No procedería tener en cuenta ninguna “interrupción” -ni suspensión- de la prescripción distinta de la derivada del embargo parcialmente anulado con fecha 18 de junio de 2012.
Tampoco, por razón de la anulación parcial del mismo, la relacionada con la interposición previa de la reclamación y el recurso contencioso-administrativo, con fechas 6 de agosto de 2012 y 26 de septiembre de 2013.
Error en la premisa de la Sentencia de instancia:
[...] Respecto de las fechas, la de inicio para contar la prescripción, es el día 6 de agosto de 2013, cuando finalizó la vía administrativa, y la de término es la nueva diligencia de embargo de 24 de julio de 2019. La controversia se encuentra en la existencia o no de actuaciones de interrupción entre ambas fechas. (...)
La premisa anterior sería falsa porque la Administración tributaria no necesitaba esperar al resultado de las reclamaciones y recursos para reiterar sus actuaciones ejecutivas ni, por ello, puede pretender que no le perjudique el silencio de la relación jurídica desde la anulación parcial del acto de ejecución o, en el peor de los casos, desde el momento final de la suspensión de la ejecución acordada en el procedimiento de reclamación en vía administrativa.
La hipotética suspensión en la vía contenciosa tampoco cambiaría las cosas, en nuestra opinión, cuando la liquidación es finalmente anulada en dicha vía de recurso por razones de fondo y sin retroacción.
Los apartados 6 y 7 del artículo 68 de la LGT establecen:
“6. Producida la interrupción, se iniciará de nuevo el cómputo del plazo de prescripción, salvo lo establecido en el apartado siguiente.
7. Cuando el plazo de prescripción se hubiera interrumpido por la interposición del recurso ante la jurisdicción contencioso-administrativa, por el ejercicio de acciones civiles o penales, por la remisión del tanto de culpa a la jurisdicción competente o la presentación de denuncia ante el Ministerio Fiscal o por la recepción de una comunicación judicial de paralización del procedimiento, el cómputo del plazo de prescripción se iniciará de nuevo cuando la Administración tributaria reciba la notificación de la resolución firme que ponga fin al proceso judicial o que levante la paralización, o cuando se reciba la notificación del Ministerio Fiscal devolviendo el expediente”
El supuesto del apartado 7 del artículo 68 LGT solo procedería en el caso de que la Recurrente en vía contencioso-administrativa fuera la propia Administración tributaria acreedora (artículo 218 LGT y recursos contra estimaciones previas en favor del contribuyente) y, a su vez, no hubiera transcurrido el plazo legal de prescripción entre la interposición del recurso ante la jurisdicción contencioso-administrativa y la notificación a la Administración tributaria de la resolución firme que ponga fin al proceso judicial. Circunstancias que no concurren tampoco en el supuesto del recurso. En otro caso, se excepcionarían en beneficio de la Administración las reglas generales de prescripción (interrupción) y se penalizaría indebidamente al recurrente sin fundamento alguno, impidiéndose que se entienda producida la interrupción de la prescripción cuando se anulen (total o parcialmente) los actos administrativos que ejercitaron el derecho a comprobar y liquidar de la Administración.
Si por alguna razón se considerara que los recursos contenciosos interpuestos por la Recurrente (el 26 de septiembre de 2013 y el 4 de septiembre de 2015) con resultado desestimatorio hubieran interrumpido, de nuevo, la prescripción, se produciría un efecto retroactivo que impediría que la prescripción se entendiera producida en perjuicio del Recurrente y en beneficio de la Administración tributaria.
Así resulta, sin duda, si se considera el sentido y finalidad de la regla 2ª contenida en el artículo 132.2 del Código Penal:
“2.ª No obstante lo anterior, la presentación de querella o la denuncia formulada ante un órgano judicial, en la que se atribuya a una persona determinada su presunta participación en un hecho que pueda ser constitutivo de delito, suspenderá el cómputo de la prescripción por un plazo máximo de seis meses, a contar desde a contar desde la misma fecha de presentación de la querella o de formulación de la denuncia.
Si dentro de dicho plazo se dicta contra el querellado o denunciado, o contra cualquier otra persona implicada en los hechos, alguna de las resoluciones judiciales mencionadas en la regla 1.ª, la interrupción de la prescripción se entenderá retroactivamente producida, a todos los efectos, en la fecha de presentación de la querella o denuncia.”
