributario inconstitucional. Si la cuestión a decidir por el amparo es exclusivamente la de la aplicación del precepto tributario inconstitucional, entonces debería constituir una "incidencia de la ejecución" del fallo declarativo de la inconstitucionalidad (artículo 92 LOTC), con independencia de que se considere o no qué la misma debe decidirse mediante sentencia (artículo 86.1 LOTC).
• A la sentencia del Tribunal Constitucional que resuelve sobre el amparo, le es aplicable el artículo 222.4 de la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil:
  "Lo resuelto con fuerza de cosa juzgada en la sentencia firme que haya puesto fin a un proceso vinculará al tribunal de un proceso posterior cuando en éste aparezca como antecedente lógico de lo que sea su objeto, siempre que los litigantes del ambos procesos sean los mismos o la cosa juzgada se extienda a ellos por disposición legal".
  En efecto, la sentencia declarando la inconstitucionalidad del precepto tributario aparece como "antecedente lógico" del objeto del recurso de amparo y sus efectos se extienden a las partes en el mismo como consecuencia de lo siguiente:
  La inexistencia de limitación alguna en el alcance del fallo declarando la inconstitucionalidad y/o el no hallarse en el ámbito excluido de los efectos del fallo declarando la inconstitucionalidad.
  Ser una "incidencia de la ejecución" del fallo declarando la inconstitucionalidad (artículo 92 LOTC), si es que se invocara la aplicabilidad del artículo 40.1 LOTC en vez de la aplicabilidad del artículo 38.1 LOTC.

La contradicción lógica y jurídica que en otro caso resultaría de considerar cosa juzgada material la Sentencia objeto de recurso de amparo y no la Sentencia dictada en el procedimiento de inconstitucionalidad.

En realidad, esta contradicción es la que se da en las SSTC 159/1997, 111/2001 y 91/2007. Con arreglo a la misma, lo relevante (en primer lugar) en el recurso de amparo no es tanto si resulta aplicable el articulo 40.1 LOTC o el artículo 38.1 LOTC, sino cuál es la sentencia "con valor de cosa juzgada" y por qué puede el TC, en el proceso de amparo, desconocer el valor de cosa juzgada de su propia Sentencia de inconstitucionalidad.Que las SSTC 159/1997, 111/2001 y 91/2007 den valor de "cosa juzgada" a las sentencias recurridas en amparo frente a las SSTC 173/1996 y 295/2006, ha situado al TC en una posición internamente contradictoria e incoherente por ser el único órgano judicial no vinculado por su propia cosa juzgada (artículo 222.4 de la LEC) ni, en definitiva, por los efectos de una sentencia previa suya.

Vistas así las cosas, parece claro, también, que esta ausencia de vinculación por la cosa juzgada produce en el caso del Tribunal Constitucional -como en el de que cualquier otro órgano judicial- una vulneración del derecho constitucional a la tutela judicial (artículo 24 CE), como subrayaron los votos particulares de la STC 159/1997.
Una contradicción o incoherencia interna entre el alcance del fallo de las SSTC 173/1996 y 295/2006 y las SSTC 159/1997, 111/2001 y 91/2007 no puede ser una contradicción "constitucional" para el órgano judicial que interpreta la Constitución y ampara contra los actos y Sentencias que desconocen la misma. Sobre todo, cuando las mismas "priman" como "cosa juzgada" aquella de un tribunal inferior recurrida en amparo e incompatible con el fallo de inconstitucionalidad.

Alguna vía debería existir para que el Tribunal pueda remediar esta anomalía patente. El artículo 4.4 de la LOTC, en la redacción dada al mismo por la Ley Orgánica 6/2007 de 24 de mayo, dispone que:

"El Tribunal Constitucional delimitará el ámbito de su jurisdicción y adoptará cuentas medidas sean necesarias para preservarla, incluyendo la declaración de nulidad de aquellos actos o resoluciones que la menoscaben".

Aunque el objeto principal de este nuevo precepto parece ser la protección frente a decisiones posteriores de otros órganos, parece fuera de duda que sus efectos se extienden también a cualquier decisión anterior a una declaración de inconstitucionalidad e incompatible con la misma, que no puede "preservarse" sino a costa de desconocer y no "preservar" la jurisdicción del propio Tribunal Constitucional.

El Tribunal Constitucional no está facultado por la LOTC a preservar aquellos actos o resoluciones que "menoscaben" la jurisdicción del Tribunal por ser incompatibles con una Sentencia de inconstitucionalidad por él dictada. Esta modificación de la LOTC altera, en nuestra opinión, el argumento de las SSTC 159/1997, 111/2001 y 259/2006 y sitúa en su justo término la alternativa entre el artículo 40.1 LOTC y 38.1 LOTC: sólo puede reputarse constitucional aquella que preserve la jurisdicción del TC y no menoscabe la misma frente a la jurisdicción ordinaria y/o frente a actuaciones administrativas sometidas a su revisión.

