2. Para mayor precisión, debemos aclarar que si bien no nos hallamos ante una cuestión totalmente nueva para la jurisprudencia, pues este Tribunal Supremo se ha pronunciado en las sentencias citadas por la resolución dictada en la instancia - sentencias de 31 de mayo de 2021 (recurso de casación 5444/2019, ECLI:ES:TS:2021:2348), y de 25 de marzo de 2021 (recurso de casación 8296/2019, ECLI:ES:TS:2021:1201)-, sobre la posibilidad de deducción por parte del perceptor de unos rendimientos de cantidades no retenidas e ingresadas en el tesoro por la empresa pagadora con independencia de la condición de la persona física de administrador de la entidad, no lo ha hecho en el caso en que la motivación última de la regularización resida en la apreciación de una simulación consistente en utilizar una sociedad carente de medios materiales para la facturación de los servicios prestados por el socio ni, por ende, sobre si se puede ejercitar tal derecho en sede de regularización, esto es, cuando se está siendo objeto de un procedimiento de inspección en el que se han puesto de manifiesto las rentas que se le imputan.
En la cuestión planteada se encuentra ínsito el principio de íntegra regularización y, por otro lado, las consecuencias de la existencia de simulación, en la que este Tribunal ha manifestado de modo constante y reiterado que siempre ha de apreciarse la existencia de una conducta dolosa (por todas las sentencias de 21 de septiembre y 22 de octubre de 2020, recursos de casación n.º 3130/2017 -ECLI:ES:TS:2020:3321- y 4786/2018 -ECLI:ES:TS:2020:3519-). Por lo tanto, si bien en las sentencias de esta Sala antes citadas se ha sostenido que la conducta del perceptor es, en principio, ajena a la falta de retención, esta doctrina necesita ser confirmada, matizada o incluso rectificada en casos como el presente, en que se hubiera apreciado la existencia de simulación por parte del órgano inspector, lo que comporta la participación de la persona física perceptora de las rentas en una ocultación, y en que la imputación de los rendimientos a dicha persona que pretende la deducción se hubiera hecho en sede de una regularización motivada por la declaración de tal simulación.
Se hace aconsejable un pronunciamiento de este Tribunal Supremo que esclarezca la cuestión planteada para, en su caso, completar su jurisprudencia [ artículo 88.3.a) LJCA] [ vid. auto de 16 de mayo de 2017 (RCA 685/2017; ES:TS :2017: 4230A)], tarea propia del recurso de casación, que no solo debe operar para formar la jurisprudencia ex novo, sino también para matizarla, precisarla, completarla o, incluso, corregirla [ vid. auto de 15 de marzo de 2017 (RCA/93/2017, FJ 2º, punto 8; ES:TS :2017:2189A].
BREVE COMENTARIO SOBRE LA CUESTIÓN
En nuestra opinión la cuestión casacional planteada por el ATS está vinculada a la de las consecuencias tributarias anudadas a algún tipo de incumplimiento tributario, tal y como se planteó y resolvió en la STC 194/2000.
En efecto, se trata de decidir si el incumplimiento asociado a una liquidación por simulación impide o no la deducción de retenciones no practicadas por el sujeto obligado a hacerlo.Esta consecuencia tributaria solo podría considerarse, en sí misma, una sanción adicional a la asociada a la propia simulación.
En la medida en que el artículo 16 de la LGT establece que el hecho imponible gravado será el realizado por las partes y la sanción pertinente, parece obligado que el hecho imponible (cuantificación) tenga en cuenta lo establecido en el artículo 99.5 de la LIRF con deducción de las retenciones no practicadas. En otro caso, se está añadiendo a la sanción vinculada a la cuota dejada de ingresar una sanción no prevista ni establecida legalmente: ausencia de deducción de retenciones no practicadas. Este efecto sancionador adicional es el que la STC 194/2000 consideró bajo un aspecto ligeramente diferente (liquidación por donaciones de transmisiones sujetas al ITP, en determinados supuestos de diferencias de valor) para concluir acerca de su inconstitucionalidad, a pesar de que estaba previsto expresamente en la ley.
