SENTENCIA TS 15-01-2024: DIMENSIÓN PROCESAL DEL "NE BIS IN IDEM" EN EL ÁMBITO SANCIONADOR TRIBUTARIO
Id Cendoj: 28079130022025100180
Órgano: Tribunal Supremo. Sala de lo Contencioso
Sede: Madrid
Sección: 2
Fecha: 15/07/2025
Nº de Recurso: 4579/2023
Nº de Resolución: 975/2025
Procedimiento: Recurso de Casación Contencioso-Administrativo (L.O. 7/2015)
Ponente: SANDRA MARIA GONZALEZ DE LARA MINGO
Tipo de Resolución: Sentencia
8. Interposición del segundo recurso contencioso-administrativo.
Don Luis Pedro interpuso recurso contencioso-administrativo contra la mencionada resolución, que se tramitó con el núm. 564/2022 ante la Sección Tercera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana.
La ratio decidendi de la sentencia sobre este particular se contiene en el Fundamento de Derecho Segundo con el siguiente tenor literal:
«[...] En el presente supuesto no concurre vulneración del non bis in ídem, pues habiendo sido anulada la liquidación primera como consecuencia de la no consideración de las alegaciones efectuadas a la propuesta y acordando la retroacción de actuaciones por el TEAR al momento de la liquidación, la sanción correspondiente se anuló como consecuencia de la anulación de la liquidación, quedando imprejuzgado, y siendo por tanto posible la incoación de un nuevo procedimiento sancionador en relación con la nueva liquidación dictada».
La citada sentencia constituye el objeto del presente recurso de casación.
CUARTO.- Criterio interpretativo de la Sala en relación con la dimensión procedimental del principio non bis in idem. Remisión a la doctrina jurisprudencial fijada en la sentencia núm. 42/2024, de 15 de enero de 2024(rec. cas. 2847/2022 ).
(...)
El actual debate casacional emerge en un escenario diferente.
Desde luego, como ya hemos anticipado, los antecedentes que subyacen en este recurso de casación son
distintos de los que alimentaron el debate subyacente en nuestra citada sentencia 1328/2023 de 25 de octubre de 2023, rca. 1712/2022.
Recordemos que, en este último supuesto, el órgano económico-administrativo anuló la liquidación por
razones sustantivas -obviamente, sin retroacción de actuaciones-; en cambio, en el presente recurso, anula la liquidación por razones de forma y ordena la retracción de las actuaciones.
En el caso resuelto por la sentencia 1328/2023 se analizó en vía económico-administrativa los requisitos subjetivos y objetivos de la infracción, avalando la misma y, sin anularla, conminó a la Administración a un mero ajuste cuantitativo; en el caso que ahora enjuiciamos, sin embargo, el órgano económico-administrativo anuló la sanción sin ningún pronunciamiento adicional y sin entrar a analizar los elementos objetivos o subjetivos de la sanción impuesta.
(...) 3.-A partir de lo expresado, tampoco se comprende la afirmación mantenida por la Administración recurrente en torno a que "no hay retroacción, ni nuevo procedimiento sancionador, sino un acto de ejecución de la sanción".
De entrada, por lo que se refiere a la sanción y como ya hemos apuntado, la resolución del TEAR se ejecutó con el acuerdo de la AEAT de 1 de junio de 2018. No cabe mantener que ese procedimiento sancionador que fue tramitado con posterioridad constituya una simple manifestación de actos de ejecución de la resolución del TEAR.
En efecto, la nueva sanción impuesta, que resultó anulada por la sentencia de instancia, desborda los límites de lo que son -e implican- unos actos de ejecución. En este sentido, cabe recordar que "son de ejecución los actos dictados en sustitución del anulado sin necesidad de tramitar diligencia nueva alguna, situaciones en las que la Administración debe limitarse a pronunciar una nueva decisión correcta, conforme a los criterios señalados en la resolución económico-administrativa anulatoria". No hay, pues, en tales situaciones, retroacción de actuaciones en sentido técnico ni, por ello, resulta menester tramitar de nuevo (en todo o en parte) el procedimiento sancionador; sólo es necesario dictar una nueva liquidación que sustituya a la anulada, siendo así, no opera el artículo 104 LGT" ( sentencias 60/2018 de 19 de enero, rec. 1094/2017, ECLI:ES:TS:2018:187; y 1188/2020, de 21 de septiembre rec. 5684/2017, ECLI:ES:TS:2020:3058).