Es más, aunque esto no es necesario para el presente propósito, el nuevo artículo 4.4. LOTC podría invocarse ahora en la forma siguiente:

• Como argumento adicional para cuestionar la indebida restricción del alcance de los fallos de inconstitucionalidad contenida en las SSTC que siguen a la STC 45/1989.
• Para revisar en amparo sentencias incompatibles con la jurisdicción o jurisprudencia del Tribunal Constitucional.

Para negar que el Tribunal pueda ejercitar sus competencias, supuestamente en el ámbito del artículo 40.1 de la LOTC, desconociendo los efectos de otras normas legales aplicables a las que no se han extendido sus pronunciamientos de inconstitucionalidad, si ello limita indebidamente los efectos de sus declaraciones previas de inconstitucionalidad.

3.2 Argumentos de naturaleza tributaria

Con el criterio de las SSTC 159/1997,111/2001 y 91/2007, el TC desconoce también la regulación contenida en la Ley 58/2003 -en vigor desde el 1 de Julio de 2004- de los procedimientos tributarios para la revisión de actos de aplicación de los tributos, contenida en los capítulos I (normas comunes) y II (procedimientos especiales de revisión) del titulo V (revisión en vía administrativa) de dicha Ley y se coloca, como órgano judicial, en una situación con menores poderes para proporcionar tutela judicial e inaplicando su propia jurisprudencia.

"Cuando hayan sido confirmados por sentencia judicial firme, no serán revisables en ningún caso los actos de aplicación de los tributos y de imposición de sanciones ni las resoluciones de las reclamaciones económico-administrativas" (artículo 213.3.LGT).No nos parece que, con carácter general, pueda considerarse confirmado por "sentencia judicial firme" el acto aplicativo de un tributo declarado inconstitucional y recurrido en amparo. Mucho menos si el acto aplicativo ha sido suspendido por la interposición del recurso de amparo.
Con arreglo a la LGT, son procedimientos especiales de revisión los de:
Revisión de actos nulos de pleno derecho.
Declaración de lesividad de actos anulables.
Revocación.
Rectificación de errores.
Devolución de ingresos indebidos.

Los preceptos aplicables a la revisión de actos nulos de pleno derecho y a la devolución de ingresos indebidos son los siguientes:

"Artículo 217. Declaración de nulidad de pleno derecho.
1. Podrá declararse la nulidad de pleno derecho de los actos dictados en materia tributaria, así como de las resoluciones de los órganos económico-administrativos, que hayan puesto fin a la vía administrativa o que no hayan sido recurridos en plazo, en los siguientes supuestos:
a. Que lesionen los derechos y libertades susceptibles de amparo constitucional.
b. Que hayan sido dictados por órgano manifiestamente incompetente por razón de la materia o del territorio.
c. Que tengan un contenido imposible.
d. Que sean constitutivos de infracción penal o se dicten como consecuencia de ésta.
e. Que hayan sido dictados prescindiendo total y absolutamente del procedimiento legalmente establecido para ello o de las normas que contienen las reglas esenciales para la formación de la voluntad en los órganos colegiados.
F Los actos expresos o presuntos contrarios al ordenamiento jurídico por los que se adquieren facultades o derechos cuando se carezca de los requisitos esenciales para su adquisición.
g. Cualquier otro que se establezca expresamente en una disposición de rango legal.
2. El procedimiento para declarar la nulidad a que se refiere este artículo podrá iniciarse:
a. Por acuerdo del órgano que dictó el acto o de su superior jerárquico.
b. A instancia del interesado.
3. Se podrá acordar motivadamente la inadmisión a trámite de las solicitudes formuladas por los interesados, sin necesidad de recabar dictamen del órgano consultivo, cuando el acto no sea firme en vía administrativa o la solicitud no se base en alguna de las causas de nulidad del apartado 1 de este artículo o carezca manifiestamente de fundamento, así como en el supuesto de que se hubieran desestimado en cuanto al fondo otras solicitudes sustancialmente iguales.
4. En el procedimiento se dará audiencia al interesado y serán oídos aquellos a quienes reconoció derechos el acto o cuyos intereses resultaron afectados por el mismo.
La declaración de nulidad requerirá dictamen favorable previo del Consejo de Estado u órgano equivalente de la respectiva comunidad autónoma, si lo hubiere.
5. En el ámbito de competencias del Estado, la resolución de este procedimiento corresponderá al Ministro de Hacienda.
6. El plazo máximo para notificar resolución expresa será de un año desde que se presente la solicitud por el interesado o desde que se le notifique el acuerdo de iniciación de oficio del procedimiento.
El transcurso del plazo previsto en el párrafo anterior sin que se hubiera notificado resolución expresa producirá los siguientes efectos:
b. La caducidad del procedimiento iniciado de oficio, sin que ello impida que pueda iniciarse de nuevo otro procedimiento con posterioridad.
c. La desestimación por silencio administrativo de la solicitud, si el procedimiento se hubiera iniciado a instancia del interesado.
7. La resolución expresa o presunta o el acuerdo de inadmisión a trámite de las solicitudes de los interesados pondrán fin a la vía administrativa.
Artículo 221. Procedimiento para la devolución de ingresos indebidos.
1. El procedimiento para el reconocimiento del derecho a la devolución de ingresos indebidos se iniciará de oficio o a instancia del interesado, en los siguientes supuestos:
a. Cuando se haya producido una duplicidad en el pago de deudas tributarias o sanciones.
b. Cuando la cantidad pagada haya sido superior al importe a ingresar resultante de un acto administrativo o de una autoliquidación.
c. Cuando se hayan ingresado cantidades correspondientes a deudas o sanciones tributarias después de haber transcurrido los plazos de prescripción.
d. Cuando así lo establezca la normativa tributaria.
Reglamentariamente se desarrollará el procedimiento previsto en este apartado, al que será de aplicación lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 220 de esta Ley.
2. Cuando el derecho a la devolución se hubiera reconocido mediante el procedimiento previsto en el apartado 1 de este artículo o en virtud de un acto administrativo o una resolución económico-administrativa o judicial, se procederá a la ejecución de la devolución en los términos que reglamentariamente se establezcan.
3. Cuando el acto de aplicación de los tributos o de imposición de sanciones en virtud del cual se realizó el ingreso indebido hubiera adquirido firmeza, únicamente se podrá solicitar la devolución del mismo instando o promoviendo la revisión del acto mediante alguno de los procedimientos especiales de revisión establecidos en los párrafos a, c y d del artículo 216 y mediante el recurso extraordinario de revisión regulado en el artículo 244 de esta Ley.
4. Cuando un obligado tributario considere que la presentación de una autoliquidación ha dado lugar a un ingreso indebido, podrá instar la rectificación de la autoliquidación de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 3 del artículo 120 de esta Ley.
5. En la devolución de ingresos indebidos se liquidarán intereses de demora de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 32 de esta Ley.
6. Las resoluciones que se dicten en este procedimiento serán susceptibles de recurso de reposición y de reclamación económico-administrativa."

