Roj: SAN 2012/2022 - ECLI:ES:AN:2022:2012
Id Cendoj: 28079230042022100294
Órgano: Audiencia Nacional. Sala de lo Contencioso
Sede: Madrid
Sección: 4
Fecha: 17/02/2022
Nº de Recurso: 945/2019
Nº de Resolución:
Procedimiento: Procedimiento ordinario
Ponente: ANA ISABEL MARTIN VALERO
Tipo de Resolución: Sentencia
El TEAR dictó resolución parcialmente estimatoria declarando prescrito el derecho de la Administración a determinar la correspondiente deuda tributaria mediante la oportuna liquidación correspondiente al ejercicio 2008, desestimando el resto de las reclamaciones, confirmando las liquidaciones referidas a los ejercicios 2009-2010 y las sanciones derivadas de aquellas incluida la correspondiente al ejercicio 2008.
CUARTO.- En cuanto a la sanción impuesta, entiende la parte recurrente que, en el caso de que se estime que se ha cometido infracción por la emisión de facturas falsas, se han cometido tantas infracciones como facturas se hayan emitido, sin que proceda la aplicación de la doctrina de la infracción continuada adoptada en el acuerdo de imposición de sanción y confirmada por el TEAR y el TEAC.
Por ello, considera que los plazos de prescripción deberían computarse desde la emisión de cada una de las facturas, de modo que cuando se notificó al interesado el acuerdo de imposición de sanción el día 2 de junio de 2014, estarían prescritas todas las facturas de 2008, 2009 y hasta la factura emitida el 18 de junio de 2010,y por tanto, no procedería la imposición de sanción sobre las mismas.
En este caso la infracción sancionada es la tipificada en el artículo 201.3 de la LGT:
"1. Constituye infracción tributaria incumplimiento de las obligaciones de facturación, entre otras, la de
extinción, remisión, rectificación y conservación de facturas, justificantes o documentos sustitutivos.
(...)
3. La infracción prevista en el apartado 1 de este artículo será muy grave cuando el incumplimiento consiste en la expedición de facturas o documentos sustitutivos con documentos falsos o falseados.
La sanción consistirá en multa pecuniaria proporcional del 75% del importe del conjunto de las operaciones que hayan originado la sanción"
Precepto que ha sido correctamente aplicado por la Inspección a la vista de que en las actuaciones de comprobación se concluyó que el recurrente no desarrollaba actividad económica alguna y, por tanto, todas las facturas expedidas eran falsas. Esto es, emitió facturas sin que las prestaciones de servicio que figuran en el concepto de la misma se hubieran efectuado, ni por el concepto que figuran, ni por ningún otro, al tiempo que el obligado tributario no disponía de la mínima estructura empresarial para llevar a cabo aquellos servicios.
Igualmente hemos de estimar correcta la apreciación de la culpabilidad en los términos expresados en el
propio acuerdo sancionador y que tampoco han sido propiamente combatidos en este proceso
QUINTO.- Por lo que se refiere a la prescripción de la sanción, el TEAC asume los argumentos del TEAR cuando expresa que:
" Por último debe destacarse, también, en base a la mencionada doctrina del Tribunal Supremo, el hecho de que,aunque de acuerdo con el Fundamento de Derecho Segundo de esta resolución, y por aplicación del artículo150.1 de la LGT , se haya declarado prescrito el derecho de la Administración a liquidar el ejercicio 2008, ello no va a afectar a la prescripción de la acción administrativa para la imposición de las sanciones que estamos analizando. Dicha declaración de prescripción, con base en el apartado segundo del precitado artículo 150,comportará que el acto que interrumpa el plazo de prescripción del derecho de la Administración a liquidar el IRPF del ejercicio 2008 sea la liquidación notificada el 16 de abril de 2014 y no la comunicación de inicio de actuaciones, pero no va a desvirtuar, de modo alguno, que pueda imponerse una sanción como la que estamos analizando, -que no se construye sobre el "quantum" de una liquidación que le sirve de base a aquélla-, si se incoa,en plazo, el oportuno expediente sancionador. La fecha del 16 de abril de 2014, sí sería trascendente, lógicamente,a efectos de situar el momento temporal en el que operaría la causa de interrupción de la prescripción para imponer sanciones que contempla el segundo párrafo de la letra a) del artículo 189.3 de la LGT que establece como tal "Las acciones administrativas conducentes a la regularización de la situación tributaria del obligado(...)" las cuales "interrumpirán el plazo de prescripción para imponer las sanciones tributarias que puedan derivarse de dicha regularización", pero nunca, a efectos de limitar la causa de interrupción de la prescripción que establece, también, el párrafo primero de la letra a) de dicho precepto, que, literalmente, contempla como tal ""(...)cualquier acción de la Administración tributaria, realizada con conocimiento formal del interesado, conducente a la imposición de la sanción tributaria" .
Debemos tener en cuenta que, en este expediente, en virtud de la citada doctrina de la infracción continuada, el "dies a quo" del plazo de prescripción para la imposición de las eventuales sanciones por emisión de facturas falsas se situaría el 30 de diciembre de 2014, fecha en que se emitió la última factura tomada en consideración.
Consta en el expediente que el procedimiento dirigido a la imposición de las sanciones analizadas se inició el 12 de marzo de 2014, actuación que, de acuerdo con el artículo 189.3 a), párrafo primero, de la LGT interrumpió el plazo de prescripción para imponer dichas sanciones, y que se produjo, evidentemente, antes de que transcurriera el plazo de cuatro años del artículo 189.2 del precitado texto normativo que limita la potestad administrativa para la imposición de sanciones tributarias a ese espacio temporal. De todo ello se colige que, la consecuencia anudada a la superación del plazo del articulo 150.1 de la LGT que hemos analizado en el Fundamento de Derecho Segundo de esta resolución, carece de efectos sobre la prescripción de la acción administrativa para la imposición de las sanciones que la Inspección ha determinado con base en el artículo 201 de la precitada norma, las cuales se consideran, íntegramente, ajustadas a Derecho."
