La Sentencia de 17-12-2024, que es cierto no contiene una doctrina casacional propiamente tal, plantea numerosos interrogantes en relación con la validez de las notificaciones por comparecencia reguladas en el artículo 112 de la LGT.
Que son, además, las más numerosas: los ejemplares del BOE que las contienen ocupan varios cientos de páginas que producen diariamente efectos jurídicos en todos los ámbitos tributarios: desde notificar liquidaciones y sanciones a providenciar de apremio las deudas y sanciones tributarias así notificadas y considerar "notificadas" las resoluciones de recursos y reclamaciones económico-administrativas interpuestos contra los actos mencionados o cualesquiera otros.
La gravedad de los efectos así producidos contrasta con las pocas garantías para los contribuyentes ofrecidas por el régimen legal aplicable y la doctrina sobre el mismo.
Ello exigiría, en nuestra modesta opinión, una urgente revisión legal y jurisprudencial porque el principio de celeridad electrónica que presume el conocimiento del contribuyente se basa en la práctica, en la mayoría de las ocasiones, en el imposible o inexistente conocimiento para el contribuyente de lo publicado en el diario oficial o en un sucedáneo electrónico del mismo (DEHú).
Las personas físicas que no están obligadas a relacionarse por medios electrónicos con la Administración tributaria son las que fundamentalmente padecen los efectos del mencionado régimen de notificaciones por comparecencia. Aunque el déficit de garantías también puede apreciarse en determinadas notificadas depositadas en el buzón electrónico de las personas jurídicas obligadas a relacionarse por medios electrónicos.
La primera cuestión planteada es si las notificaciones por comparecencia cumplen los requisitos generales cuando la publicación en el BOE incluye simplemente los siguientes datos referidos a los acuerdos “notificados” por la falta de comparecencia:
Y la siguiente justificación del recurso a dicho medio:
“Resolución de XXXXX, de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, por la que se anuncian las notificaciones por comparecencia, después de haber realizado primero y, en su caso, segundo intentos.
Número de anuncio: XXXX/XXX
En virtud de lo dispuesto en el artículo 112 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, para las notificaciones de naturaleza tributaria, y en el artículo 44 de la Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas, en relación con las de naturaleza no tributaria, no siendo posible practicar la notificación por causas no imputables a la Administración y habiéndose realizado al menos los intentos de notificación exigidos por los citados artículos, por el presente anuncio se cita a los obligados tributarios, los demás interesados o sus representantes que se relacionan en el presente anuncio, para ser notificados por comparecencia de los actos administrativos derivados de los procedimientos que en el mismo se incluyen. Los obligados tributarios, los demás interesados o sus representantes deberán comparecer en el plazo máximo de 15 días naturales, contados desde el día siguiente al de publicación del presente anuncio en el "Boletín Oficial del Estado", en horario de nueve a catorce horas, de lunes a viernes, con excepción de los días inhábiles, en los lugares que en cada caso se señalan, al efecto de practicarse las notificaciones pendientes en los procedimientos tramitados por los órganos que se relacionan. No obstante, si se hubiera cambiado de domicilio fiscal, se podrá comparecer en las oficinas de la Agencia Estatal de Administración Tributaria correspondientes a su domicilio fiscal para la práctica de las notificaciones pendientes.
Mediante el DNI electrónico, el certificado electrónico de identificación o la Cl@ve PIN, se podrá acceder al contenido del acto pendiente de notificar en la Sede electrónica de la Agencia Estatal de Administración Tributaria con los efectos propios de la notificación por comparecencia electrónica.
Cuando transcurrido dicho plazo no se hubiera comparecido, la notificación se entenderá producida a todos los efectos legales desde el día siguiente al del vencimiento del plazo señalado para comparecer.”
El texto del artículo 112 de la LGT es, sin embargo, distinto y contiene también efectos adicionales:
1. Cuando no sea posible efectuar la notificación al interesado o a su representante por causas no imputables a la Administración tributaria e intentada al menos dos veces en el domicilio fiscal, o en el designado por el interesado si se trata de un procedimiento iniciado a solicitud del mismo, se harán constar en el expediente las circunstancias de los intentos de notificación. Será suficiente un solo intento cuando el destinatario conste como desconocido en dicho domicilio o lugar.
En este supuesto se citará al interesado o a su representante para ser notificados por comparecencia por medio de anuncios que se publicarán, por una sola vez para cada interesado, en el "Boletín Oficial del Estado".