Pues bien, el artículo 217.1.e) y f) de la nueva LGT, en vigor desde el 1 de julio de 2004, declara la nulidad de pleno derecho a efectos tributarios de las liquidaciones "por las que se adquieren facultades o derechos cuando se carezcan de los requisitos esenciales para su adquisición" y de las liquidaciones dictadas "prescindiendo total y absolutamente del procedimiento legal establecido para ello".

Nos parece que las liquidaciones derivadas de leyes tributarias inconstitucionales están, en sí mismas, afectadas por los vicios de nulidad de pleno derecho contenidos en el art. 217 de la LGT. Si se entendiera que los "requisitos" del apartado f) se refieren a una cuestión meramente fáctica (supuesto de hecho de la norma que establece la facultad o derecho) y no jurídica, hay que decir, como oportunamente señala el voto particular de la STC 159/1997, que la ley ya declarada inconstitucional es simplemente un dato fáctico y que dicha facticidad, a su vez, es la determinante de la inexistencia de título jurídico alguno para la liquidación (de la imposibilidad de considerar realizado el supuesto de hecho que origina el nacimiento del derecho tributario). No se trata, por tanto, de ninguna "retórica" de la nulidad sino de que el derecho tributario exigido (artículo 17.1 LGT) es, por completo, inexistente por no haberse realizado ningún supuesto de hecho (hecho imponible).

Por la misma razón debe considerarse infringido el artículo 217 1.e) de la LGT, dado que el procedimiento sólo tiene sentido en cuanto dirigido a la liquidación de un tributo con respaldo legal y constitucional. La inexistencia del mismo y, en consecuencia, del tributo, convierte al procedimiento, y a su resultado, en algo carente de todo fundamento material y formal. El procedimiento para la exigencia de un tributo inconstitucional no puede considerarse ni material ni formalmente un procedimiento cuyo resultado pueda ser respetado, o sometido tan solo a la mera anulación por infracción no del procedimiento sino del fundamento legal y material del mismo.

El artículo 64 de la Ley 30/1992 establece en relación con la "transmisibilidad" de las nulidades el principio de "independencia" ("la nulidad o anulabilidad de un acto no implicará la de los sucesivos en el procedimiento que sean independientes del primero"), así como que la nulidad o anulabilidad "parcial" no implicará la de las partes independientes "salvo que la parte viciada sea de tal importancia que sin ella el acto administrativo no hubiera sido dictado". Ninguno de ambos criterios resultan aplicables, en nuestra opinión, al tributo inconstitucional. Su nulidad se transmite al procedimiento seguido para exigirlo- que no adquiere naturaleza independiente o "separable" y su contenido inconstitucional es de tal importancia como para arrastrar con su nulidad cualquier otro aspecto parcialmente independiente de dicha inconstitucionalidad.

No hay tampoco conversión (artículo 65 de la Ley 30/1992) posible del acto porque el tributo no puede exigirse, ni hay acto o trámite alguno a conservar (artículo 66 de la Ley 30/1992), en relación con un tributo ilegal, ni, por último, el acto es susceptible de convalidación (artículo 67 de la Ley 3071992) porque el vicio de inconstitucionalidad es insubsanable.¿Cuál es entonces el supuesto acto "separable" del que se reclama firmeza o subsistencia por el transcurso del tiempo y por supuesta inexistencia de nulidad de pleno derecho?.