De las reclamaciones y recursos se derivaría una “reformatio in peius” incompatible con la anulación de la liquidación y lo establecido en el artículo 237.1 de la LGT
La suspensión del cómputo de la prescripción sin plazo máximo alguno y, en todo caso, superior al propio plazo legal de prescripción tributaria debería, adicionalmente, considerarse inconstitucional e incompatible con el artículo 6.1 del Convenio Europeo de Derechos Humanos (“CEDH”) en lo que se refiere a la duración excesiva de las actuaciones tributarias en vía de recurso:
“Toda persona tiene derecho a que su causa sea oída equitativa, públicamente y dentro de un plazo razonable, por un Tribunal independiente e imparcial, establecido por la Ley, que decidirá los litigios sobre sus derechos y obligaciones de carácter civil o sobre el fundamento de cualquier acusación en materia penal dirigida contra ella.”
En el caso objeto del recurso núm. 8308/2023, la nueva actuación ejecutiva se dicta más más de siete años después de la anulada y en sustitución de la misma.
EL Tribunal Europeo de Derechos Humanos (“TEDH”) ha estimado, en sentencia de fecha 5 de enero de 2010 (caso de IMPAR LTD. v. LITHUANIA, procedimiento nº 13102/046), el recurso interpuesto por una compañía domiciliada en Lituania contra sanción tributaria. El procedimiento duró seis años y un mes en los tres niveles jurisdiccionales de recurso. En relación con dicha duración, la STEDH declara lo siguiente:
“26. El Tribunal reitera que la razonabilidad de la duración del proceso debe ser determinada a la luz de las circunstancias del caso y por referencia a los siguientes criterios: la complejidad del caso, la conducta del recurrente y de las autoridades competentes (ver, entre otros muchos precedentes, Pélissier and Sassi v. France, nº 25444/94, 67).
27. El Tribunal destaca la objeción del Gobierno de que fue la compañía recurrente la que solicitó la suspensión al Tribunal del Primer Distrito de la ciudad de Vilnius por el informe pericial pendiente sobre los documentos de la compañía. Sin embargo, el Tribunal destaca que esto dio lugar a un retraso de dos años por un informe pericial que finalmente resultó innecesario. El Tribunal considera que las autoridades son en parte responsables del retraso, dada su obligación de una revisión tempestiva del recurso”.
28. El Tribunal declara, considerando todas las circunstancias del caso y en particular teniendo en cuenta la duración total del proceso, que en el presente caso la duración de las actuaciones fue excesiva e incumplió el requisito de un “plazo razonable.”
Por consiguiente, ha habido una infracción del artículo 6.1”.
En el caso objeto de casación, los procedimientos se habrían extendido durante más de 12 años, desde el 17 de febrero de 2012 (fecha de la primera actuación ejecutiva); y, finalmente, la nueva actuación en sustitución de la anulada (con fecha 29 de julio de 2019) solo resultaría, en su caso, posible por aplicación de una norma singular en beneficio de la Administración tributaria que excepciona retroactivamente la prescripción que en otro caso se habría legalmente producido.
En supuestos similares, con sanciones además de cuotas, incluso si se considerara no prescrito el derecho de la Administración respecto de la cuota, debería considerarse en todo caso prescrito respecto de las sanciones. En el caso de las infracciones tributarias no resultaría de aplicación, en ningún caso, la disposición excepcional del artículo 68.7 de la LGT, sino el artículo 189.3 de la misma:
“El plazo de prescripción para imponer sanciones tributarias se interrumpirá:
a) Por cualquier acción de la Administración tributaria, realizada con conocimiento formal del interesado, conducente a la imposición de la sanción tributaria.
Las acciones administrativas conducentes a la regularización de la situación tributaria del obligado interrumpirán el plazo de prescripción para imponer las sanciones tributarias que puedan derivarse de dicha regularización.
b) Por la interposición de reclamaciones o recursos de cualquier clase, por la remisión del tanto de culpa a la jurisdicción penal, así como por las actuaciones realizadas con conocimiento formal del obligado en el curso de dichos procedimientos”
Los últimos actos de interrupción del derecho a sancionar serían, en este caso, las sanciones anuladas y, en su caso, la interposición del recurso contencioso.
En cualquier otro caso, debería igualmente apreciarse la infracción del artículo 6.1 del CEDH por las mismas razones ya invocadas respecto de la cuota: transcurso del plazo razonable en vía de recurso, referido ahora a las sanciones tributarias.
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