La publicación en el "Boletín Oficial del Estado" se efectuará los lunes, miércoles y viernes de cada semana. Estos anuncios podrán exponerse asimismo en la oficina de la Administración tributaria correspondiente al último domicilio fiscal conocido. En el caso de que el último domicilio conocido radicara en el extranjero, el anuncio se podrá exponer en el consulado o sección consular de la embajada correspondiente.
2. En la publicación constará la relación de notificaciones pendientes con indicación del obligado tributario o su representante, el procedimiento que las motiva, el órgano competente de su tramitación y el lugar y plazo en que el destinatario de las mismas deberá comparecer para ser notificado.
En todo caso, la comparecencia deberá producirse en el plazo de 15 días naturales, contados desde el siguiente al de la publicación del anuncio en el "Boletín Oficial del Estado". Transcurrido dicho plazo sin comparecer, la notificación se entenderá producida a todos los efectos legales el día siguiente al del vencimiento del plazo señalado.
3. Cuando el inicio de un procedimiento o cualquiera de sus trámites se entiendan notificados por no haber comparecido el obligado tributario o su representante, se le tendrá por notificado de las sucesivas actuaciones y diligencias de dicho procedimiento, y se mantendrá el derecho que le asiste a comparecer en cualquier momento del mismo. No obstante, las liquidaciones que se dicten en el procedimiento y los acuerdos de enajenación de los bienes embargados deberán ser notificados con arreglo a lo establecido en esta Sección."
Por tanto, entre otros actos se entenderían notificados por este procedimiento, además de las liquidaciones y acuerdos de enajenación de bienes embargados citados expresamente, las siguientes resoluciones y situaciones:
- los acuerdos de inicio de procedimientos de comprobación tributaria
- la tramitación de expedientes sancionadores y la imposición de sanciones tributarias
- las providencias de apremio de deudas y sanciones
- los embargos de bienes en ejecución de las resoluciones notificadas en la forma indicada
- la resolución de recursos y reclamaciones contra actos
- las resoluciones de declaración de responsables de las deudas tributarias y los subsiguientes actos de recaudación
- los acuerdos de compensación de deudas y créditos tributarios
- la interrupción de la prescripción tributaria
La gravedad de los efectos así producidos es patente y resulta llamativo que -hasta donde conocemos- no se hayan cuestionado los mismos por inconstitucionalidad del artículo 112 de la LGT e incompatibilidad de su contenido con el el verdadero alcance del artículo 19 de la Ley 39/2015 del Procedimiento Administrativo Común (LPAC):
"1. La comparecencia de las personas ante las oficinas públicas, ya sea presencialmente o por medios electrónicos, sólo será obligatoria cuando así esté previsto en una norma con rango de ley.
2. En los casos en que proceda la comparecencia, la correspondiente citación hará constar expresamente el lugar, fecha, hora, los medios disponibles y objeto de la comparecencia, así como los efectos de no atenderla."
Este último parece que exige, necesariamente, que la comparecencia por medios electrónicos está sujeta a los mismos requisitos que la comparecencia ordinaria:
- la obligación de comparecer personalmente o por medios electrónicos contenida en una Ley
- la citación personal, al menos a las personas físicas, de la obligación de comparecer ulteriormente por cualquier medio
El artículo 112 de la LGT no cumple, en nuestra opinión, dicho requisito porque contiene una presunción iuris et de iure (artículo 8.1.a) de la LGT) de comparecencia y notificación en ausencia de comparecencia y conocimiento efectivo.
La utilización de medios electrónicos constituye una garantía de publicidad y posibilidad de acceso, pero el efecto anudado mediante la presunción iuris et de iure no puede considerarse que cumpla el requisito imprescindible de cualquier notificación por cualquier medio: la puesta en conocimiento del destinatario del objeto de la misma.
Se pasa así del principio "la ignorancia de las leyes no excusa de su cumplimiento" (artículo 6.1 del CC) al principio (no recogido legalmente) "la actuación administrativa vinculante para el administrado no requiere su conocimiento efectivo previo acreditado por la Administración", incompatible con cualquier principio de buena administración. La "presunción" de notificación es una aberración en sí misma (se convierte en publicación normativa lo que es un acto dirigido a un concreto destinatario) y especialmente en los supuestos de audiencia previa (necesariamente incumplida), silencio efectivo de la relación jurídica para una de las partes (art. 1973 CC), y actuaciones legales que exigen un requerimiento que alcance efectivamente al destinatario (providencias de apremio y actos ejecutivos de recaudación posteriores). El artículo 6.1 del CC no puede amparar el artículo 112 de la LGT porque el mismo solo se refiere a normas generales y no a actos singulares. Tampoco lo pueden amparar los artículos 24 y 25 de la CE.