Como consecuencia de lo indicado, además, resulta evidente, que se lesionan también derechos susceptibles de amparo constitucional (art. 217 1.a) de la LGT). Ningún obstáculo a la infracción existiría como consecuencia de estar recogido el principio de legalidad tributaria en el art. 31.1 de la Constitución, puesto que un tributo inconstitucional es incompatible con la generalidad tributaria y, por tanto, con el derecho a la igualdad (art. 14 CE) y su mantenimiento en vía de recurso, por negar la existencia de remedio constitucional a la privación así perpetrada, contrario al derecho a la tutela judicial efectiva (art. 24 CE).

Por tanto, los efectos derivados de la nulidad de pleno derecho de las liquidaciones derivadas de leyes tributarias inconstitucionales ni siquiera estarían limitados por la declaración contenida en la sentencia del Tribunal Constitucional, ni podrían ser objeto de dicha limitación puesto que la misma implica, formal y materialmente, la disposición, en perjuicio de los contribuyentes afectados de una norma legal (LGT) no afectada por la declaración de inconstitucionalidad ni sujeta (constitucionalmente) a revisión o limitación por dicho Tribunal.

Sean cuales sean los límites constitucionales generales de la Sentencia que declara la inconstitucionalidad de una ley tributaria, lo que resulta claro es que la Sentencia no puede nunca invadir con carácter "prospectivo" -según la terminología acuñada por determinada doctrina administrativa para limitar los efectos hacia el pasado de las sentencias de inconstitucionalidad - el ámbito legalmente reservado a los procedimientos de revisión en materia tributaria. Los procedimientos de revisión han sido diseñados por el legislador tributario, reflejan su interpretación de los principios constitucionales en esta materia, y resultan aplicables, sin limitación constitucional o legal alguna, en los supuestos definitorios de cada uno de ellos. Ninguna STC puede, con carácter general, pretender completar, limitar o excluir la aplicación de los procedimientos especiales de revisión y, en especial, del procedimiento de declaración de nulidad de pleno derecho.

El legislador tributario es el único que constitucionalmente podría alterar en casos excepcionales el sistema general de efectos de la nulidad de pleno derecho contenido en la actualidad en el artículo 217 de la LGT en relación con los efectos de los actos de aplicación de leyes declaradas inconstitucionales. Tampoco ofrece duda, sin embargo, que el legislador tributario tiene y tendría evidentes límites constitucionales en relación con dicha limitación legislativa.

El primero de dichos límites vendría representado por la circunstancia de que el propio artículo 217 de la LGT, cuando se refiere o afecta a los actos de aplicación de leyes tributarias declaradas inconstitucionales, tiene la naturaleza de una norma materialmente constitucional porque establece una acción de nulidad como remedio procesal idóneo para impedir un resultado inconstitucional por contrario al principio de legalidad tributaria : el mantenimiento de los efectos de una exacción sin cobertura constitucional ni legal. La limitación de los efectos del artículo 217 LGT representaría, por tanto, la limitación de dos derechos constitucionales, el derecho al establecimiento de tributos por ley (artículo 31 CE) y el derecho a la igualdad en el establecimiento de tributos (artículo 14 CE), puesto que cualquier tributo sin ley (inconstitucional) es imposible que cumpla con el principio de igualdad en el establecimiento y exigencia del tributo. Además, como la acción de nulidad es un remedio procesal, resulta evidente también que su supresión legal en determinados supuestos podría resultar también contraria al derecho de tutela judicial efectiva (artículo 24 CE) frente a resultados inconstitucionales.

En todo caso, nos parece claro que no es el Tribunal Constitucional el órgano constitucionalmente facultado para limitar los efectos de las sentencias de declaración de inconstitucionalidad de leyes tributarias y de las acciones de nulidad de pleno derecho de los contribuyentes. Sólo el legislador (que es quien establece el tributo) podría constitucionalmente abordar dicha limitación y al hacerlo debería respetar, siempre que sea posible, los límites constitucionales evidentes que dicha limitación tendría.

Al margen de quién pueda constitucionalmente invocar la seguridad jurídica frente a los contribuyentes beneficiarios de una declaración de inconstitucionalidad y de la relación entre nulidad de pleno derecho y seguridad jurídica (ambas instituciones o principios son opuestos), en el ámbito tributario no existe la "seguridad jurídica" del tributo inconstitucional.

Resulta constitucionalmente imposible pretender que tributos percibidos sin cobertura legal y, por tanto, constitucional, puedan ser mantenidos y exigidos a los contribuyentes por razones de seguridad jurídica. No cabe mayor inseguridad ni atentado al principio de igualdad (generalidad) en el ámbito tributario que la percepción de tributos sin cobertura legal. La "seguridad" del mantenimiento por la Hacienda estatal o autonómica de un flujo suficiente de fondos es responsabilidad del legislador tributario y no tiene ni puede tener un nivel de protección constitucional superior al de los contribuyentes. El principio de seguridad jurídica (como el resto de principios del artículo 9.3 CE, el primero de los cuales es el de legalidad) se aplica en beneficio de los ciudadanos y contribuyentes y sólo con carácter reflejo en beneficio de los "poderes públicos".

La pretendida seguridad jurídica en beneficio de la Hacienda introduciría en realidad una asimetría constitucionalmente incompatible con el principio de legalidad, que no por casualidad está supraordenado a la seguridad y a todos los demás principios en al artículo 9.3 CE. En efecto, si la seguridad permite a la Hacienda retener un tributo inconstitucional, entonces es que el contribuyente queda privado del principio de legalidad en materia tributaria. El orden constitucional, sin embargo, sólo puede significar que si la Hacienda ha exigido un tributo inconstitucional, el contribuyente puede jurídicamente restaurar la situación previa a dicha vulneración constitucional utilizando para ello la acción de declaración de nulidad de pleno derecho.

La situación en modo alguno puede equipararse a la aplicación indebida del tributo o a la infracción manifiesta de la ley en dicha aplicación. Tampoco a la nulidad de las disposiciones reglamentarias y su incidencia en los actos que aplicaron las mismas (artículo 73 de la Ley 29/1998 de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa).Aquí, no hay base legal alguna del acto aplicativo que exige el tributo y, por este razón, el acto aplicativo es nulo de pleno derecho porque su base legal ha desaparecido por completo como consecuencia de la declaración de inconstitucionalidad. La mayor o menor "participación" del acto aplicativo ("legis executio") en el contenido declarado inconstitucional es irrelevante cuando el acto liquida un tributo total o parcialmente inconstitucional porque el principio de legalidad es aplicable "in integrum".

puede invocarse un régimen idéntico o similar al previsto para la incidencia de la nulidad de las disposiciones reglamentarias en los actos aplicativos de las mismas.

El criterio jurisprudencial sobre las disposiciones reglamentarias se basa, adicionalmente a la distinción entre acto y disposición, en el artículo 73 de la LJCA:

"Las sentencias firmes que anulen un precepto de una disposición general no afectarán por sí mismas a la eficacia de las sentencias o actos administrativos firmes que lo hayan aplicado antes de que la anulación alcanzará efectos generales, salvo en el caso de que la anulación del precepto supusiera la exclusión o la reducción de las sanciones aún no ejecutadas completamente."

El artículo 73 tiene una similitud indudable con los artículos 161.1.a) CE y 40.1 LOTC, pero no cabe duda que se aplica exclusivamente en relación con disposiciones de rango reglamentario, que son las únicas que pueden ser anuladas por los órganos de la jurisdicción. Dichos preceptos reglamentarios, sin embargo nunca pueden ser determinantes de la aplicación de un tributo inconstitucional porque, como consecuencia del principio de reserva de ley, los reglamentos no pueden regular los elementos esenciales del tributo (artículo 8 LGT).

Por ello, el artículo 73 LJCA no puede invocarse para justificar el mantenimiento de actos de aplicación de tributos que han aplicado un precepto legal declarado inconstitucional o incompatible con el sistema de fuentes en el ámbito tributario.
En cualquier caso, cuando la liquidación deriva de la ley inconstitucional resulta jurídicamente imposible sostener que la liquidación no está afectada por la misma cuando la ley es expulsada del ordenamiento y, en este caso sólo resultaría posible invocar, en su caso, la titularidad derivada de la posesión por el transcurso temporal, a la que se refiere García de Enterría, siempre que se niegue igualmente la aplicación de la nulidad de pleno derecho.

Ahora bien de hacerlo así, y negar que proceda el remedio procesal de la nulidad de pleno derecho (por entender que no está contemplado el caso en el artículo 217 de la Ley General Tributaria), habría que aplicar, nos parece, las normas generales civiles sobre prescripción de bienes muebles de los que su titular "hubiese sido privado ilegalmente" (artículos 1955 y 1956 CC) y no meramente las normas sobre prescripción tributaria, que tampoco debería considerarse incluyen el supuesto de prescripción adquisitiva de tributos inconstitucionales. Con arreglo a las mismas, entendemos que la Administración adquiriría por prescripción, en el mejor de los casos, a los seis años, salvo que se admita una "buena fe inconstitucional" en materia tributaria. En realidad, por aplicación del artículo 1956 CC (la prescripción de las cosas robadas o hurtadas requiere la prescripción del delito) y de lo previsto en el artículo 437 del Código Penal sobre "exacciones ilegales", la prescripción sólo podría producirse, en nuestra opinión, con la prescripción del delito que sólo se consumaría, en su caso, con el transcurso del plazo de prescripción computado desde la declaración de inconstitucionalidad o desde que indebidamente se rechaza la acción de restitución del tributo ilegalmente percibido, una vez declarada su inconstitucionalidad.

