Ahora bien, nos encontramos ante un auto de sobreseimiento que, dada su naturaleza, no conlleva declaración de hechos probados que pudieran vincular a la Administración tributaria. Que dicho auto considere que no hay indicios de delito fiscal en base a los documentos aportados a la causa, no quiere decir que la cuota tributaria defraudada sea de 114.074,90 €, como se pone de manifiesto en el informe emitido por la Inspección Regional de la Delegación Especial de Madrid, en el que se llega a dicha conclusión tras descontar a la cuota liquidada por IRPF (173.406,58 €) la cuota compensable liquidada por el Impuesto de Sociedades (59.331,67 €).
Ahora bien, que a efectos penales se haya tenido en cuenta lo abonado por el IS para determinar el perjuicio causado a la Hacienda Pública, no quiere decir que la cantidad dejada de ingresar por el IRPF de 2007 sea,efectivamente, la cantidad de 173.406,58 €, por lo que será sobre dicho importe que deba fijarse la sanción correspondiente.
En virtud de todo lo expuesto, el recurso ha de ser desestimado.
ASUNTO SERGUEÏ ZOLOTOUKHINE c. RUSIA
78. El Tribunal estima que la diversidad de los enfoques adoptados para verificar si la infracción por la que se ha juzgado a un demandante es de hecho la misma que aquella por la que ya había sido absuelto o condenado por sentencia firme, crea una inseguridad jurídica incompatible con este derecho fundamental que es el derecho a no ser juzgado dos veces por el mismo delito. Es en este contexto que el Tribunal es llamado ahora a armonizar la interpretación de la noción de «mismo delito» –el elemento idem del principio non bis in idem– a los efectos del artículo 4 del Protocolo núm. 7. Ciertamente, es en interés de la seguridad jurídica, la previsibilidad y la igualdad ante la Ley que no se aparta sin un motivo válido de sus precedentes; sin embargo, si no mantuviese un enfoque dinámico y evolutivo, tal actitud impediría cualquier reforma o mejora (Sentencia Vilho Eskelinen y otros contra Finlandia [GS], núm. 63235/2000, ap. 56, TEDH 2007–...).
79. El análisis de los instrumentos internacionales que consagran, de una forma u otra, el principio non bis in idem revela la variedad de las fórmulas empleadas. Así, el artículo 4 del Protocolo núm. 7 al Convenio, el artículo 14.7 del Pacto Internacional de Derechos Civiles y Políticos adoptado por las Naciones Unidas y el artículo 50 de la Carta de los Derechos Fundamentales de la Unión Europea se refieren al «[mismo] delito» (« [same] offence»), la Convención Americana sobre Derechos Humanos habla de «mismos hechos» (« same cause»), el Convenio de Aplicación del Acuerdo de Schengen emplea los términos «mismos hechos» (« same acts») y el Estatuto de la Corte Penal Internacional utiliza la expresión «[mismos] actos» (« [same] conduct»). El Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas y la Corte Interamericana de Derechos Humanos concedieron importancia a la diferencia entre la fórmula «mismos hechos» (« same acts» o « same cause»), por una parte, y la expresión «[mismo] delito» (« same offence»), por otro, cuando decidieron adoptar el enfoque basado estrictamente en la identidad de los hechos materiales y no admitir la calificación jurídica de tales hechos como criterio pertinente. Al hacerlo, los dos tribunales subrayaron que tal enfoque sería favorable al autor del acto en cuestión que sabría que, una vez declarado culpable y cumplida su pena o una vez puesto en libertad, ya no tendría que temer volver a ser enjuiciado por los mismos hechos (apartados 37 y 40 supra).
80. El Tribunal estima que el empleo del término «infracción» en el artículo 4 del Protocolo núm. 7 no justifica la adhesión a un enfoque más restrictivo. Recuerda que el Convenio se ha de interpretar y aplicar de forma que sus garantías sean concretas y efectivas y no teóricas o ilusorias. Asimismo, es un instrumento vivo que debe interpretarse a la luz de las condiciones actuales (ver, entre otras, Sentencias Tyrer contra Reino Unido, 25 abril 1978, ap. 31, serie A núm. 26 y Christine Goodwin contra Reino Unido [GS], núm. 28957/1995, ap. 75, TEDH 2002-VI). Las disposiciones de un tratado internacional como el Convenio se han de leer a la luz de su objeto y fin y teniendo en cuenta el principio del efecto útil ( Sentencia Mamatkulov y Askarov contra Turquía [GS], núms. 46827/1999 y 46951/1999, ap. 123, TEDH 2005-I).
81. Además, el enfoque que privilegia la calificación jurídica de los dos delitos es demasiado restrictivo de los derechos de las personas ya que, si el Tribunal se atiene a constatar que el interesado ha sido enjuiciado por unos delitos que tienen una calificación jurídica diferente, debilita la garantía que consagra el artículo 4 del Protocolo núm. 7 y no la hace concreta y accesible como exige el Convenio (comparar con Franz Fischer, previamente citada, ap. 25).