La indefensión es patente y manifiesta en los supuestos de interrupción de la prescripción, falta de acceso a recursos administrativos y jurisdiccionales, falta de audiencia en expedientes sancionadores y declaraciones de responsabilidad tributaria, providencias de apremio y actuaciones ejecutivas de recaudación.
En el caso de las providencias de apremio la cuestión más relevante es si la “notificación” de la providencia así practicada en el BOE -o en la dirección electrónica de la persona jurídica- puede considerarse idónea a los efectos del artículo 167 de la LGT[1]. Y en especial si:
i. Contiene un requerimiento del pago de la deuda y una advertencia de que, en caso de no efectuar el ingreso del importe total de la deuda pendiente en dicho plazo, incluido el recargo de apremio reducido del 10 por ciento, se procederá al embargo de sus bienes o a la ejecución de las garantías existentes para el cobro de la deuda con inclusión del recargo de apremio del 20 por ciento y de los intereses de demora que se devenguen hasta la fecha de cancelación de la deuda
ii. Es titulo suficiente con la misma fuerza ejecutiva que la sentencia judicial para proceder contra los bienes y derechos de los obligados tributarios, a pesar de la doctrina constitucional sobre los requisitos de las notificaciones edictales en el ámbito de los procedimientos ejecutivos judiciales
iii. La falta de pago, en dichas circunstancias, faculta a la Administración para el embargo de los bienes
Aunque el despliegue de la actuación ejecutiva de la Administración irá normalmente por delante de los recursos o reclamaciones de los obligados tributarios, la validez o no de las providencias así “notificadas” ofrece numerosas cuestiones referidas a:
i. La válida o no interrupción de la prescripción
ii. La consideración de los pagos voluntarios posteriores de la deuda realizados "al margen" del procedimiento ejecutivo y sus efectos sobre la extinción de la deuda
iii. La exigencia del principal, recargos e intereses en el procedimiento ejecutivo de cobro
iv. La validez o no de las actuaciones ejecutivas dirigidas al cobro
En el caso de las providencias de apremio, adicionalmente a todo lo indicado, opinamos que su “notificación” en el BOE -o en la dirección electrónica de la persona jurídica- en la forma indicada no cumpliría tampoco los requisitos expresamente exigidos a las mismas por el artículo 71 del Reglamento General de Recaudación:
“En la notificación de la providencia de apremio se harán constar al menos los siguientes extremos:
a) Lugar de ingreso de la deuda y del recargo.
b) Repercusión de costas del procedimiento.
c) Posibilidad de solicitar aplazamiento o fraccionamiento de pago.
d) Indicación expresa de que la suspensión del procedimiento se producirá en los casos y condiciones previstos en la normativa vigente.
e) Recursos que procedan contra la providencia de apremio, órganos ante los que puedan interponerse y plazo para su interposición.”
En nuestra opinión, no cabría considerar que dichos requisitos hubieran resultado cumplidos por el contenido de la providencia de apremio no publicado en el BOE o por la comunicación dirigida por la AEAT al BOE para la “notificación” por comparecencia, puesto que el artículo 45.2 de la LPAC, establece expresamente lo siguiente:
“La publicación de un acto deberá contener los mismos elementos que el artículo 40.2 exige respecto de las notificaciones. Será también aplicable a la publicación lo establecido en el apartado 3 del mismo artículo”
Con arreglo a lo anterior, las providencias de apremio así “notificadas” deberían considerarse inválidas a todos los efectos en los recursos interpuestos contra las mismas.
Siempre que se consideraran válida y tempestivamente recurridas como consecuencia de lo indicado y de lo establecido en el artículo 40. 3 de la LPAC ("Las notificaciones que, conteniendo el texto íntegro del acto, omitiesen alguno de los demás requisitos previstos en el apartado anterior, surtirán efecto a partir de la fecha en que el interesado realice actuaciones que supongan el conocimiento del contenido y alcance de la resolución o acto objeto de la notificación, o interponga cualquier recurso que proceda").