3.3 Argumentos derivados del articulo 110 de la ley 29/1998

El artículo 110 de la ley 29/1998 proporciona igualmente, en nuestra opinión, un argumento no desdeñable a favor de la "extensión" de los efectos de una sentencia de inconstitucionalidad a los recursos de amparo que tengan como "antecedente lógico" el fallo de la sentencia de inconstitucionalidad (artículo 222.4 LEC) e, incluso, a cualquier otro supuesto no afectado por la "cosa juzgada".

En efecto, el apartado 1 de dicho artículo dispone que en materia tributaria:

"Los efectos de una sentencia firme que hubiera reconocido una situación jurídica individualizada a favor de una o varias personas podrán extenderse a otras, en ejecución de la sentencia, cuando concurran las siguientes circunstancias:
a) Que los interesados se encuentren en idéntica situación jurídica que los favorecidos por el fallo.
b) Que el juez o tribunal sentenciador fuera también competente, por razón del territorio, para conocer de sus pretensiones de reconocimiento de dicha situación individualizada.
c) Que soliciten la extensión de los efectos de la sentencia en el plazo de un año desde la última notificación de ésta a quienes fueron parte en el proceso.
La solicitud debe dirigirse directamente al órgano jurisdiccional competente que hubiera dictado la resolución de la que se pretende que se extiendan los efectos y el incidente de extensión se desestima cuando "existiera cosa juzgada" o "si para el interesado se hubiera dictado resolución que, habiendo causado estado en vía administrativa fuera consentida y firme por no haber promovido recurso contencioso administrativo".

Ninguno de ambos motivos de desestimación puede concurrir en quien mantiene un recurso de amparo pendiente de decisión ante el Tribunal Constitucional, cuyo "antecedente lógico" para su resolución es el fallo de la sentencia previa de inconstitucionalidad.

Por consiguiente, si cualquier sujeto pasivo no recurrente en amparo, pero no afectado por las limitaciones de cosa juzgada o "resolución administrativa no recurrida", puede solicitar al tribunal que planteó la cuestión de inconstitucionalidad tributaria la extensión de los efectos de la sentencia por él dictada con arreglo a la misma, el recurrente en amparo debería poder hacer lo mismo ante el Tribunal Constitucional.

No nos parece posible argumentar "a contrario" que la sentencia de declaración de inconstitucionalidad no reconoce una "situación jurídica individualizada en favor de una o varias personas". En efecto, con arreglo al artículo 38.3 LOTC el juez o tribunal que planteó la cuestión de inconstitucionalidad "quedará vinculado desde que tuviera conocimiento de la sentencia constitucional y las partes desde el momento en que sean notificadas".

Por otra parte, la sentencia reconoce en estos casos la "situación jurídica individualizada" consistente en la inaplicación al sujeto pasivo del precepto tributario inconstitucional y, en definitiva, la falta de fundamento constitucional del gravamen.
Aunque el artículo 110 de la Ley 29/1998 es posterior a la STC 159/1997, no cabe duda que resultaba invocable en el sentido aquí propugnado en relación con las SSTC 111/2001 y 91/2007.

El TC tampoco debería obviar la consideración del mismo en la revisión de su doctrina cercenadora de los derechos del recurrente en amparo a la "extensión" de los efectos de la sentencia previa del Tribunal Constitucional, o de la sentencia del tribunal ordinario dictada en el procedimiento en el que dicho tribunal planteó la cuestión de inconstitucionalidad resuelta afirmativamente por el TC.

4. ¿JUSTIFICA LA JURISPRUDENCIA DE LAS SSTC CONSIDERADAS LA SUSPENSION POR PERJUICIO IRREPARABLE DE LA EJECUCION DE LAS SENTENCIAS TRIBUTARIAS RECURRIDAS EN AMPARO CUANDO SE ESTE TRAMITANDO EN PARALELO UNA CUESTION O UN RECURSO DE INCONSTITUCIONALIDAD?

En la tramitación de los recursos de amparo desestimados por la STC 91/2007, el TC denegó la solicitud de suspensión de la ejecución de la sentencia del tribunal ordinario recurrida en amparo. A la vista de la jurisprudencia contenida en las SSTC aquí comentadas, nos parece que los sujetos pasivos podrían legítimamente invocar perjuicios de imposible reparación derivados de la ejecución de la sentencia recurrida por lo siguiente.

El objeto del recurso de amparo del sujeto pasivo es tanto la sentencia que confirmó la liquidación tributaria aplicativa del precepto constitucional como la propia liquidación tributaria. Aunque la sentencia que otorga el amparo se limita legalmente (artículo 55 LOTC) a alguno o algunos de los pronunciamientos siguientes:

Declaración de nulidad de la decisión;
Reconocimiento del derecho a la libertad pública.
Restablecimiento del recurrente en la integridad de su derecho o libertad;

Es evidente que la misma se extiende también, por imperativo del nuevo artículo 4.4 LOTC, a la liquidación tributaria.