82. En consecuencia, se debe entender que el artículo 4 del Protocolo núm. 7 prohíbe perseguir o juzgar a una persona por una segunda «infracción» en la medida en que ésta tenga su origen en unos hechos idénticos o en unos hechos que son esencialmente los mismos.
Que las actuaciones penales y administrativas tenían su origen en un hechos idénticos o en unos hechos que son esencialmente los mismos resultaba no solo de los hechos en sí mismos considerados, sino de la comprobación administrativa y de la propia remisión de un expediente único al Ministerio Fiscal.
Es solo el posterior sobreseimiento referido a dos ejercicios el que permite motivar que no era necesario mantener la suspensión administrativa respecto de dichos ejercicios en concreto.
El artículo 180.1 era claro:
Si la Administración tributaria estimase que la infracción pudiera ser constitutiva de delito contra la Hacienda Pública, pasará el tanto de culpa a la jurisdicción competente, o remitirá el expediente al Ministerio Fiscal y se abstendrá de seguir el procedimiento administrativo, que quedará suspendido mientras la autoridad judicial no dicte sentencia firme, tenga lugar el sobreseimiento o el archivo de las actuaciones o se produzca la devolución del expediente por el Ministerio Fiscal.
En nuestra opinión, el precepto establecía ope legis la suspensión del propio procedimiento- no de las actuaciones de liquidación en el mismo- hasta que no hubiera pronunciamiento sobre la totalidad de las actuaciones remitidas a afectos penales en un único expediente que afectaba a los tres ejercicios. Ello solo se produjo, con el segundo auto de sobreseimiento, el 26 de octubre de 2012, posterior a la liquidación previa recurrida. Que se habría dictado por ello en un procedimiento de comprobación único, referido a tres ejercicios, y legalmente suspendido.
Por tanto, se habría dictado liquidación en un procedimiento administrativo único legalmente suspendido, con infracción del artículo 180.1 LGT.
Si, con arreglo a la doctrina del TEDH, lo relevante es la identidad de los hechos, el bis in idem resultaría porque se reinicia la actuación administrativa suspendida antes de la conclusión de las actuaciones penales referidas a todos los hechos que las motivaron.Que el delito de defraudación se sancione ejercicio a ejercicio no impide apreciar la unidad de las actuaciones que motivaron la remisión al orden penal, que se llevaron a cabo en un procedimiento único.
II.- Sobre la base de la sanción
La STS matiza, en este caso, su doctrina en el siguiente sentido:
La doctrina de esta sentencia es aplicable cuando la Administración no haya practicado la doble regularización.Es decir, cuando para determinar el cálculo de la cuota por el Impuesto sobre Sociedades de la instrumental o interpuesta, no haya descontado de su base imponible ni de su resultado contable el importe que supusieron los ingresos mendaces
En nuestra opinión la cuestión debería ser cuál es el perjuicio económico en este supuesto y si la sanción puede desconocer lo precisado en el orden penal por la propia Administración:
"no quiere decir que la cuota tributaria defraudada sea de 114.074,90 €, como se pone de manifiesto en el informe emitido por la Inspección Regional de la Delegación Especial de Madrid, en el que se llega a dicha conclusión tras descontar a la cuota liquidada por IRPF (173.406,58 €) la cuota compensable liquidada por el Impuesto de Sociedades (59.331,67 €)"
Se habría desconocido en unas actuaciones formalmente suspendidas lo sostenido por la propia Administración en el orden penal en cuanto al perjuicio económico. En la vía penal se sostiene que el perjuicio es 114.074,90 euros y en la vía administrativa que es 173.406,58 euros. Por ello habría habido, en nuestra modesta opinión, un bis in idem por dicho exceso y, quizás también, una reformatio in peius. Unos mismos hechos no pueden producir diferentes perjuicios a la Hacienda Pública a efectos penales y a efectos administrativos.
El propio artículo 180.1 LGT establecía que:
De no haberse apreciado la existencia de delito, la Administración tributaria iniciará o continuará sus actuaciones de acuerdo con los hechos que los tribunales hubieran considerado probados
Son hechos probados los tenidos en cuenta a efectos del sobreseimiento acordado.En otro caso, del sobreseimiento no resultarían efectos legales amparados por la prohibición del bis in idem
III.- Sobre la doble instancia de revisión en el ámbito sancionador tributario
Por lo antes indicado consideramos que la SAN no era correcta en cuanto al siguiente extremo:
Ahora bien, nos encontramos ante un auto de sobreseimiento que, dada su naturaleza, no conlleva declaración de hechos probados que pudieran vincular a la Administración tributaria
El Auto de sobreseimiento debería desplegar toda su eficacia en cuanto a la determinación del perjuicio económico realizada por la propia Administración tributaria en orden penal, que motivó el sobreseimiento.
Con arreglo a la doctrina del TEDH, la firmeza del sobreseimiento penal impedía una sanción administrativa por un perjuicio superior al considerado a efectos del sobreseimiento penal firme:
