La exclusión con carácter general por la STS de la prejudicialidad positiva en el ámbito de los ilícitos penales vinculados a deudas tributarias nos parece problemática en relación con, al menos, las siguientes cuestiones:
1) La "prejudicialidad positiva" derivada de Sentencias del TEDH, del TJUE, del TC y del propio TS en el ámbito tributario
El juez penal no debería ignorar los efectos derivados de estas sentencias en relación con deudas tributarias vinculadas a ilícitos penales
En especial cuando el efecto se refiere a la inconstitucionalidad, incompatibilidad con el Derecho de la Unión o inexistencia o improcedencia de la deuda tributaria
2) La "prejudicialidad positiva" derivada de los efectos de la nulidad de los medios de prueba -ajenos al proceso penal- referidos a los ilícitos penales
Sobre esta cuestión el precedente más significativo es la STC 97/2019 en el caso "Falciani"
La Sala de lo Contencioso también se ha pronunciado sobre esta trascendental cuestión
SSTS 29-05-2023 SOBRE PRUEBA ILÍCITA Y REGULARIZACIÓN TRIBUTARIA ("DOCTRINA FALCIANI" (I):
"Estas actuaciones no se han revelado en modo alguno ilegales.
Ciertamente, el origen de la Inspección son los datos aportados por el antiguo trabajador a los que había accedido cuando estaba en la empresa y sin que tales actuaciones, cuya calificación no corresponde hacer, pueda imputarse a la Administración tributaria.
Así pues, no puede considerarse probada ninguna ilegalidad por parte de la Administración tributaria que utiliza los indicios y las pruebas aportadas por el denunciante para contrastarla y someterla a verificación por los Servicios de Inspección que terminan considerando la no declaración de determinadas actividades ni operaciones y que comportan la comisión de infracciones tributarias."
- Artículo 250. Práctica de liquidaciones en caso de existencia de indicios de delitos contra la Hacienda Pública."1. Cuando la Administración Tributaria aprecie indicios de delito contra la Hacienda Pública, se continuará la tramitación del procedimiento con arreglo a las normas generales que resulten de aplicación, sin perjuicio de que se pase el tanto de culpa a la jurisdicción competente o se remita el expediente al Ministerio Fiscal, y con sujeción a las reglas que se establecen en el presente Título.
Salvo en los casos a que se refiere el artículo siguiente, procederá dictar liquidación de los elementos de la obligación tributaria objeto de comprobación, separando en liquidaciones diferentes aquellos que se encuentren vinculados con el posible delito contra la Hacienda Pública y aquellos que no se encuentren vinculados con el posible delito contra la Hacienda Pública.
2. La liquidación que en su caso se dicte, referida a aquellos elementos de la obligación tributaria que se encuentren vinculados con el posible delito contra la Hacienda Pública se ajustará a lo establecido en este Título.
En los supuestos a los que se refiere este apartado, la Administración se abstendrá de iniciar o, en su caso, continuar, el procedimiento sancionador correspondiente a estos mismos hechos. En caso de haberse iniciado un procedimiento sancionador, de no haber concluido éste con anterioridad, dicha conclusión se entenderá producida, en todo caso, en el momento en que se pase el tanto de culpa a la jurisdicción competente o se remita el expediente al Ministerio Fiscal, sin perjuicio de la posibilidad de iniciar un nuevo procedimiento sancionador en los casos a que se refiere el último párrafo de este apartado.
La sentencia condenatoria de la autoridad judicial impedirá la imposición de sanción administrativa por los mismos hechos.
De no haberse apreciado la existencia de delito, la Administración Tributaria iniciará, cuando proceda, el procedimiento sancionador administrativo de acuerdo con los hechos que los tribunales hubieran considerado probados.
3. La liquidación que se dicte en relación con conceptos tributarios que no se encuentren vinculados con el posible delito contra la Hacienda Pública se ajustará en su tramitación al procedimiento ordinario que corresponda según lo dispuesto en el Capítulo IV del Título III de esta Ley y se sujetará al régimen de revisión establecido en su Título V.
Artículo 253. Tramitación del procedimiento de inspección en caso de que proceda practicar liquidación.