El Tribunal Supremo admitió (Auto de 6 de mayo de 2021, rec.5517/2020) recurso de casación en relación con los requisitos de la notificación de una liquidación posteriormente apremiada. Las cuestiones planteadas en el citado Auto de admisión se refieren a la validez de los intentos de notificación previos, pero en el fondo son también similares a las que pueden plantearse en cuanto a los requisitos de la “notificación” de la propia providencia de apremio mediante el recurso al procedimiento del artículo 112 de la LGT:
"Y así, la sentencia de 19 de junio de 2018 (PO 15402/2017) recoge el criterio según el cual las previsiones que se recogían en el Real Decreto 1829/1999 (Real Decreto 1829/1999, de 3 de diciembre, por el que se aprueba el Reglamento por el que se regula la prestación de los servicios postales, en desarrollo de lo establecido en la Ley 24/1998, de 13 de julio, del Servicio Postal Universal y de Liberalización de los Servicios Postales) quedaron privadas de relevancia desde el momento en que una norma posterior, el Real Decreto 1065/2007, para las notificaciones tributarias, establece en el artículo 114.1 que este aviso de llegada procederá cuando sea posible y que se dejará a los efectos meramente INFORMATIVOS.
Y añade que esta Sala, desde la sentencia dictada en el PO 15777/2015 , viene sosteniendo que en los casos en los que no figure con la debida claridad que el personal del servicio de correos cumpliera con la exigencia de hacer el depósito en lista, dejando aviso de llegada, aún así la mención que pueda hacerse en el recuadro con el número 9" NO RETIRADO" se entiende expresiva del cumplimiento de las exigencias reglamentarias, y que el hecho de no retirar la notificación significa que con carácter previo se dejó aviso, con indicación del plazo y de la dependencia donde estaba.
Esta interpretación -que cambió el criterio mantenido por la Sala en sentencias anteriores- es coherente, según se dice en la sentencia de 19 de junio de 2018 , con la realidad social y con el funcionamiento del servicio de correos, al no existir motivo alguno que autorice a dudar de que se cumplieron con las exigencias del Real Decreto 1829/1999.
En aplicación de este criterio -seguido en sentencias posteriores como la de 3 de junio de 2019 (recurso 15336/2018)- hemos de entender correctamente practicada la notificación edictal de la liquidación tributaria a que se refiere la presente litis, pues tal como se dice en el escrito de demanda, en el acuse de recibo en los que se reflejan los intentos de notificación -infructuosos por estar el destinatario ausente- consta en el recuadro número nueve la expresión "no retirado"".
La citada sentencia constituye el objeto del presente recurso de casación.”
El recurso admitido apreció interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia, respecto de las siguientes cuestiones:
“1. Determinar si, a las notificaciones practicadas por la administración tributaria a través de un empleado de Correos le son de aplicación los preceptos del Reglamento por el que se regula la prestación de los servicios postales.
2. Aclarar si, una vez realizados los dos intentos de notificación sin éxito, -tanto en los supuestos de notificación practicados por Agente Notificador de la Administración Tributaria como por personal de Correos- se debe proceder cuando ello sea posible a dejar al destinatario aviso de llegada en el correspondiente casillero domiciliario, acreditándose fehacientemente dicho extremo en la notificación, así como el significado y el alcance de dicho aviso de llegada.”
[1] 1. El procedimiento de apremio se iniciará mediante providencia notificada al obligado tributario en la que se identificará la deuda pendiente, se liquidarán los recargos a los que se refiere el artículo 28 de esta ley y se le requerirá para que efectúe el pago.
2. La providencia de apremio será título suficiente para iniciar el procedimiento de apremio y tendrá la misma fuerza ejecutiva que la sentencia judicial para proceder contra los bienes y derechos de los obligados tributarios.
3. Contra la providencia de apremio sólo serán admisibles los siguientes motivos de oposición:
a) Extinción total de la deuda o prescripción del derecho a exigir el pago.
b) Solicitud de aplazamiento, fraccionamiento o compensación en período voluntario y otras causas de suspensión del procedimiento de recaudación.
c) Falta de notificación de la liquidación.
d) Anulación de la liquidación.
e) Error u omisión en el contenido de la providencia de apremio que impida la identificación del deudor o de la deuda apremiada.
4. Si el obligado tributario no efectuara el pago dentro del plazo al que se refiere el apartado 5 del artículo 62 de esta ley, se procederá al embargo de sus bienes, advirtiéndose así en la providencia de apremio.
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