Si la ejecución de la liquidación –y la de la sentencia que la confirma- estuviera suspendida, la denegación del amparo tendría el efecto actualmente previsto en el artículo 66.6 del Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento General de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión administrativa:

"Cuando la resolución administrativa confirme el acto impugnado y éste hubiera estado suspendido en periodo voluntario de ingreso, la notificación de la resolución iniciará el plazo de ingreso del artículo 62.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. Si la suspensión se produjo en periodo ejecutivo, la notificación de la resolución determinará la procedencia de la continuación o del inicio del procedimiento de apremio, según que la providencia de apremio hubiera sido notificada o no, respectivamente, con anterioridad a la fecha en que surtió efecto la suspensión".

La aparente condición de "observador neutral" del TC en materia de suspensión de la ejecución de la sentencia y, por tanto, de la liquidación no es en realidad tal, e influye en su decisión del amparo por alterar con su intervención acerca de la suspensión el objeto del recurso de amparo en la forma siguiente:

Si se deniega la suspensión y se ejecutan la sentencia y la liquidación, los efectos se agotaran con dicha ejecución con anterioridad a la sentencia de inconstitucionalidad y a la sentencia que decide el amparo. En este caso se reproducirá la situación abordada por la SSTC 159/1997, 111/2001 y 91/2007.

Si por el contrario se concede previamente la suspensión y no se ejecutan la sentencia ni la liquidación, la desestimación posterior del amparo tendría los siguientes efectos incompatibles con la sentencia de inconstitucionalidad:

El inicio del plazo de ingreso voluntario del tributo declarado inconstitucional o la continuación del procedimiento ejecutivo de cobro respecto del mismo.

El ingreso de un tributo declarado inconstitucional con posterioridad a dicha declaración y como consecuencia de la desestimación del recurso de amparo interpuesto contra su aplicación ante el TC.

Incluso si el TC mantuviera por "razones procesales" la doctrina mayoritaria de la STC 159/1997, parece evidente que las mismas quedan notablemente desvirtuadas en el supuesto de que el TC accediera a la suspensión, y posteriormente, declarara la inconstitucionalidad en el procedimiento seguido a tal efecto pero desestimara el amparo. Si el Tribunal suspende no cabe ningún argumento procesal para desestimar el amparo, porque la desestimación conlleva la exigencia inmediata de un tributo declarado inconstitucional. Tal conclusión ni es compatible con la Constitución ni puede ampararse en el artículo 4.4 de la LOTC, que debe regir también, a partir de su entrada en vigor, las actuaciones del Tribunal.

CONCLUSIONES

PRIMERA.-

Las SSTC 159/1997, 111/2001 y 91/2007, desestimatorias de recursos de amparo contra sentencias confirmatorias de liquidaciones tributarias derivadas de preceptos declarados inconstitucionales por las SSTC 173/1996 y 295/2006, plantean problemas constitucionales adicionales a los oportunamente destacados por los magistrados discrepantes de la STC 159/1997 (Magistrados Gimeno Sendra, García-Mon, Jiménez de Parga y Mendizábal Allende).

Estos problemas constitucionales adicionales son, en nuestra opinión, los siguientes:
La desvinculación "interna" y no meramente "externa" del TC en relación con el fallo de las SSTC 173/1996 y 295/2006, que no excluyen ni pueden excluir en modo alguno de sus efectos a los recursos de amparo pendientes de resolución al dictarse las SSTC 173/1996 y 295/2006.

La infracción por las SSTC como consecuencia de lo anterior, del artículo 222.4 de la Ley 1/2000 de Enjuiciamiento Civil por ser el fallo de las SSTC 173/1996 y 295/2006 el "antecedente lógico" de los recursos de amparo desestimados y extenderse la cosa juzgada de dichas SSTC a las partes en los recursos de amparo por disposición legal.
Si el TC considerara, por las razones procesales indicadas en la STC 159/1997, que sólo puede desestimar los amparos, en realidad estaría desvinculándose de sus fallos previos para privilegiar como cosa juzgada la decisión de un órgano judicial ordinario y ello a pesar de haber reconocido previamente el vicio de inconstitucionalidad de los preceptos relevantes cuestionados también por los recursos de amparo.

El nuevo artículo 4.1 de la LOTC aprobado por la Ley Orgánica 6/2007, de 24 de mayo, impediría la justificación "procesal" de las SSTC 159/1997, 111/2001 y 91/2007 porque obliga al TC a adoptar "cuantas medidas sean necesarias" para preservar su jurisdicción, "incluyendo la declaración de nulidad de aquellos actos o resoluciones que la menoscaben".

En efecto, las SSTC citadas no preservan la jurisdicción del Tribunal sino que "disponen" de ella por razones formales para preservar unas sentencias que "menoscaban" los efectos –incluido el de cosa juzgada- de las SSTC previas que declaran la inconstitucionalidad de un precepto tributario.

El desconocimiento por las SSTC citadas de los preceptos de la Ley 58/2003, General Tributaria, y 29/1998, de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, que permiten a los sujetos pasivos recurrentes en amparo –y también cumpliendo determinados requisitos a quienes no recurrieron- beneficiarse de los efectos de la declaración de inconstitucionalidad de preceptos tributarios.