En este caso, por un lado, la resolución económico-administrativa que anuló la sanción no incorporaba criterio alguno a los efectos de su ejecución; y, por otro lado, aquí, más que alguna diligencia nueva,se incoó y tramitó desde el principio, todo un nuevo procedimiento sancionador.
De esta manera, la realidad parece corroborar que, efectivamente, en el presente caso se siguió un nuevo
procedimiento sancionador hasta el extremo de que, el inspector regional acordó el 5 de junio de 2018 la
carga en plan de inspección con alcance parcial y limitado al inicio del expediente sancionador que, una vez tramitado, dio lugar a la propuesta de sanción y, posteriormente, al propio acuerdo sancionador por infracción del art 191 de la LGT.
Hubo, en consecuencia, un verdadero procedimiento sancionador -no una mera apariencia, como sostiene la Administración recurrente- por lo que, como reconoce el propio escrito de interposición, cuando la sanción se dicta en virtud de un nuevo procedimiento sancionador, inexorablemente entra en escena la dimensión procedimental del principio non bis in idem.
Recapitulando, no hubo retroacción con relación al procedimiento sancionador ni unas meras actuaciones de ejecución de la resolución del TEAR sino un nuevo procedimiento sancionador, de principio a fin.
Por las razones apuntadas, no cabe afirmar que la nueva sanción sea consecuencia de la ejecución de la resolución del TEAR de 30 de enero de 2018.
(...)
Sin embargo, el presente caso no evoca una mera acomodación o adecuación de las cuantías de la sanción,sino que, directamente, la primera sanción que se impuso se anuló y desapareció del mundo jurídico -así como el propio procedimiento del que surgió- por lo que, evidentemente, imponer una nueva sanción determinaba la tramitación de un nuevo procedimiento a lo que, conforme a lo expuesto, se opone el principio no bis in idem.
En conclusión, no cabe tachar la postura de la sala de instancia como "excesivamente formalista" al ajustarse plenamente a Derecho pues, como ya hemos venido advirtiendo (por todas, sentencia del Tribunal Supremo de 29 de septiembre de 2014, rec. 1014/2013), cuando el acto tributario sea sancionador, "la posibilidad de,una vez anulado el castigo, imponer uno nuevo chocaría frontalmente con el principio ne bis in idem, en su dimensión procedimental, como subrayamos en las sentencias de 22 de marzo de 2010 (casación 997/06, FJ4º), 26 de marzo de 2012 (casación 5827/09, FJ 3º), 7 de abril de 2014 (casación 3714/11, FJ 2 º) y 11 de abril de 2014 (casación para la unificación de doctrina 164/13, FJ 6º)."
(...)
Y es que, como hemos visto, más allá de la distinción estructural entre anular el acto tributario por razones materiales o formales, son múltiples las diferencias y consecuencias entre (i) acordar solo la anulación de la sanción sin mayor aditamento (como en este caso); (ii) señalar o indicar la necesidad de realizar un trámite específico ante una eventual decisión de retroacción de actuaciones (constatados defectos formales); (iii) anular la sanción ordenando la mera acomodación de cuantías (como aconteció en los asuntos resueltos en las sentencias de 16 de diciembre de 2014, rec. 3611/2013 y de 27 de septiembre de 2022, rec. 5625/2020); (iv) no anular la sanción ordenando la mera acomodación de cuantías (caso de la reciente sentencia 1328/2023de 25 de octubre de 2023, rca. 1712/2022); o, en fin (v) cualquier otra decisión distinta a las anteriores de entre la abundante panoplia imaginable.
Sin embargo, a la hora de tomar una decisión al respecto, el órgano económico-administrativo no puede
ampararse en una malentendida discrecionalidad, básicamente porque este tipo de supuestos no responden a indiferentes jurídicos, sino que ha de tener en consideración la jurisprudencia sobre el principio de non bis in idem,como manifestación de su estricto sometimiento al principio de legalidad y al ejercicio coherente y motivado de su función de garante en la correcta aplicación del derecho tributario».