El artículo 99.5 LIRPF no prevé su inaplicación en supuestos de simulación y, en cualquier caso, la inaplicación debería considerarse, en nuestra opinión, una consecuencia sancionadora no asociada al hecho imponible realizado, no prevista legalmente y sujeta en todo caso a la prohibición de una doble sanción por los mismos hechos: añadida a la sanción de la conducta simulatoria vía cuota determinada sin deducir el importe de la retención legalmente procedente e indebidamente no practicada. Dichos aspectos nos parecen claros y ello debería obligar a que la Administración exigiera la retención al obligado a practicarla sin "sancionar" doblemente a la persona física mediante la no deducción de las retenciones no practicadas deducibles con carácter general.
La simulación no está, además, legalmente tipificada. Por lo que su apreciación implica una remisión a la doctrina civil sobre la misma. Existe por ello una "imposibilidad" similar a la aludida por la doctrina del TC.
Así resultaría, en nuestra opinión, de la doctrina de la STC 194/2000:
La imposibilidad de cifrar a priori el "valor
real", no resultando un obstáculo para que dicho concepto pueda servir de
parámetro a fin de cuantificar un tributo, constituye, sin embargo, un escollo
insalvable para definir el tipo infractor cuando, como sucede en este caso, la
Ley fija la frontera entre la conducta lícita y la que está vedada en una cifra
exacta: más de un 20 por 100 y, en todo caso, 2.000.000 pesetas, del valor
estimado por la Administración. En definitiva, la formulación de la Disposición
adicional cuarta LTPP no permite al ciudadano predecir con suficiente grado de
certeza la conducta que constituye infracción, indeterminación de la conducta
infractora que vulnera las exigencias de taxatividad que derivan del art. 25.1
CE.
10. Por lo que al art. 24.2 CE respecta, es doctrina constitucional
reiterada que las garantías procesales constitucionalizadas en dicho precepto
son de aplicación al ámbito administrativo sancionador, "en la medida
necesaria para preservar los valores esenciales que se encuentran en la base
del precepto, y la seguridad jurídica que garantiza el art. 9 de la
Constitución" (por todas, STC 14/1999, de 22 de febrero, FJ 3); y como
dijimos en la STC 18/1981, de 8 de junio, FJ 3, "tales valores no
quedarían salvaguardados si se admitiera que la Administración, por razones de
orden público, puede incidir en la esfera jurídica de los ciudadanos
imponiéndoles una sanción sin observar procedimiento alguno, y, por tanto, sin
posibilidad de defensa previa a la toma de la decisión", pues, como
sostuvimos en el mismo lugar, "la garantía del orden constitucional exige
que el acuerdo se adopte a través de un procedimiento en el que el presunto
inculpado tenga oportunidad de aportar y proponer las pruebas que estime
pertinentes y alegar lo que a su derecho convenga".
De lo anterior cabe deducir que, de establecer medidas
punitivas, la Disposición adicional cuarta LTPP vulneraría el art. 24.2 CE.,
porque, aunque ni ésta ni cualquier otra norma impiden en principio la
aplicación a los sujetos afectados por la Disposición recurrida de las
garantías propias del ámbito administrativo sancionador, lo cierto es que, no
sólo no prevé expresamente su aplicación sino que, además, su literalidad
conduce justamente a lo contrario: la aplicación de plano de una sanción
administrativa. Y es que basta con acudir a la norma impugnada para comprobar
que, no sólo no califica a las medidas de naturaleza punitiva que prevé como
sanción ni, por ende, se remite al Capítulo VI, sobre "Infracciones y
sanciones", de la LGT, ni a la norma que regula el procedimiento
tributario sancionador (Reales Decretos 2631/1985 y 1930/1998), sino que, al
referirse a las mismas como "repercusiones tributarias", dirige
derechamente a los ciudadanos afectados, a la Administración actuante y a los
órganos judiciales hacia las normas que regulan la liquidación de los distintos
tributos, en lugar de, como resultaría constitucionalmente preceptivo, a la
aplicación de los principios y garantías que para el ámbito sancionador
(también, insistimos, para el administrativo sancionador) derivan de los arts.
24.2 y 25.1 CE.
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