SEGUNDA.-

Con independencia de lo anterior, la suspensión o no de la ejecución de la sentencia recurrida en amparo hasta la resolución de dicho recurso tiene, por razones tributarias, evidentes implicaciones en cuanto a la resolución del recurso de amparo.
Como consecuencia de la aplicación de normas tributarias, si la suspensión de la ejecución de la sentencia se acordara por el TC, el ingreso de la deuda tributaria se produciría solo con la desestimación del amparo. Y por tanto, no antes sino después de la sentencia del TC que declara, en un procedimiento de inconstitucionalidad, el vicio de nulidad de los preceptos tributarios recurridos.

Que el TC acepte mediante sentencia la posibilidad de ingreso de un tributo declarado inconstitucional previamente por él va más allá de los razonamientos de la STC 159/1997 y contradice no sólo la Constitución y la LOTC, sino los preceptos tributarios y procesales invocados.

El TC no debería "eludir o manipular" este problema, denegando la suspensión de la ejecución, pues cuando la decisión sobre la suspensión incide en la decisión sobre el fondo, el TC solo podría adoptar aquella decisión que "preserva" su jurisdicción.

No debería ser necesario añadir que el TC, aunque es el titular de su jurisdicción, sólo ejerce fiduciariamente la misma en beneficio de los justiciables y de la Constitución como norma jurídica. El TC no está constitucionalmente facultado para seguir un criterio incompatible con la Constitución como norma jurídica.

TERCERA.-

Las SSTC 159/1997, 111/2001 y 91/2007 constituyen una ampliación de los efectos limitativos de sus sentencias introducidos por primera vez por el TC en la STC 45/1989. Esta sentencia, sin embargo, en modo alguno contempla la posibilidad de que los efectos de una sentencia de inconstitucionalidad puedan limitarse en relación con un recurso de amparo pendiente de resolución al tiempo de dictarse la sentencia de inconstitucionalidad. La doctrina de los efectos limitativos de la declaración de inconstitucionalidad introducida por la STC 45/1989 se ha querido justificar mediante la llamada "técnica de anulación prospectiva".

En apoyo de esta última se invocó en su día determinada jurisprudencia del Tribunal Supremo de Estados Unidos. Hemos mostrado en otro lugar que el Tribunal Supremo de dicho país no sigue dicha jurisprudencia en la actualidad, ni con carácter general ni en el ámbito tributario.

CUARTA.-

El apoyo de la desestimación de los amparos en la circunstancia de que el precepto inconstitucional solo infringiría el artículo 31 CE que no es como tal susceptible de amparo en un proceso ulterior, no solo no es compatible con el nuevo artículo 4.1 de la LOTC, sino que, en nuestra opinión, difícilmente puede considerarse como un argumento.

Cualquier acto o resolución administrativa o judicial que mantiene la exigencia de un tributo declarado inconstitucional, no sólo es incompatible con el artículo 31 de la CE, sino que, una vez declarada la inconstitucionalidad, es incompatible con el artículo 14 CE y con el artículo 24 CE.

¿Cómo es posible que el TC sostenga que el artículo 14 CE solo protege contra las "discriminaciones subjetivas" cuando su doctrina siempre ha sostenido que dicho artículo exige la generalidad y/o la justificación de la diferencia de tratamiento?.¿Un tributo inconstitucional es un tributo "general"?.¿Es razonable la "diferencia" de mantener la aplicar un tributo inconstitucional como consecuencia de argumentos "procesales" o de "seguridad jurídica" no explícitos e incompatibles con el actual artículo 4.1 de la LOTC?.

¿Cómo puede exigirse o mantenerse con "generalidad" un tributo que ya es inconstitucional e inexistente?.

¿Cómo es que no produce indefensión que un sujeto pasivo que recurre en amparo no pueda ser procesalmente protegido frente a una detracción patrimonial declarada inconstitucional?.

Al decidir estas cuestiones el TC no puede esconderse detrás de un escudo invocando que su objeto es la sentencia recurrida y que cuando la misma se dictó el precepto era todavía constitucional. Y no puede hacerlo, además de por las razones invocadas, porque el TC también debe evitar lesionar derechos constitucionales. La interpretación conforme a la Constitución le vincula a él con igual o mayor motivo que a los otros órganos judiciales. El fondo principal del debate en el momento de la interposición del amparo no puede convertirse en una "estatua de sal" que impida los efectos de la Constitución y de una sentencia de inconstitucionalidad.

Las SSTC 159/1997, 111/2001 y 91/2007 son un ejemplo claro del formalismo sin contenido constitucional combatido por el TC cuando se ha manifestado en otros órganos judiciales. No es deseable que el TC se convierta al "formalismo" para atacarse a sí mismo.

Guillermo Ruiz

Esta obra está bajo una licencia Reconocimiento-No comercial-Sin obras derivadas 2.5 España de Creative Commons. Para ver una copia de esta licencia, visite http://creativecommons.org/licenses/by-nc-nd/2.5/es/ o envie una carta a Creative Commons, 171 Second Street, Suite 300, San Francisco, California 94105, USA.