Nos remitimos de nuevo a los comentarios previos a la STS de 15-01-2024.Los TEA no pueden, en nuestra opinión, no anular una sanción ordenando la mera acomodación de cuantías. El artículo 239.3 de la LGT lo impediría:
La resolución podrá ser estimatoria, desestimatoria o declarar la inadmisibilidad. La resolución estimatoria podrá anular total o parcialmente el acto impugnado por razones de derecho sustantivo o por defectos formales
Y ahora mencionamos aquellos supuestos en que habiendo sido la anulación de la sanción acordada expresamente por sentencia por motivos de fondo, la AEAT dicta nuevos acuerdos sancionadores supuestamente en ejecución de la misma, sin incoación de un nuevo procedimiento sancionador y también sin audiencia al sancionado.
La supuesta actividad administrativa de ejecución de la sentencia incurre en estos casos, en nuestra opinión, en un bis in idem prohibido, pues la sentencia es (y debe considerarse) exculpatoria de la infracción y determina la aplicación del artículo 4 del Protocolo 7 del CEDH y de las disposiciones internas que se refieren igualmente al mismo.
El artículo 4 del Protocolo 7 del CEDH es en estos casos concluyente:
1. Nadie podrá ser inculpado o sancionado penalmente por un órgano jurisdiccional del mismo Estado, por una infracción de la que ya hubiere sido anteriormente absuelto o condenado en virtud de sentencia definitiva conforme a la ley y al procedimiento penal de ese Estado.
2. Lo dispuesto en el párrafo anterior no impedirá la reapertura del proceso, conforme a la ley y al procedimiento penal del Estado interesado, si hechos nuevos o nuevas revelaciones o un vicio esencial en el proceso anterior pudieran afectar a la sentencia dictada.
3. No se autorizará derogación alguna del presente artículo invocando el artículo 15 del Convenio.
En el ámbito sancionador tributario, la excepción del artículo 4.2 del Protocolo 7 no ampara, por razones obvias, una nueva cuantificación por la Administración en ejecución de sentencia de una sanción anulada por sentencia firme. Haya o no audiencia o nuevo procedimiento sancionador, es evidente que la cuantificación constituiría una nueva inculpación en relación con la infracción previamente anulada por la sentencia.
Adicionalmente, debería considerarse que la nueva cuantificación sancionadora dictada en sustitución de la sanción anulada está expresamente prohibida por el artículo 213.3 de la LGT:
Cuando hayan sido confirmados por sentencia judicial firme, no serán revisables en ningún caso los actos de aplicación de los tributos y de imposición de sanciones ni las resoluciones de las reclamaciones económico-administrativas.
La misma prohibición debería proteger de la "revisión" de las sanciones anuladas por sentencia judicial firme.
La nueva cuantificación administrativa de una sanción anulada por sentencia firme sería una revisión de la absolución previa igualmente protegida por la cosa juzgada.
No deberían admitirse en el ámbito administrativo sancionador sentencias con "reserva de liquidación de sanción" en sustitución de una sanción judicialmente anulada.El artículo 219 de la LEC (sentencias con reserva de liquidación) debería considerarse concluyente respecto de las sentencias absolutorias con anulación de la sanción impuesta. No hay ni puede haber en una sentencia anulatoria de sanción reserva de liquidación alguna de nueva sanción en favor de la Administración tributaria:
"2. En los casos a que se refiere el apartado anterior, la sentencia de condena establecerá el importe exacto de las cantidades respectivas, o fijará con claridad y precisión las bases para su liquidación, que deberá consistir en una simple operación aritmética que se efectuará en la ejecución.
3. Fuera de los casos anteriores, no podrá el demandante pretender, ni se permitirá al tribunal en la sentencia, que la condena se efectúe con reserva de liquidación en la ejecución. No obstante lo anterior, se permitirá al demandante solicitar, y al tribunal sentenciar, la condena al pago de cantidad de dinero, frutos, rentas, utilidades o productos cuando ésa sea exclusivamente la pretensión planteada y se dejen para un pleito posterior los problemas de liquidación concreta de las cantidades."