1. Cuando la Administración Tributaria aprecie indicios de delito contra la Hacienda Pública y no concurran las circunstancias que impiden dictar liquidación de acuerdo con el artículo 251.1 de esta Ley, procederá formalizar una propuesta de liquidación vinculada a delito, en la que se expresarán los hechos y fundamentos de derecho en los que se basa la misma.
Dicha propuesta se notificará al obligado tributario concediéndole el trámite de audiencia para que alegue lo que convenga a su derecho en el plazo de 15 días naturales, contados a partir del siguiente al de notificación de la propuesta.
En ningún caso los defectos procedimentales en que se hubiese podido incurrir durante la tramitación administrativa, producirán los efectos de extinguir total o parcialmente la obligación tributaria vinculada a delito ni los previstos en las letras a) y b) del artículo 150.6 de esta Ley en relación con las actuaciones desarrolladas por la Administración Tributaria tendentes a la liquidación de la deuda tributaria, sin perjuicio de los que de aquellos pudiesen derivarse en caso de devolución del expediente por el Ministerio Fiscal o en caso de resolución judicial firme que obligue a practicar el ajuste previsto por el artículo 257.2 c) de esta Ley por no apreciar la existencia de delito contra la Hacienda Pública.
Transcurrido el plazo previsto para el trámite de audiencia y examinadas las alegaciones presentadas en su caso, el órgano competente dictará una liquidación administrativa, con la autorización previa o simultánea del órgano de la Administración Tributaria competente para interponer la denuncia o querella, cuando considere que la regularización procedente pone de manifiesto la existencia de un posible delito contra la Hacienda Pública.
Una vez dictada la liquidación administrativa, la Administración Tributaria pasará el tanto de culpa a la jurisdicción competente o remitirá el expediente al Ministerio Fiscal y el procedimiento de comprobación finalizará, respecto de los elementos de la obligación tributaria regularizados mediante dicha liquidación, con la notificación al obligado tributario de la misma, en la que se advertirá de que el período voluntario de ingreso sólo comenzará a computarse una vez que sea notificada la admisión a trámite de la denuncia o querella correspondiente, en los términos establecidos en el artículo 255 de esta Ley.
El pase del tanto de culpa o la remisión del expediente interrumpirá los plazos de prescripción del derecho a determinar la deuda tributaria y a imponer la sanción, de acuerdo con lo previsto en los artículos 68.1 y 189.3 de esta Ley.
2. La inadmisión de la denuncia o querella determinará la retroacción de las actuaciones inspectoras al momento anterior a aquel en que se dictó la propuesta de liquidación vinculada a delito, procediendo en ese caso la formalización del acta que corresponda, que se tramitará de acuerdo con lo establecido en esta Ley y su normativa de desarrollo.
La terminación de las actuaciones inspectoras seguirá lo dispuesto en la Subsección 3.ª de la Sección 2.ª del Capítulo IV del Título III.
El procedimiento deberá finalizar en el periodo que reste desde el momento al que se retrotraigan las actuaciones hasta la conclusión del plazo al que se refiere el apartado 1 del artículo 150 de esta Ley o en seis meses, si éste último fuera superior. El citado plazo se computará desde la recepción de la resolución judicial o del expediente devuelto por el Ministerio Fiscal por el órgano competente que deba continuar el procedimiento.
Se exigirán intereses de demora por la nueva liquidación que ponga fin al procedimiento. La fecha de inicio del cómputo del interés de demora será la misma que, de acuerdo con lo establecido en el apartado 2 del artículo 26, hubiera correspondido a la liquidación anulada y el interés se devengará hasta el momento en que se haya dictado la nueva liquidación.
En estos casos se iniciará el cómputo de los plazos de prescripción del derecho a determinar la deuda y a imponer la sanción de acuerdo con lo indicado en el artículo 68.7 de esta Ley.
3. En los casos en los que, por un mismo concepto impositivo y periodo, quepa distinguir elementos en los que se aprecia una conducta dolosa que pueda ser determinante de un delito contra la Hacienda Pública, junto con otros elementos y cuantías a regularizar respecto de los que no se aprecia esa conducta dolosa, se efectuarán dos liquidaciones de forma separada.