SEXTO.- La Sala no comparte estos razonamientos, pero tampoco los argumentos de la parte recurrente.
Así, por lo que se refiere al ejercicio 2008, la declaración de prescripción del derecho de la Administración a liquidar, efectuada por el TEAR, implica que las actuaciones inspectoras no interrumpieron el plazo de prescripción del derecho a sancionar, y por tanto, tampoco lo hizo el acuerdo de liquidación, que ha sido anulado por dicha circunstancia.
Sobre esta cuestión, la STS de 10 de junio de 2020 (rec. 6622/2017) ha declarado que «(...) el acuerdo
de liquidación dictado en un procedimiento concluido dentro del plazo legalmente instituido al efecto o de haberse finalizado excediéndose del plazo para su finalización pero dentro del período de prescripción si posee virtualidad para interrumpir el plazo de prescripción; sin embargo, el acuerdo de liquidación dictado fuera de plazo legalmente dispuesto para la finalización del procedimiento y una vez transcurrido el plazo de prescripción no posee virtualidad para interrumpir el plazo de prescripción».
En este caso, el acuerdo de liquidación fue dictado una vez transcurrido el plazo de prescripción, y por ello,no pudo tener la virtualidad de interrumpir el plazo de prescripción para la imposición de la sanción. En consecuencia, dicho plazo ha de comenzar a computarse desde el momento en que se cometió la infracción.
SÉPTIMO.- Pero en este punto, no puede acogerse la afirmación del recurrente de que cada factura emitida constituye una infracción. El art. 201.1 LGT sanciona el incumplimiento de las obligaciones de facturación sin que ello implique que cada factura integre una infracción a lo que se une que, para graduar la sanción, como hemos visto, la ley exige atender al "importe de las operaciones sujetas al deber de facturación", sin que quepa diferenciar por facturas ( SAN, 6ª de 5 de junio de 2020 -rec. 495/2018- ).
En este sentido, la STS de 19 de enero de 2022 (rec. 7905/2020), en relación con la determinación de la cuantía a efectos de interponer recurso de alzada ante el TEAC, en los supuestos del artículo 201 LGT, ha declarado que "debe estarse a los distintos períodos de liquidación del impuesto, respecto de los que se aprecia la conducta sancionada", en base, entre otros, a los siguientes razonamientos:
«(...) si la regulación del art. 201, y en concreto su apartado 5 que prevé el incremento por agravamiento, se completa con lo dispuesto en los arts. 187 de la LGT , sobre el "Incumplimiento sustancial de la obligación de facturación o documentación" como sigue: "Se entenderá producida esta circunstancia cuando dicho incumplimiento afecte a más del 20 por ciento del importe de las operaciones sujetas al deber de facturación en relación con el tributo u obligación tributaria y período objeto de la comprobación o investigación o cuando, como consecuencia de dicho incumplimiento, la Administración tributaria no pueda conocer el importe de la operaciones sujetas al deber de facturación", y 6 del Real Decreto 2063/2004, "Cuando un procedimiento de comprobación o investigación tenga por objeto varios tributos con periodos impositivos o de liquidación de diferente duración, la apreciación del criterio de incumplimiento sustancial de la obligación de facturación o documentación previsto en el artículo 187.1.c) de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , se realizará tomando en consideración cada uno de los periodos de menor duración".
Como es bien sabido, este criterio, a pesar de su regulación sistemática dentro de los criterios de graduación de las sanciones tributarias, sólo se aplica específicamente para las infracciones contempladas en el art. 201 de la LGT , y determina, en definitiva, la cuantía de la sanción a imponer; de suerte que se produce esta circunstancia cuando el incumplimiento afecte a más del 20 por ciento del importe de las operaciones sujetas al deber de facturación "en relación con el tributo u obligación tributaria y período objeto de comprobación o investigación", y respecto de este supuesto, el art. 6 anteriormente transcrito recoge que " cuando un procedimiento de comprobación o investigación" tenga por objeto varios tributos con períodos impositivos o de liquidación de diferente duración la apreciación de este criterio se realizará tomando en consideración cada uno de los períodos de menor duración, esto es, en estas circunstancias, el cálculo debe hacerse autónomamente para cada tributo y período impositivo o de liquidación».
La Sala considera que este mismo criterio es de aplicación a efectos de determinar el plazo de prescripción, de modo que no puede computarse el plazo desde la emisión de cada una de las facturas, pero tampoco desde la última factura emitida el 31 de diciembre de 2010 (sic) para todos los periodos objeto de comprobación.
El cómputo debe hacerse de manera autónoma por el conjunto de operaciones en cada uno de los periodos impositivos.
Ello implica que, en relación con el ejercicio 2008, dado que las actuaciones inspectoras no interrumpieron el derecho a sancionar, cuando se notifica el inicio el expediente sancionador el 12 de marzo de 2014, ya había transcurrido el plazo de cuatro años y, por tanto, había prescrito el derecho a sancionar.
No ocurre lo mismo respecto de los ejercicios 2009 y 2010, pues teniendo en cuenta la interrupción del plazo de prescripción que se habría producido por las actuaciones inspectoras con arreglo al artículo 189.3 de la LGT, cuando se notificó el inicio del expediente sancionador, no había transcurrido el plazo legal de prescripción establecido en el artículo 189.2 de la propia LGT.
En consecuencia, procede estimar parcialmente el recurso, anulando el acuerdo sancionador respecto del conjunto de facturas correspondientes al ejercicio 2008