A efectos de la cuantificación de ambas liquidaciones, se formalizará una propuesta de liquidación vinculada al delito y un acta de inspección, de acuerdo con las siguientes reglas:
a) La propuesta de liquidación vinculada a delito comprenderá los elementos que hayan sido objeto de declaración, en su caso, a los que se sumarán todos aquellos elementos en los que se aprecie dolo, y se restarán los ajustes a favor del obligado tributario a los que éste pudiera tener derecho, así como las partidas a compensar o deducir en la base o en la cuota que le correspondan adicionalmente. Si la declaración presentada hubiera determinado una cuota a ingresar, ésta se descontará para el cálculo de esta propuesta de liquidación.
b) La propuesta de liquidación contenida en el acta comprenderá la totalidad de los elementos comprobados, con independencia de que estén o no vinculados con el posible delito, y se deducirá la cantidad resultante de la propuesta de liquidación a que se refiere el párrafo anterior.
No obstante, el obligado tributario podrá optar por la aplicación de un sistema de cálculo de ambas cuotas basado en la aplicación proporcional de las partidas a compensar o deducir en la base o en la cuota, en los términos que se determinen reglamentariamente. Esta opción deberá comunicarse a la Administración en el plazo de alegaciones posterior a la notificación de la propuesta de liquidación vinculada al delito."
Nos hemos ocupado de ello en
LA FRAGMENTACIÓN DE LA DEUDA TRIBUTARIA Y LA LIQUIDACIÓN ADMINISTRATIVA POR DELITO FISCAL
Con las siguientes conclusiones:
"SEGUNDA.- La exclusión de la vía administrativa de recurso de la liquidación de la Administración vinculada al delito no nos parece que permita excluir, también, la posibilidad de recurso en vía contencioso-administrativa.
Si así se entendiera o interpretara, nos parece claro que dicho resultado legal debería reputarse inconstitucional, por excluir a un acto de la Administración sujeto al derecho administrativo de su revisión por la jurisdicción contencioso-administrativa.
En vía de recurso contencioso-administrativo contra la liquidación así dictada, los contribuyentes deberían poder plantear todos los motivos de oposición relacionados con su constitucionalidad y legalidad, así como la solicitud de la suspensión de su ejecución con arreglo a las normas generales.
En otro caso, la Administración tributaria estaría utilizando sus facultades de autotutela declarativa y ejecutiva -y añadiendo a las mismas la amenaza de la sanción penal- sin posibilidad de que la jurisdicción contencioso-administrativa cumpla su función de garante constitucional de la legalidad de los actos administrativos de declaración y ejecución de los derechos de la Administración frente a los contribuyentes.
TERCERA.-La exclusión de la vía contencioso-administrativa de recurso no puede hallar justificación en que la cuestión se considere una cuestión prejudicial penal, pues la legalidad y cuantía del acto administrativo de liquidación tributaria depende exclusivamente de la normativa tributaria y no del resultado del procedimiento penal en cuanto a la existencia o no de defraudación.
Antes al contrario, de apreciarse prejudicialidad, la misma parece que debería referirse al ámbito penal pues la existencia o no de una cuota tributaria superior a 120.000 euros es una condición necesaria, pero no suficiente, de la defraudación penal (“cuestión prejudicial determinante de la culpabilidad o de la inocencia”).
CUARTA.- En la medida en que la deuda tributaria, a pesar de fraccionarse en dos liquidaciones, es única, se plantea la cuestión de si la liquidación administrativa por los restantes conceptos no vinculados a delito podría dar lugar a un expediente administrativo sancionador separado por “los mismos hechos” o, por el contrario, en cualquier caso, la primera sanción administrativa o penal que adquiriera firmeza daría lugar a un supuesto de “bis in idem” prohibido en relación con la imposición de la segunda sanción (penal o administrativa)."
La posibilidad de una sentencia contencioso-administrativa sobre la liquidación plantearía una "prejudicialidad positiva" incustionable
4) La "prejudicialidad positiva" derivada de la existencia y cuantía de las deudas tributarias en aquellos supuestos en que el ilícito penal se refiere a las actuaciones de "frustración de su ejecución" (artículos 257 y ss del CP)
La inexistencia de la deuda administrativa o judicialmente declarada debería convertir en atípicos los actos de supuesta frustración de su ejecución
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